I SA/Wr 273/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] września 2013 r. nr [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I. nie podlegają wykonaniu; III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.319 (słownie: trzy tysiące trzysta dziewiętnaście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określającą M. G. (strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 30.060 zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w J. przy ul. [...] [...]. Z akt sprawy wynika, że strona w dniu [...] czerwca 2008 r. na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. [...] nr [...]) zbyła lokal mieszkalny położony w J. przy ul. [...] [...]. Cena sprzedaży ustalona została na kwotę 165.000 zł. Strona nabyła przedmiotową nieruchomość w dniu [...] listopada 2007 r. ( akt notarialny Rep. [...]). Organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentów związanych z odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego, a w szczególności do przedłożenia aktu notarialnego nabycia i zbycia tego lokalu oraz dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na w/w nieruchomość. W odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnik strony wskazał, ze dochód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu strona przeznaczyła na nabycie innego lokalu mieszkalnego. Wskazał, że w zbytym lokalu strona zameldowana była przez okres 12 miesięcy, jednakże z uwagi na brak wiedzy nie złożyła w terminie oświadczenia dotyczącego ulgi mieszkaniowej. W toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. organ I instancji ustalił, że strona w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego do A wpłaciła łącznie 175,45 zł, w tym 56,50 zł tytułem umorzonego kredytu, 43,95 zł tytułem należności gruntowej i 75,00 zł za wypis z rejestru gruntów wraz z pozostałymi kosztami związanymi z przeniesieniem odrębnej własności lokalu. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. organ I instancji, powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej p.d.o.f.) określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 30.060 zł. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wskazując, że przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy, ponieważ strona nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania tego zwolnienia. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady procedury, ponieważ organ I instancji w toku postępowania podatkowego pominął pełnomocnika strony. Zarzucił też błędne ustalenie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, z uwagi na nieuwzględnienie rzeczywistych kosztów poniesionych na nabycie lokalu w kwocie 19.561,08 zł oraz kosztów remontu. Organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W uzasadnieniu stwierdził, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego nie stanowi złożenia pełnomocnictwa do akt prowadzonego postępowania. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone na etapie czynności sprawdzających w dniu [...] lipca 2013 r., natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu [...] lipca 2013 r. Podkreślono też, że organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] lipca 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego pouczył stronę o możliwości ustanowenia pełnomocnika w przedmiotowej sprawie i o konieczności złożenia pełnomocnictwa do akt wszczętego postępowania. Podtrzymał też argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że w sytuacji, gdy strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie wkładu mieszkaniowego w wysokości 19.561,08 zł i faktu uiszczenia tego wkładu nie potwierdziła też spółdzielnia mieszkaniowa, przychód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie mógł być pomniejszony o tę kwotę. W skardze do Sądu podatnik zarzucił: - nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności faktu uiszczenia przez stronę wkładu mieszkaniowego w wysokości 19.561,08 zł; - błędne ustalenie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z uwagi na nieuwzględnienie rzeczywistych kosztów poniesionych na nabycie lokalu w kwocie 19.561,08 zł. oraz kosztów umorzonego kredytu; - przeprowadzenie postępowania podatkowego bez udziału pełnomocnika, który został ustanowiony w dniu [...] czerwca 2013 r. do zastępowania strony we wszystkich instancjach w sprawie dotyczącej podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu; - brak pouczenia strony o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi dotyczący przeprowadzenia postępowania podatkowego bez udziału pełnomocnika. Słusznie wskazały organy podatkowe, że z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Przez akta, o których mowa w w/w przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, w którym strona ma zamiar korzystać z ustanowionego w tym postępowaniu pełnomocnika. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, że pełnomocnik wskazany w pełnomocnictwie z dnia [...] czerwca 2013 r. został ustanowiony do występowania w imieniu podatnika jako pełnomocnik w postepowaniu podatkowym. Wskazują na to podane w zaskarżonych decyzjach okoliczności, że pełnomocnictwo z dnia [...] czerwca 2013 r., zostało złożone w postępowaniu sprawdzającym, natomiast po wszczęciu postępowania podatkowego, mimo stosownego pouczenia o możliwości ustanowienia w tym postępowaniu pełnomocnika, strona takiego pełnomocnictwa nie przedłożyła. Prawidłowo w tej sytuacji uznały organy podatkowe, że strona w postępowaniu podatkowym nie działała przez pełnomocnika. Podkreślić należy, że nie jest sporna między stronami kwestia opodatkowania odpłatnego zbycia spornej nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec zbycia tej nieruchomości przez podatnika przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Nie jest też kwestionowana stawka podatku określona art. 30e ust. 1 w/w ustawy. Wobec przyznanego przez stronę faktu, iż nie złożyła w terminie określonym art. 21 ust. 21 p.d.o.f. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że strona nie mogła skorzystać ze zwolnienia z tytułu tak zwanej ulgi meldunkowej przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że organy podatkowe nie mają obowiązku pouczania podatników, że dane zdarzenie rodzi skutki podatkowe, szczególnie w przypadku, gdy w danym podatku obowiązuje zasada samoobliczenia, która polega na tym, że podatnik sam oblicza podatek przy uwzględnieniu przysługujących mu ulg. Za uzasadniony natomiast należy uznać zarzut, że przeprowadzone w sprawie postępowanie narusza przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 122 i 187 § 1. Przepis art. 22 ust. 6c p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Biorąc pod uwagę treść w/w przepisu, wydatki poniesione na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Także inne wydatki poniesione przy nabywaniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu, skoro koszty te zostały poniesione w celu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, a bez poniesienia tych kosztów nie można było nabyć prawa własności tego lokalu. W rozpoznawanej sprawie skarżący już w postępowaniu wyjaśniającym (pismo pełnomocnika strony z dnia [...] lipca 2013 r.) wskazywał, że dochód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu powinien być pomniejszony o wkład mieszkaniowy i wnioskował o wystąpienie do spółdzielni mieszkaniowej o określenie wartości tego wkładu. Pismem z dnia [...] lipca 2013 r. organ I instancji zwrócił się do spółdzielni mieszkaniowej o podanie czy skarżący w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu i przeniesieniem własności lokalu ponosił koszty. Na tak zadane pytanie spółdzielnia mieszkaniowa w piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r. odniosła się tylko do kosztów związanych z umową ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesieniem jego własności, nie odnosząc się do wysokości wkładu mieszkaniowego. Również w odwołaniu podatnik wskazywał, że dochód powinien być pomniejszony o wkład mieszkaniowy, wskazując wartość tego wkładu, a organ odwoławczy mimo iż sprawę rozpoznawał merytorycznie, nie uzupełnił w tym zakresie postępowania dowodowego. Brak ustaleń w tym zakresie powoduje, że w toku prowadzonego postępowania nie zostały wyjaśnione zarzuty podatnika co do określonej w zaskarżonych decyzjach podstawy opodatkowania, a zatem i prawidłowego ustalenia wymiaru podatku. W świetle powyższych ustaleń, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie została naruszona zasada prawdy obiektywnej, która w odniesieniu do postępowania podatkowego została uregulowana w art. 122 O.p. Zgodnie z tą zasadą organ prowadzący postępowanie (dotyczy to zarówno organu I i II instancji) ma obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Oznacza to, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest obowiązkiem organu administracji, tym samym organy podatkowe są zobowiązane ustalić prawdę obiektywną, bo tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na wydanie rozstrzygnięcia podatkowego. Ogólna zasada prawdy obiektywnej jest wspierana procesowymi gwarancjami jej osiągnięcia. W szczególności została ona skonkretyzowana w art. 187 O.p., który to przepis nakłada na organ administracji obowiązek zebrania, a ponadto rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Zgromadzenie całego materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji i to nawet, gdy strona nie uczestniczy aktywnie w postępowaniu albo przedstawia niepełny materiał dowodowy. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 i 209 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.