I SA/Wr 274/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi W.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...]T w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 28 sierpnia 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez W. B.. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w 1993 r. zakupił pięć przyległych do siebie działek rolnych o łącznej powierzchni 2,4394 ha. Pierwszą działkę o powierzchni 0,32 ha wnioskodawca nabył od osoby fizycznej w dniu 9 marca 1993 r. Pozostałe cztery działki o powierzchni 2,19 ha nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu 2 lipca 1993 r. W tym czasie wnioskodawca uzyskał uprawnienia rolnicze i nieruchomości te miały być podstawą do utworzenia gospodarstwa rolnego. Na skutek niskiej klasy gleby (klasa V i VI) produkcja stała się nieopłacalna. Z tych względów wnioskodawca zaprzestał produkcji rolniczej. W roku 2000 nieruchomość została przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na tereny budowlane. Na mocy decyzji Burmistrza O. Śl. z dnia [...] dokonano podziału nieruchomości na 13 działek, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną lub bliźniaczą. Wnioskodawca oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a nieruchomość stanowi jego majątek osobisty. Zakup nieruchomości 15 lat temu nie był podyktowany chęcią dokonania sprzedaży. Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy stanie się podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zbycia wszystkich 13 działek. Wnioskodawca wyraził pogląd, że nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż jego majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 listopada 2008 r. wnioskodawca oświadczył, że nie prowadzi działalności rolniczej na opisanej we wniosku nieruchomości od 2000 r. oraz nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Nigdy nie sprzedawał produktów rolnych , a jedynie przez krótki okres czasu uprawiał warzywa na potrzeby własne i rodziny. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Organ wskazał, że pojęcie częstotliwości, występujące w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru. Zakres i skala przedsięwzięcia (zamiar zbycia działek) oraz podjęte przez sprzedawcę działania (wydzielenie przed sprzedażą 13 działek z gruntu z przeznaczeniem na tereny budowlane) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. O kwestii częstotliwości wykonywanej czynności decyduje fakt powtarzalności określonej czynności. Wnioskodawca wypełnia więc przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z gruntu budowlanego ma związek z działalnością gospodarczą, albowiem wnioskodawca ma zamiar dokonywać czynności w sposób częstotliwy. Pismem z dnia [...] wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Wyjaśnił, że w momencie sprzedaży nie będzie występował w charakterze podatnika, gdyż nie działał w momencie zakupu jako handlowiec, skoro nabycie nie wiązało się z zamiarem dalszej sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty), ponieważ został nabyty na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. Organ wskazał, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Rolnik posiada status podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów, na których uprzednio była prowadzona działalność rolnicza. Dla celów ustalenia, czy dostawa towarów wyczerpuje znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem jest dokonywanie czynności w sposób częstotliwy. Czynność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, w tym również rolnika. Okoliczności sprawy wskazują na istniejący w momencie zakupu zamiar wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej oraz powtarzalność wykonywania czynności sprzedaży. Ilość wydzielonych działek świadczy o zamiarze częstotliwego, powtarzalnego wykonywania czynności. Na podjęty zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy wskazuje okoliczność podziału nabytej nieruchomości gruntowej na 13 mniejszych działek, bowiem w innym przypadku dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie interpretacji, zarzucając błędną interpretację art. 5 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług i naruszenie zasady prowspólnotowej wykładni przepisów, zharmonizowanych Dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektywa stanowi, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Ustawodawca polski pominął sformułowanie "działającego w takim charakterze" przy implementacji Dyrektywy do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ dokonał błędnej interpretacji art. 5 i 15 przez uznanie, że strona jest podatnikiem i wykonuje czynność opodatkowaną. Zamiar częstotliwego dokonywania czynności musi być ujawniony w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak ujawnienia takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Przez pojęcie handel należy rozumieć zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Niezbędne jest ustalenie, że strona działa niezależnie jako handlowiec – osoba prowadząca działalność gospodarczą. Skarżący podniósł, że działki nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i zostały zakupione na potrzeby własne. Organ uznał, że zakup działek w roku 1993 nastąpił z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży, co wydaje się kuriozalne, bo oznaczałoby, że przez 15 lat strona była handlowcem. W związku z powyższym nie można uznać za poprawny pogląd prezentowany przez organ, że sprzedaż działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Skarżący kwestionuje zasadność uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, zarzucając że nie można przypisać mu cechy handlowca w związku ze sprzedażą działek przeznaczonych obecnie pod budowę, ponieważ dokonuje sprzedaży majątku osobistego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie tej ustawy, zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. W szczególności stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. NSA orzekł, że: 1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. 2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził, że jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. NSA przy tym podkreślił, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Takie rozumienie powołanych przepisów p.t.u., jak wskazał NSA, jest zgodne z art. 2 i art. 4 ust. 1 – 3 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1). Należy również uznać, że jest zgodne z art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 oraz art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.). Stanowisko zawarte w wyroku NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela. Wbrew stanowisku organu, należy uznać, że wykonywanie danej czynności, w tym przypadku sprzedaży działki budowlanej, wielokrotnie czy jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy (powtarzalny), nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jako handlowiec wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji ), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru). Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną – sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 1249/08, niepubl.). W niniejszej sprawie brak jest przesłanek do uznania działań skarżącego za działalność handlowca. Skarżący zamierza bowiem sprzedawać działki budowlane z majątku osobistego nabytego do celów prywatnych przed kilkunastoma laty bez zamiaru dalszej odsprzedaży. Grunt został nabyty w celu prowadzenia produkcji rolniczej, przy czym skarżący oświadczył, że nie prowadził działalności rolniczej na opisanej we wniosku nieruchomości od 2000 r. Należy przy tym zwrócić uwagę, że jak podał skarżący, działki zostały zakupione na potrzeby własne i nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący podał, że nigdy nie był rolnikiem ryczałtowym, ponieważ nigdy nie sprzedawał produktów rolnych, a jedynie przez krótki okres czasu uprawiał warzywa na potrzeby własne i rodziny. Powyższe okoliczności stanu faktycznego zostały pominięte w analizie organu. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.) dotyczące indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nakładają na podmiot występujący o taką interpretację obowiązek wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zatem wnioskodawca ma prawo otrzymać od organu ocenę prawną, uwzględniającą całokształt okoliczności faktycznych przedstawionych przez niego we wniosku. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego przez uwzględnienie w sposób wybiórczy stanu faktycznego sprawy oraz do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 p.t.u. przez jego błędne rozumienie i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając wszystkie elementy stanu faktycznego i wykładnię art. 15 ust. 2 p.t.u. przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 200 powyższej ustawy.