I SA/Wr 274/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2012 r. Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 2 pkt 6), art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 29 ust. 4c, art. 43 ust. 1 pkt 2), art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 534 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku od towarów i usług) w zw. z § 8 ust. 1 pkt 12) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm. – dalej powoływane jako rozporządzenie) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie B.K. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. B.K. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonej za czerwiec 2007 r. deklaracji VAT-7 zaniżył podatek należny oraz zawyżył kwotę podatku naliczonego. Zaniżenie w kwocie 432.787 zł było rezultatem niezaewidencjonowania podatku wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] dokumentującej sprzedaż nieruchomości nr [...] składającej się z czterech działek [...] położonych w W. przy ul. [...], będących w użytkowaniu wieczystym skarżącego i jego żony. Sprzedaż nastąpiła w dniu [...] w trybie licytacji prowadzonej przez Komornika na rzecz [...]. Powołując się na przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze tj. § 24 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) organ podatkowy wskazał, że w opisanym przypadku – tj. dostawy towarów dokonywanej w trybie egzekucji, komornik sądowy jest płatnikiem podatku VAT zobowiązanym do wystawienia faktury w imieniu dłużnika, który będąc podatnikiem podatku VAT winien ww. sprzedaż ująć w ewidencji i deklaracji VAT. Jak wynikało z przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności dowodowych, skarżący (wraz z małżonką) w dniu [...] nabył dla celów prowadzonej działalności prawo użytkowania wieczystego, między innymi opisanych wyżej gruntów, bez zabudowań. Na części zakupionej działki wybudował wielorodzinny budynek mieszkalny wraz z garażami, pozostałą część podzielił na cztery działki – stanowiące przedmiot sprzedaży licytacyjnej. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów (na dzień [...] oraz [...]) ustalono, że działki są oznaczone jako nieruchomości gruntowe – zurbanizowane tereny niezabudowane. W operacie szacunkowym nieruchomości sporządzonym na potrzeby sprzedaży licytacyjnej biegły sądowy wskazał, że opisywane działki stanowią zurbanizowane tereny niezabudowane, o funkcji zabudowy osiedlowej oraz tereny niezabudowane przeznaczone pod usługi osiedlowe. Na działce nr [...] pobudowany jest tymczasowy pawilon zaplecza budowy, który jest w złym stanie technicznym, nie może pozostać jako budynek trwały i należy go rozebrać. Fakt ten potwierdziły oględziny dokonane przez pracowników Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, wskazujące, że budynek konstrukcji drewnianej, został samowolnie wybudowany jako obiekt zaplecza budowlanego. Inspektorat nie badał czy budynek jest związany z gruntem, jednakże z uwagi na odległy okres jego budowy niewielkie jest prawdopodobieństwo, że zachowały się jakiekolwiek dokumenty dotyczące budowy. W świetle zgromadzonych dowodów organ I instancji oparł się na operacie szacunkowym przyjmując, że będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość nie jest zabudowana, co skutkowało powstaniem obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku naliczonego skorygowano kwoty wynikające z przeniesienia oraz na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zanegowano odliczenie podatku naliczonego przy zakupie aparatu fotograficznego, karty pamięci oraz, w zakresie dotyczącym rozliczenia maja 2007 r., - zakup pawilonu ogrodowego, wskazując na brak związku tych zakupów z działalnością opodatkowaną. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały określeniem kwoty zobowiązania w wysokości 431.403 zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i obniżył kwotę zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu podzielił zarzuty strony co do zasadności odliczenia podatku naliczonego od wykazanych zakupów. Natomiast w zakresie podatku należnego za konieczne uznał przeprowadzenie postępowania uzupełniającego celem ustalenia czy będące przedmiotem sprzedaży licytacyjnej prawo wieczystego użytkowania dotyczyło gruntów zabudowanych budynkami używanymi (trwale związanymi z gruntem), co podnosił skarżący. W celu jednoznacznego stwierdzenia czy budynek (barak) posadowiony na jednej ze sprzedanych działek jest trwale związany z gruntem organ odwoławczy powołał biegłego, który w opinii z dnia [...] wyjaśnił, że jednokondygnacyjny drewniany pawilon dawnego zaplecza budowy znajdujący się na działce [...] częściowo jest posadowiony na betonowych elementach, które można uznać za fundamenty, do jego rozbiórki konieczne jest przeprowadzenie robót ziemnych, co wskazuje, że jest to budynek trwale związany z gruntem. W świetle powyższego organ II instancji przyjął ustalenia zawarte w opinii biegłego uznając, że zarówno pawilon (stanowiący towar używany) jak i grunt na którym się znajduje, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 pkt 12) rozporządzenia z 2005 r. Zwolnieniem nie są natomiast objęte pozostałe działki tj. nr [...], [...] i [...]. Jednocześnie organ podatkowy wskazał na przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, obligujący do zapłaty podatku wykazanego na fakturze nawet wówczas gdy sprzedaż objęta była zwolnieniem. Nie ujęcie ww. kwot w deklaracji przez stronę uzasadniało określenie zobowiązania przez organ podatkowy w drodze decyzji. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 867/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...]. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że podjęte przez organy podatkowe czynności dowodowe odnosiły się głównie do kwestii związanej z charakterem budynku posadowionego na jednej z czterech działek stanowiących przedmiot dostawy pomijając, sygnalizowane przez stronę okoliczności związane z pozostałymi działkami, na których jak w toku postępowania podnosiła strona znajdowały się budowle – trwale z gruntem związane (parkingi). Podnoszone przez stronę fakty dotyczące istnienia ww. budowli winny być jednak ocenione, bowiem jak dowodzi postępowanie organów podatkowych pierwotne założenie (wynikające z zebranych materiałów dowodowych) dotyczące statusu wszystkich czterech działek jako niezabudowanych okazało się błędne w wyniku szczegółowych czynności dowodowych. Założenie oparte na tych samych dokumentach może dotyczyć także pozostałych działek, na których jak twierdzi strona znajdują się budowle mające wpływ na kwalifikację podatkową. Tymczasem organy podatkowe ograniczyły się jedynie do czynności dotyczących jednej z działek, pomijając wskazywane przez stronę fakty, które mogły być przedmiotem oceny tak w toku oględzin jak i badania przez biegłego. W toku powtórnego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia, czy działki o nr [...], [...] i [...], położone przy ul. [...], w momencie uprawomocnienia się (5 czerwca 2007 r.) postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] sygn. akt [...] przysądzającego A własność tych działek, były zabudowane parkingiem. Z protokołu oględzin z dnia [...] wynika, że na działce [...] znajdują się trzepak, plac betonowy pod kontenery śmieciowe, utwardzony tłuczniem, okrawężnikowany parking samochodowy wraz z pachołkami, wybudowany przez mieszkańcówwspólnoty, 2 płyty betonowe dla zabezpieczenia kanalizacji oraz przewód wysokiego napięcia, wbudowany w ziemię, służący do zasilania stacji trafo, natomiast na działce [...] dwa stanowiska parkingowe wyłożone kostką brukową i krawężnikami, znak drogowy, wskaźnik ostrzegawczy, inne miejsca parkingowe utwardzone tłuczniem, niektóre z palikami z łańcuszkami oraz palikami wraz z krawężnikami oraz przewód wysokiego napięcia, wbudowany w ziemię, służący do zasilania stacji trafo. W odpowiedzi na wezwanie A oświadczyła, że w momencie uprawomocnienia się przysądzenia ww. trzy działki nie były zabudowane parkingiem, który został utworzony przez Wspólnotę Mieszkaniową bez wiedzy i zgody A. Odmówiono przedłożenia do akt sprawy całości posiadanej "Opinii o obiekcie budowlanym sporządzonej przez Biuro Wyceny i Zarządzanie Nieruchomościami w B. (stan na kwiecień 2010 r.)" Wedle informacji z dnia [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego poinformował, że postępowanie dotyczące obiektu położonego na działce nr [...] jest w toku, nie mniej jednak wytworzona już dokumentacja fotograficzna obiektu wskazuje, że przedmiotowy obiekt może być trwale związany z gruntem. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., wskazał, że w sprawie nadal istnieje szereg sprzeczności w zakresie rzeczywistego przedmiotu sprzedaży ujętej w przedmiotowej fakturze, w tym charakteru nieruchomości. We wskazówkach dla organu podatkowego pierwszej instancji podano, że winien on całościowo zbadać okoliczności związania z przedmiotowym zdarzeniami gospodarczymi, dokonać szczegółowych i jednoznacznych ustaleń w ww. zakresie, w tym w przedmiocie przesłanek stanowiących podstawę określenia przedmiotu sprzedaży jako nieruchomości niezabudowanej, uzupełnić materiał dowodowy o wyjaśnienia komornika dokonującego sprzedaży spornej nieruchomości, uzyskać od nabywcy informacji o przyczynach uznania jej za niezabudowaną, wyjaśnić dlaczego w chwili nabycia była ona przez podatnika kwalifikowana jako niezabudowana także w aspekcie zgodności zapisów w rejestrach sądowych, w tym w księdze wieczystej, dotyczących tej nieruchomości. Dokonanie tych ustaleń winno być przeprowadzone z uwzględnieniem definicji podatkowych, określających przedmiot opodatkowania- dostawę i jej aspekty gospodarczo-ekonomiczne postrzegane w oderwaniu od prawa cywilnego oraz skutki cywilnoprawne dokonanej transakcji dotyczące obrotu ograniczonymi prawami rzeczowymi. Ocenie przez organ podatkowy I instancji winny być również poddane wnioski zawarte w protokole zapoznania podatnika w dniu 22 grudnia 2011 r. z materiałem dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Uzasadniał, że nie istniały podstawy do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, gdyż w decyzji z dnia [...] organ odwoławczy uznał za wiarygodne ustalenia zawarte w opinii biegłego, strona nie skarżyła tej decyzji w zakresie dostawy działki nr [...], korzysta więc ona z w tym zakresie z waloru prawomocności, natomiast kwota podatku od towarów i usług od jej sprzedaży winna podlegać zwrotowi oraz, że organ odwoławczy podważa opinie powołanych przez siebie biegłych. Skarżący zakwestionował także stwierdzenie organu o istnieniu rozbieżności między nim a nabywcą co do przedmiotu sprzedaży, o znaczeniu dla sprawy pozostawania w obrocie prawnym faktury z wykazanym podatkiem należnym oraz logiczność dążenia do ustalenia okoliczności, jakimi w sprawie kierował się przy "błędnym" wystawianiu faktury komornik. Kolejno wskazał podatnik, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie dodatkowego postępowania wyjaśniającego dotyczy protokołu z oględzin trzech, a nie czterech działek, zatem z pominięciem działki nr [...], nie powołano biegłego z zakresu budownictwa, a oględziny przeprowadzili pod nieobecność nabywcy urzędnicy skarbowi, parkingi na działkach nr [...], [...] i [...] wybudowane są od 20 lat, pominięto przesłaną część prywatnej opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz protokół z dnia [...] w zaskarżonej decyzji brak jest jednoznacznego stanowiska organu co do charakteru działek, oraz, że ma zamiar wytoczyć Wspólnocie Mieszkaniowej powództwo o bezumowne korzystanie z jego własności. Jako nieprawdziwe oceniła strona skarżąca stwierdzenie organu odwoławczego w zakresie braków co do sprzedaży działki [...]. Końcowo argumentowała, że transakcja została przeprowadzona przez komornika, w związku z czym ona nie składała deklaracji VAT-7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i powtarzając argumentację wywiedzioną dla jego uzasadnienia w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak ustawowo ukształtowanej kognicji Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa, wskazanego w przepisie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, b i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasady orzekania przez organ podatkowy rozpoznający sprawę w drugiej instancji zostały ujęte w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, organ odwoławczy może wydać decyzję, w której albo utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1)) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2) lit a) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 2) lit b). Po drugie organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2). Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada postępowania odwoławczego stanowi umocowanie organu rozpatrującego sprawę na skutek odwołania do wydania decyzji kasującej zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w przypadku, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego polegającym na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego albo przeprowadzeniu postępowania z rażącym naruszeniem przepisów procedury. W takiej sytuacji organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości albo w znacznej części. Takie postępowanie nie należy do kompetencji organu odwoławczego, który – na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej – może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. W nin. sprawie, w wyniku skargi skarżącego od poprzednio wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011 r. (sygn. ISA/Wr 867/10), w którym Sąd uchylając decyzję organu II instancji w związku z naruszeniem przepisów prawa procesowego, zwrócił uwagę, iż regulacje Ordynacji podatkowej odnoszące się do prowadzonego postępowania podatkowego zastosowane zostały w zaskarżonej decyzji w sposób wybiórczy, bowiem podjęte czynności dowodowe odnosiły się głównie do kwestii związanej z charakterem budynku posadowionego na jednej z czterech działek stanowiących przedmiot dostawy, pomijając sygnalizowane przez stronę okoliczności związane z pozostałymi działkami, na których, jak w toku postępowania podnosiła strona, znajdowały się budowle trwale z gruntem związane (parkingi). Wskazując na stanowisko skargi zalecił Sąd, iż podnoszone przez stronę fakty dotyczące istnienia ww budowli winny być ocenione, bowiem jak dowodzi postępowanie organów podatkowych, pierwotne założenie (wynikające z zebranych materiałów dowodowych), dotyczące statusu wszystkich czterech działek jako niezabudowanych okazało się błędne w wyniku szczegółowych czynności dowodowych. Założenie oparte na tych samych dokumentach może dotyczyć także pozostałych działek, na których, jak twierdzi strona, znajdują się budowle mające wpływ na kwalifikacje podatkową. Tymczasem, zauważył Sąd, jak dowodzi materiał aktowy, organy podatkowe mimo, być może nieudolnej próby sygnalizowania przez stronę ww faktów, ograniczyły się jedynie do czynności dotyczących jednej z działek, pomijając wskazane przez stronę fakty, które mogły być przedmiotem oceny, tak w toku oględzin jak i badania przez biegłego. Uchylenie poprzednio wydanej decyzji organu odwoławczego nastąpiło więc ze względu na naruszenie przez ten organ przepisów postępowania – nienależyte zgromadzenie materiału dowodowego, który stanowił podstawę wydania decyzji merytorycznej w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. W konsekwencji Sąd nie wypowiadał się merytorycznie w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, nakazując organowi uzupełnienie postępowania dowodowego. Sąd uwzględnił skargę skarżącego w całej rozciągłości. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, z mocy art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak podniesiono, organ podatkowy II instancji działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa może orzec na podstawie art. 233 § 1 pkt 1), 2) lub 3) Ordynacji podatkowej albo na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy. W pierwszym wypadku organ podatkowy drugiej instancji rozstrzyga sprawę merytorycznie, w drugim proceduralnie (kasacyjnie). Wybór między dopuszczalnymi sposobami orzekania zależy od wystąpienia w sprawie przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy przeprowadzając ponownie postępowanie odwoławcze uznał za uzasadnione uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Uchylając decyzję organu I instancji podkreślił występowanie szeregu sprzeczności, które nie zostały wyeliminowane, przede wszystkim dotyczących charakteru nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży z dnia 12 czerwca 2007 r., rozbieżności w tym zakresie między stroną a nabywcą nieruchomości. Wskazał organ na obowiązek organu I instancji zbadania okoliczności związanych z przedmiotowym zdarzeniem gospodarczym, dokonanie szczegółowych i jednoznacznych ustaleń jaka nieruchomość była przedmiotem sprzedaży ujętej w fakturze z dnia [...]. Zalecił ustalenie przesłanek stanowiących podstawę dla określenia przedmiotowej sprzedaży jako sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, w tym celu uzupełnienie materiału dowodowego m.in. o wyjaśnienia komornika dokonującego sprzedaży spornej nieruchomości , uzyskanie informacji od nabywcy w tym zakresie. Wskazał organ II instancji, iż dokonując ustaleń w tym zakresie należy wyjaśnić, dlaczego w chwili nabycia przez stronę spornej nieruchomości była ona kwalifikowana jako niezabudowana, także w aspekcie zgodności zapisów m.in. w księdze wieczystej, zobowiązując organ I instancji do oceny zasadności wniosków strony zawartych w protokole zapoznania strony z materiałem dowodowym w sprawie z dnia 22.12.2011 r. Dokonanie ustaleń w powyższym zakresie wymagało od organu podatkowego podjęcia długotrwałych i czasochłonnych czynności dowodowych, m.in. oględzin działek, przeprowadzenie dowodu z dokumentów, z opinii biegłego, przesłuchania komornika w celu ustalenia czy w momencie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności przedmiotowe działki były nieruchomościami zabudowanymi czy też nie. Oznacza to, że zarówno z punktu widzenia wymaganych czynności procesowych jak i wpływu dokonanych w ich drodze ustaleń na wynik sprawy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W konsekwencji Sąd ocenił, iż Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że istniała w sprawie podstawa do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić ponownie należy, że Sąd uchylając poprzednio wydaną decyzję organu II instancji nie dokonywał oceny przedmiotowego rozstrzygnięcia w odniesieniu do poszczególnych działek, wskazując jedynie, że podjęte w sprawie czynności dowodowe odnosiły się do kwestii związanej z charakterem budynku posadowionego na jednej z czterech działek stanowiących przedmiot dostawy, z pominięciem twierdzeń strony w tym zakresie, dotyczących pozostałych działek. Nie zajmował Sąd stanowiska w przedmiocie ustaleń dowodowych i ich oceny dotyczących działki nr [...], nie wypowiadał się także w zakresie prawidłowości zastosowania przepisu prawa materialnego w tym zakresie. Dopiero przeprowadzenie postępowania podatkowego w wykonaniu zaskarżonej decyzji pozwoli stronie ocenić, czy organ zajął prawidłowe, wg strony, stanowisko w odniesieniu do wszystkich podlegających sprzedaży działek, a w konsekwencji czy podnoszone przez niego zarzuty w odniesieniu do działki nr [...], znajdują uzasadnienie. Treść skargi wskazuje, że również wg skarżącego organy podatkowe nienależycie wyjaśniły okoliczności sprawy, co potwierdzają wywody wydanego w sprawie wyroku, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Kwestia czy decyzja organu I instancji korzysta z waloru prawomocności w odniesieniu do działki nr [...], może podlegać ocenie dopiero po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i rozstrzygnięciu sprawy, przy czym podkreślić należy, co było już przedmiotem nin. rozważań, że WSA w wydanym wyroku nie wypowiadał się merytorycznie na temat poszczególnych działek, uznając ograniczenie postępowania dowodowego w stosunku do jednej działki, podczas gdy przedmiotem dostawy były cztery działki, za wadliwe, co czyniło zajmowanie stanowiska merytorycznego przedwczesnym. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.