I SA/Wr 2735/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2005 r. sprawy ze skargi "A Powszechnej Spółdzielni Spożywców w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. ( nr [...]), II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 176 zł ( sto siedemdziesiąt sześć złotych ) kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] A Powszechna Spółdzielnia Spożywców w L. złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001, wykazując przychód w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...], dochód w wysokości [...]oraz należny podatek w kwocie [...]. Zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]oraz upoważnieniem z dnia [...], w okresie od [...]do [...]przeprowadzono czynności kontrolne wobec "A" Powszechnej Spółdzielni Spożywców w L. w zakresie m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za rok 2001. Jak wynika z protokółu z badania dokumentów i ewidencji sporządzonego w dniu [...]w trakcie postępowania kontrolnego zakwestionowano m. in. prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wykonaniem w sklepie nr [...] przy ul. M. w L. instalacji elektrycznej, tj. wydatków poniesionych na opłacenie usługi w kwocie [...] ( do kosztów roku 2001 zaliczono kwotę [...]) oraz wydatków poniesionych na zakup materiałów elektrycznych w kwocie [...]. Ustalono, że PSS A w 2001 r. wykonała prace modernizacyjne obejmujące: wykonanie złączy kablowych o mocy 40 kW i tablic głównych RG energetycznych, wymianę instalacji CO i wodno - kanalizacyjnej, wykonanie wentylacji pomieszczeń, pokrycia dachowego, wymianę okien i drzwi oraz ściany frontowej i bocznej, ocieplenie ścian i sufitów, wykonanie sufitu podwieszanego, wymianę posadzki podłogowej, wykonanie podjazdu rampowego, wydzielenie z magazynu pomieszczeń szatni. Zgodnie z dokumentem OT z dnia [...] Spółdzielnia zwiększyła wartość środka trwałego ST 5 o kwotę [...] ( według zestawienia z dnia [...] ). Następnie część z powyższych wydatków poniesionych w związku z modernizacją sklepu postanowiono wyłączyć z nakładów inwestycyjnych i zaliczyć do kosztów usług remontowych. Dotyczyło to wydatków poniesionych na wykonanie nowej instalacji elektrycznej, wykonanie zasilania do garaży i wykonanie uziomów. Postanowieniem z dnia [...]nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A Powszechnej Spółdzielni Spożywców w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oraz postanowieniem z dnia [...] nr [...]wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oba postanowienia zostały doręczone stronie w dniu [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A Powszechnej Spółdzielni Spożywców zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...]i odsetki za zwłokę od nieprawidłowo zadeklarowanych i wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...]. Nie uznano m. in. za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z wykonaniem w pawilonie handlowym nr [...] przy ul. M. w L. instalacji elektrycznej, tj. wydatków poniesionych na opłacenie usługi w kwocie [...] ( do kosztów roku 2001 zaliczono kwotę [...]) oraz wydatków poniesionych na zakup materiałów elektrycznych w kwocie [...], ponieważ powyższe nakłady są kontynuacją prac związanych z inwestycją modernizacyjną obiektu, obejmującą również wykonanie instalacji elektrycznej. Kwestionowane roboty elektryczne nie stanowiły wymiany zużytej, ale wykonanie nowej instalacji elektrycznej na potrzeby zmodernizowanego sklepu ( zmiana funkcji pomieszczeń sklepowych ) i na potrzeby garaży, o czym niezbicie świadczy zakres robót wymieniony jako wykonany w kosztorysie sporządzonym przez Z. F. ( roboty wyceniono według katalogów obowiązujących dla robót nowych ). Dodatkowo zaznaczono, że zakres prac modernizacyjnych w placówce handlowej został określony w planie inwestycyjnym opracowanym na rok 2001 oraz dokumentacji technicznej. Jak wynika z analizy zapisów w/w dokumentów wykonane prace to nie tylko prace modernizacyjne, ale również prace polegające na przebudowie obiektów oraz rekonstrukcji całkowicie zużytych składników majątkowych. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej istotnym argumentem przemawiającym za potraktowaniem nakładów związanych z wykonaniem instalacji elektrycznej jest zawarta w dniu [...]umowa o przyłączenie nr [...]z Zakładem Energetycznym w L., której przedmiotem jest zwiększenie mocy obiektu - punkt handlowo-usługowy zlokalizowany w L. ul. M. do mocy 58 kW ( istn. 36 kW ). W wyniku realizacji projektu technicznego, sporządzonego przez mgr inż. A. K. wykonano trzy oddzielne wewnętrzne linie zasilające: do sklepu spożywczego, do pijalni piwa i do kiosku ruchu oraz nową rozdzielnicę główną ( przedtem była to jedna linia zasilająca ), zaprojektowano nowe układy oświetleniowe i układy gniazd wtykowych, wykonano zasilanie wentylatorów dachowych ( wcześniej nie istniejące ), instalację zasilania komputerów i kas fiskalnych, instalację przeciwporażeniową i przepięciową, ( wcześniej nie istniejące ), wykonano nowe szafy pomiarowe. Ponadto przed przystąpieniem do wykonania robót elektrycznych wewnętrznych wykonano nowe przyłącza elektryczne. Analiza poniesionych wydatków, zarówno na zakup materiałów, jak i wykonanie instalacji elektrycznej wskazuje jednoznacznie, że wydatki te poniesione zostały na ulepszenie obiektu i spowodowały wzrost jego wartości użytkowej, a zatem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W odwołaniu od decyzji "A Powszechna Spółdzielnia Spożywców wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...], zaliczonej przez "A do wydatków na remont sklepu nr [...] przy ul. M. w L. ze względu na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółdzielnia zgodnie z projektem już w 2000 r. wykonała nowe przyłącza, nowe rozdzielnie, nowe rozprowadzenia i uziomy, a od czerwca 2000 r. obiekt korzystał ze zwiększonej mocy, które to nakłady zwiększyły wartość budynku. Natomiast wymiana instalacji elektrycznej w części pawilonu stanowiącej sklep została odniesiona w koszty w takim zakresie, w jakim stanowiło to roboty odtworzeniowe. Instalacja została dostosowana do aktualnie obowiązujących norm i przepisów, zastosowano materiały z certyfikatami bezpieczeństwa. Spółdzielnia wyjaśnia, że racjonalne było wynegocjowanie rozliczenia robót według cennika dla nowych robót i uzyskanie upustu na koszty demontażu. Mylne zaliczenie wydatków w planach i dowodach księgowych nie przesądza o ich charakterze dla celów podatkowych. Istnienie projektu instalacji nie świadczy, że przyjęto inne rozwiązania od istniejących przed remontem i zostały wykonane wszystkie prace wyszczególnione w projekcie. Roboty elektryczne w garażach ( w projekcie salon gier ) zostały wykonane odrębnie przez firmę instalatorską S. C., a roboty w kiosku i pijalni piwa nie zostały wykonane z przyczyn finansowych. Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego. Różnica miedzy nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych ( konserwacja, naprawy ), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Realizowane w ramach prac modernizacyjnych kwestionowane roboty elektryczne miały na celu modernizację, adaptację, tj. nadanie budynkowi nowych cech użytkowych ( zmiana funkcji pomieszczeń sklepowych ), jak też częściowe odtworzenie ( rekonstrukcję ) zużytych całkowicie elementów istniejącej linii elektrycznej. W ocenie organu odwoławczego wprowadzone w 2000 r. zmiany modernizacyjne ( zwiększenie mocy, wykonanie nowych przyłączy, rozdzielni, rozprowadzeń ) pociągnęły za sobą konieczność wykonania nowej instalacji elektrycznej umożliwiającej prawidłowe funkcjonowanie pomieszczeń, w których została założona instalacja. W wyniku realizacji projektu technicznego zostały wykonane trzy oddzielne wewnętrzne linie zasilające, nowe układy oświetleniowe i układy gniazd wtykowych, zasilanie wentylatorów dachowych ( wcześniej nie istniejące ), oddzielne zasilanie komputerów i kas fiskalnych, instalacja połączenia wyrównawczego, instalacja przeciwporażeniowa i przepięciowa ( wcześniej nie istniejące ), nowe szafy pomiarowe. Roboty elektryczne zostały wymienione jako część składowa robót modernizacyjnych planowanych do realizacji w 2001 r. i ujętych w zatwierdzonym planie inwestycyjnym. Roboty wynikające z załączonej do odwołania faktury dotyczyły wykonania robót elektrycznych w garażach, nie zaś spornych prac związanych z wykonaniem nowej instalacji elektrycznej w pawilonie spożywczym. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przywrócenie stanu pierwotnego, a przeprowadzone prace spowodowały zmiany zarówno w użytkowaniu ( zmiana parametrów technicznych ) i przeznaczeniu, jak i w konstrukcji modernizowanego obiektu. Wskazanie w protokołach odbioru tych robót, że zostały odebrane bez zastrzeżeń, świadczy że zostały wykonane zgodnie z projektem. W skardze na decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na remont instalacji elektrycznej i zakup materiałów do remontu. Zdaniem A PSS sporne prace nie spełniają kryterium ulepszeń tj. nie podniosły wartości użytkowej obiektu, nie stworzyły nowej wartości, a służyły utrzymaniu obiektu we właściwym stanie technicznym umożliwiającym dalszą eksploatację. Sieć rozpoczęto stopniowo modernizować i remontować od roku 2000. Sklep korzystał ze zwiększonej mocy od roku 2000, a prace służące zwiększeniu mocy zostały zakwalifikowane do ulepszeń obiektu. Do dnia dzisiejszego nie przeprowadzono wszystkich prac ujętych w dokumentacji technicznej - ze względu na brak środków finansowych. W uzasadnieniu decyzji brak jest odniesienia do stanu obiektu z dnia przyjęcia go do użytkowania, odnośnie zmian w użytkowaniu ( zmiana parametrów technicznych ), przeznaczeniu i konstrukcji modernizowanego obiektu. Nie wskazano miernika, zastosowanego dla ustalenia wzrostu wartości użytkowej obiektu w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania. Nowe materiały, wykonanie instalacji połączenia wyrównawczego, przepięciowej i przeciwporażeniowej to skutek zastosowania obecnie obowiązujących norm, technologii, certyfikatów bezpieczeństwa i nazw innych niż w latach oddawania obiektu do użytkowania. Pewne unowocześnienie środka trwałego w wyniku zastosowania podczas remontu nowych technologii i nowej generacji materiałów nie musi być równoznaczne z jego ulepszeniem. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całej rozciągłości twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych ( art. 97 § 2 ). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne ( art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo - prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b ), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu miedzy stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wydatek poniesiony przez PSS A na wykonanie instalacji stanowi remont i podlega zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, czy też stanowi ulepszenie środka trwałego i podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji kosztem uzyskani przychodów są, stosownie do art. 15 ust. 6 odpisy z tytułu zużycia środków trwałych ( odpisy amortyzacyjne ). Stosownie do treści art. 16 g ust. 13, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków trwałych, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także wydatków na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do ich wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 14.01.1998 r. sygn. akt SA/Sz 119/97, niepubl., wyrok NSA z dnia 29.04.1999 r. sygn. akt SA/Łd 772/97 ). W przypadku natomiast, gdy poniesione wydatki wykraczają poza charakter odtworzeniowy, gdyż doprowadzają do zwiększenia zdolności użytkowej środka trwałego, mamy do czynienia z pojęciem ulepszenia. Ulepszenie, w szczególności modernizacja to trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji ( por. jak wyżej ). Część wydatków związanych z wykonaniem prac w danym obiekcie może być potraktowana jako ulepszenie, a część jako wydatki na remont czy bieżącą konserwację Istotnym dla oceny charakteru wykonanych prac ( robót ), powinno być porównywanie wartości użytkowej środka trwałego po wykonaniu robót - w stosunku do wartości użytkowej z dnia przekazania środka trwałego do używania. Pojęcie wartości użytkowej nie jest kategorią ekonomiczną, lecz techniczną, a zatem specjalista, ekspert jest w stanie określić charakter ponoszonych nakładów na dany środek trwały i odróżnić te, w wyniku których następuje podwyższenie wartości użytkowej tego środka. W orzecznictwie przyjął się również pogląd, że posługując się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia "remont" należy brać pod uwagę zmieniająca się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. Inaczej przedstawiał się zakres prac remontowych przed laty, inaczej wygląda to obecnie, przy istnieniu na rynku nowych metod realizacji robót budowlanych, nowych środków stosowanych do przeprowadzenia tych prac, a także związanych z tym kosztów. Kwalifikacja prac budowlanych do remontu czy też modernizacji zawsze musi wiązać się z ustaleniem przyczyn przeprowadzanych robót ( por. wyrok NSA z dnia 1.03.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2915/98 niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 11.05.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 355/99 ). W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że prace modernizacyjne i remontowe w sklepie nr [...] przy ul. M. w L., w tym również prace związane z wykonaniem instalacji elektrycznej prowadzone były przez PSS A stopniowo w latach 2000 -2001 stosownie do postanowień planów inwestycyjnych opracowanych na lata 2000 - 2001 oraz zakresu robót w sklepie nr [...] z dnia [...], przewidującego m. in. wymianę instalacji elektrycznej, wykonanie kanału chłodniczego w magazynie, wykonanie uproszczonej wentylacji w miarę posiadanych przez Spółdzielnię środków finansowych. W projekcie budowlanym o nazwie - instalacja elektryczna wewnętrzna wraz z przyłączem dla pawilonu nr [...] opracowanym w maju 1998 r., obejmującym sklep spożywczy, pijalnię piwa i kiosk ruchu zaprojektowano trzy oddzielne wewnętrzne linie zasilające: do sklepu spożywczego, do pijalni piwa i do kiosku ruchu, instalację oświetlenia awaryjnego, oświetlenia zewnętrznego, instalację wentylacji mechanicznej, instalację zasilania komputerów, instalację połączenia przepięciowego, ochronę przeciwporażeniową i przepięciową. Z wyjaśnień strony skarżącej wynika, że prace wykonane w 2000 r., związane ze zwiększeniem mocy obiektu stosownie do umowy o przyłączenie nr [...]z dnia [...]zawartej z Zakładem Energetycznym L. zostały potraktowane przez Spółdzielnię jako ulepszenie środka trwałego. Na podstawie dokumentów załączonych do akt sprawy można stwierdzić, że zgodnie ze zleceniem nr [...]z dnia [...]dla Z. F. wykonano przyłącza elektryczne - [...] w pawilonie handlowym nr [...], przesznurowanie tablicy głównej oraz dołożono zabezpieczenia na agregaty chłodnicze i wentylatory ( rachunek nr [...]z dnia [...] wystawiony przez Z. F. na kwotę [...] za częściowe wykonanie przyłącza elektrycznego ), jak również wymieniono tablicę główną [...] ( rachunek nr [...]z dnia [...]wystawiony przez Z. F. na kwotę [...]). Organy podatkowe nie ustaliły jednak, czy jest to pełny zakres prac z zakresu robót elektrycznych wykonany w sklepie nr [...]. Ustalenie powyższego faktu ma istotne znaczenie dla określenia zakresu i charakteru robót wykonanych w 2001 r., skoro część wydatków poniesionych przez PSS A związanych z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego i wymianą zużytych składników technicznych może być potraktowana jako remont. Wprawdzie organy podatkowe założyły, że prace wykonane w 2001 r. stanowią konsekwencję zwiększenia mocy obiektu, w związku z czym stanowią ulepszenie środka trwałego, to jednak nie wyjaśniono na podstawie jakich dowodów oparto powyższe twierdzenie. Należy zauważyć, że również zakup ogrzewacza przepływowego stanowił według organów podatkowych konsekwencję modernizacji sieci wodno - kanalizacyjnej i elektrycznej, jednakże ze stwierdzenia tego później się wycofano. Zdaniem organów podatkowych zwiększenie mocy wymagało modernizacji instalacji elektrycznej, jednak nie wyjaśniono, czy sklep faktycznie korzystał ze zwiększonej mocy w 2000 r. przy poprzedniej instalacji elektrycznej, jak twierdzi strona skarżąca. Nie ustalono, jakimi zabezpieczeniami przeciw porażeniowymi i przepięciowymi dysponował obiekt uprzednio i czy wykonanie instalacji połączenia wyrównawczego, ochrony przeciw porażeniowej dodatkowej i ochrony przepięciowej jest tylko dostosowaniem do obecnych wymagań i standardów. Zgodnie bowiem z § 180 pkt 2 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1994 r. Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz. U. z 1999 r. nr 15, poz. 140 z późn. zm. ), obowiązującego w roku 2001, instalacja i urządzenia elektryczne powinny zapewniać bezpieczeństwo użytkowania, a przede wszystkim ochronę przed porażeniem prądem elektrycznym, przepięciami łączeniowymi i atmosferycznymi, powstaniem pożaru, wybuchem i innymi szkodami. W instalacjach elektrycznych należy stosować wyłączniki przeciwporażeniowe różnicoprądowe i urządzenia ochrony przeciwprzepięciowej ( § 183 pkt 4 i 8 ). Natomiast stosownie do § 184 jako uziomy instalacji elektrycznej należy wykorzystywać metalowe konstrukcje budynków, inne metalowe elementy umieszczone w fundamentach stanowiące sztuczny uziom fundamentowy, zbrojenie fundamentów i ścian oraz przewodzące prąd instalacje wodociągowe, pod warunkiem uzyskania zgody jednostki eksploatującej sieć wodociągową. Ustalenia wymaga również, jakie urządzenia podłączane były do poprzedniej instalacji, tj. czy poprzednia instalacja umożliwiała podłączenie komputerów i kas fiskalnych oraz działanie wentylacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy również rozważyć, czy wykonane prace nie miały charakteru wymiany awaryjnej instalacji na nową uwzględniającą nowe technologie i materiały stosowane przy obecnych remontach. Nie można bowiem wymagać, aby remont instalacji wykonanej w 1968 r. przeprowadzić w 2001 r. z zastosowaniem poprzednich technologii i materiałów. Stosownie do protokółów z przeprowadzonych [...]przez inż. elektryka S. W. przeglądów instalacji elektrycznych w sklepie zalecono sukcesywną wymianę instalacji wraz z osprzętem, w barze kawowym wykonanie nowej instalacji w oparciu o obowiązujące warunki techniczne, w salonie gier stwierdzono, że instalacja nie nadaje się do eksploatacji i zalecono wykonanie nowej instalacji w oparciu o obowiązujące warunki techniczne, w garażu stwierdzono, że instalacja jest częściowo zdewastowana i wyłączona z pod napięcia. Jak słusznie zauważa strona skarżąca nie ustalono, na czym polega wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Nie określono stanu środka trwałego na dzień przyjęcia do używania oraz miernika wzrostu wartości użytkowej, ogólnie zakładając wydłużenie okresu używania i zmniejszenie kosztów eksploatacji. Organy podatkowe posługują się w uzasadnieniach decyzji pojęciem "zmiana funkcji pomieszczeń sklepowych", jednak z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, na czym polega zmiana funkcji. Końcowo należy zauważyć, że nieprawidłowo wydano i wysłano w tym samym dniu postanowienie o wszczęciu postępowania i postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stosownie do art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Tak więc postanowienie dotyczące wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wydano przed datą wszczęcia postępowania. Wobec uchybień proceduralnych popełnionych w postępowaniu podatkowym, polegających na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i rozpatrzeniu materiału dowodowego ( art. 122, 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ), a w konsekwencji naruszeniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 16 g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną interpretację należało - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w punkcie I wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.