I SA/Wr 274/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 maja 2018 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A (dalej: podatnik, strona skarżąca, strona, spółka) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L z dnia [...] (nr [...]) dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Burmistrza P. z dnia [...] (nr [...]) wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy, w toku postępowania podatkowego jakie zostało przeprowadzone wobec ww. spółki w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2012 stwierdzono, że spółka nieprawidłowo opodatkowała obiekty budowlane znajdujące się w wyrobiskach górniczych, co doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. W następstwie tych ustaleń, powołaną wyżej decyzją (z dnia [...]) Burmistrz P. (dalej: organ, organ podatkowy, organ podatkowy pierwszej instancji) określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) organ podatkowy pierwszej instancji nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ podatkowy powołał się na przepis art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) wskazując, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie jest krótszy niż 3 miesiące (termin ten mijał w dniu 31 grudnia 2017 r.), a sam charakter sporu oraz konsekwentnie prezentowane także w toku innych postępowań z tego samego podatku stanowisko podatnika w odniesieniu do spornych kwestii uzasadniają przypuszczenie, że zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z decyzji pierwszoinstancyjnej nie zostanie przez spółkę wykonane przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, albowiem najpewniej spółka złoży odwołanie od tej decyzji. W zażaleniu wywiedzionym od tego postanowienia spółka odniosła się do treści art. 239b § 2 O.p. podnosząc, że w sprawie organ podatkowy nie zrealizował normy zawartej w tym przepisie, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Strona zarzuciła, że formułowanie przez organ podatkowy obawy niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na odmienność stanowisk obu stron sporu nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Zasadności stanowiska organu podatkowego nie uzasadnia w szczególności sama ewentualność wniesienia przez spółkę odwołania od decyzji pierwszej instancji. Rozwijając pierwszy zarzut strona podniosła, że akceptacja dla stanowiska organu podatkowego nakazywałaby uznać spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w każdym przypadku zaistnienia sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. W rozwinięciu drugiego z zarzutów strona zwróciła uwagę, że możliwość wniesienia odwołania od decyzji pierwszej instancji stanowi element zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a zatem realizacja tego prawa przez podatnika nie może być traktowana przez organ podatkowy jako równoznaczna z przesłanką z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem spółki, możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w powołaniu na normę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wymaga wysokiego prawdopodobieństwa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika zrealizowane przed upływem terminu jego przedawnienia. Takiego prawdopodobieństwa organ podatkowy w sprawie nie wykazał. W tym kontekście strona podniosła, że z perspektywy płynności finansowej tak dużego i uznanego podmiotu jakim jest A nie istniało zagrożenie, że spółka ta nie będzie w stanie uregulować płatności podatku w wysokości wynikającej z decyzji Burmistrza P z dnia [...]. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L (dalej: organ odwoławczy) utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Burmistrza P z dnia [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy odwołał się do treści art. 239b § 1 i § 2 O.p., a następnie wyjaśnił, że możliwość wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w treści art. 239b § 1 O.p. Po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że każda z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. stanowi odrębny punkt odniesienia, zaś przez spełnienie wymogu z art. 239b § 2 O.p. w kontekście przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. należy rozumieć wykazanie przez organ podatkowy takich okoliczności faktycznych, które uprawdopodobniają przypuszczenie, że z ich to powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przed upływem terminu jego przedawnienia. Do takich okoliczności organ odwoławczy zaliczył prawdopodobieństwo uruchomienia postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy oczywistym jest, że postępowanie drugoinstancyjne nie zostanie zakończone przed upływem terminu przedawnienia. Dokonując pod tym kątem oceny prawidłowości stanowiska jakie w sprawie zajął organ podatkowy pierwszej instancji organ odwoławczy zauważył, że na dzień wydania postanowienia drugoinstancyjnego wiadomym było, że spółka wniosła odwołanie od decyzji Burmistrza P z dnia [...]. Zwrócił przy tym uwagę, że odwołanie spółki wraz z aktami sprawy wpłynęło do organu podatkowego w dniu 4 grudnia 2017 r. Zważywszy zatem, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie przypadał na dzień 31 grudnia 2017 r., organ odwoławczy za niemożliwe uznał to, by w tym czasie, przy jednoczesnym zapewnieniu stronie wszystkich uprawnień procesowych (art. 200 O.p.) zdołał on wydać oraz doręczyć spółce decyzję drugoinstancyjną. Wskazując na powyższe jednocześnie podkreślił, że spółka nie miała obowiązku wykonywania zobowiązania podatkowego, które nie wynikało z decyzji ostatecznej (art. 239a O.p.). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka domagała się uchylenia w całości postanowień obu instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Podstawy prawne skargi spółka wywodziła z naruszenia: - art. 239b § 2 O.p. poprzez brak jego szczegółowej analizy i w konsekwencji brak weryfikacji, czy w sprawie ziściły się odrębne przesłanki (tj. inne niż wskazane w treści art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), umożliwiające zastosowanie w sprawie art. 239b § 2 O.p.; - art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest równoznaczne ze spełnieniem przesłanki z art. 239b § 2 O.p. i w rezultacie przyjęcie, że sam tylko krótszy niż trzy miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przesądza automatycznie o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, pomimo że przesłanki te są samodzielne i niezależne od siebie; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez obciążenie strony skutkami przewlekłości w działaniach Burmistrza P, który nie wydał decyzji wymiarowej w ustawowym terminie. W rozwinięciu tych zarzutów strona podniosła, że w sprawie de facto nie wskazano materialnoprawnych przesłanek ustawowych, które wskazywałyby na konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...]. Zdaniem strony, w sprawie poprzestano na wskazaniu przesłanek natury formalnej, tj. na wskazaniu zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz prawdopodobieństwa zainicjowania przez spółkę postępowania odwoławczego. Tymczasem, sama okoliczność krótszego niż 3 miesiące okresu jaki pozostał do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być traktowana jako uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Spółka zarzuciła również, że prawdopodobieństwa takiego nie sposób wywodzić z samego faktu wniesienia przez podatnika odwołania. Rozwijając wątek samego odwołania spółka podniosła, że prawo do wniesienia odwołania jest podstawowym narzędziem podatnika, umożliwiającym mu weryfikację prawidłowości decyzji i tym samym chroniącym jego interesy. Realizacja przez podatnika prawa do wniesienia odwołania nie może decydować o wystąpieniu przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem taka wykładnia prawa czyniłaby fikcję z wyjątkowości procedury nadawania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona wyraziła nadto pogląd, że faktyczną przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sprawie było zapobieżenie skutkom przedawnienia zobowiązania podatkowego w warunkach opieszałości działań organu podatkowego pierwszej instancji. Podniosła także, że niezwłocznie po doręczeniu spółce postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności strona zapłaciła sporny podatek wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły podstaw prawnych do nadania decyzji Burmistrza P z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem, możliwości dochodzenia zobowiązania podatkowego określonego rzeczoną decyzją jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej. W odesłaniu do treści art. 239a O.p. przypomnieć w związku z tym trzeba, że co do zasady, to dopiero decyzja ostateczna ma walor wykonalności, i jako taka stwarza podstawy do przymusowego czy też dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego. Czyniąc wyłom od tej zasady, a jednocześnie, korzystając z procesowych uprawnień dotyczących możliwości wcześniejszego egzekwowania zobowiązania podatkowego, organy podatkowe obu instancji możliwość nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności uzasadniały w sprawie przesłanką obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w warunkach objętych hipotezą art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. gdy do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy niż trzy miesiące. Należy nadmienić, że w sprawie poza sporem pozostawała kwestia spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Rozbieżności zachodziły w zakresie spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu, kontrolowane orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L mocą którego utrzymano w mocy postanowienie Burmistrza P z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest prawidłowe i nie narusza objętych zarzutami skargi przepisów art. 239b § 1 pkt 4 oraz w art. 239b § 2 O.p Zdaniem Sądu, na tle ujawnionych w sprawie okoliczności organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz przedstawił przekonywującą argumentację co do potencjalnego niebezpieczeństwa niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego w terminie jaki pozostał do dnia upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, że wymienione w treści art. art. 239b § 1 O.p. przesłanki uprawniające do wydania przez organ podatkowy postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności mają charakter odrębny, co oznacza, że wynikający z treści art. 239b § 2 O.p. obowiązek uprawdopodobnienia przez organ podatkowy wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika należy każdorazowo odnosić do konkretnych okoliczności (przesłanek) z powodu których organ ten orzeka o nadaniu takiego rygoru. W sprawie, materialnoprawną przesłanką wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowił przepis art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Niewątpliwie zatem, ocena uprawdopodobnienia przez organ podatkowy zagrożenia dla wykonalności zobowiązania podatkowego powinna w sprawie ograniczać się jedynie do analizy tego, czy organ ten w sposób dostateczny wykazał racjonalność założenia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie uregulowane przez podatnika w okresie jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, a będącym przy tym okresem krótszym niż trzy miesiące. Zgodzić się przy tym należy z organem odwoławczym, że z uwagi na powołaną w postanowieniu podstawę nadania rygoru tj. art. 239b § 1 pkt 4 O.p w zw. z art. 239b § 2 O.p., prawdopodobieństwo to organ podatkowy uprawniony był wykazać przy wykorzystaniu różnorakich okoliczności faktycznych, a zatem rozważanych w szerszej perspektywie niż tylko sama finansowa możliwość pokrycia zobowiązania podatkowego przez spółkę. W kontekście tym trafnie podnosi organ odwoławczy, że kwestia zdolności płatniczych strony do uregulowania zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z wydanej wobec tego podmiotu decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji mogłaby mieć znaczenie na gruncie pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 O.p., tj. innych niż ta w powołaniu na którą orzeczono o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.). Warto w tym miejscu dodać, że tak rozumiany kierunek realizacji przez organ podatkowy normy z art. 239b § 2 O.p. w kontekście podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest powszechnie aprobowany w orzecznictwie sądowym, gdzie wyraźnie na tle tej przesłanki oddziela się kwestię sytuacji majątkowej strony od tych okoliczności, które, niezależnie od kondycji finansowej podatnika, także mogą uzasadniać obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13, dostępny na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Ta ostatnia uwaga ma istotne znaczenie w kontekście argumentacji skargi sprowadzającej się do zarzutu, że pozycja rynkowa spółki, a także, niezachwiana sytuacja finansowa tego podmiotu nie stwarzały zagrożenia dla możliwości realizacji zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z decyzji pierwszoinstancyjnej, a zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] było bezpodstawne. Za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1807/12, CBOSA) należy stwierdzić, że w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 4 oraz w art. 239b § 2 O.p nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Mając na uwadze wspomnianą i aprobowaną w orzecznictwie sądowym pewnego rodzaju swobodę organu podatkowego w doborze argumentów mających uprawdopodabniać ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na okoliczności wymienione w art. 239b § 1 pkt 4 oraz w art. 239b § 2 O.p Sąd za w pełni racjonalną i uzasadnioną (w tym także z punktu widzenia ratio legis omawianych regulacji) uznaje argumentację jaką przedstawił organ odwoławczy w treści kontrolowanego postanowienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, CBOSA). Nie zgadza się zatem Sąd ze stanowiskiem strony skarżącej, która zasadniczą część argumentacji skargi budowała na zarzucie niedopełnienia przez organ podatkowy obowiązku uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Trudno nie zgodzić się z organem odwoławczym, że duże prawdopodobieństwo uruchomienia przez podatnika trybu odwoławczego od decyzji pierwszoinstancyjnej może nasuwać przypuszczenia, że podatnik nie będzie podejmować działań zmierzających do uregulowania zobowiązania podatkowego jakie wynika z decyzji nieostatecznej. Trudno wykluczyć takie prawdopodobieństwo w szczególności w sytuacji, gdy (jak w sprawie) potencjalna możliwość uruchomienia postępowania odwoławczego zbiega się na osi czasu z niewątpliwie bliskim terminem przedawnienia tego zobowiązania, wynoszącym zaledwie niespełna dwa miesiące. Trzeba przy tym również podkreślić, że w przeciwieństwie do stanu w jakim orzekał organ podatkowy pierwszej instancji, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy dysponował już wiedzą na temat uruchomienia przez podatnika procedury odwoławczej, a także, miał świadomość, że z dużym prawdopodobieństwem procedura ta nie mogła zostać zakończona w niespełna miesiąc, bo tyle też czasu pozostało od daty wpływu odwołania do organu odwoławczego do daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie. Na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy kierował się zatem już nie tylko przypuszczeniami co do tego, że spółka zakwestionuje stanowisko zawarte w decyzji nieostatecznej, ale i miał wręcz pewność co do takiego stanu rzeczy, skoro dysponował wiedzą na temat wniesionego przez nią odwołania. Bazując zatem już nie tylko nawet na przypuszczeniach ale wręcz na konkretnej wiedzy co do stanowiska podatnika w sprawie zwiększonego wymiaru zobowiązania podatkowego (o czym orzeczono w decyzji z dnia [...]) organ odwoławczy miał w ocenie Sądu pełno prawo zakładać, że podatnik nie zrealizuje zobowiązania podatkowego na podstawie samej tylko decyzji nieostatecznej. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu (zasadniczo zbieżnej z argumentacją Sądu) nakazywała przyjąć, że w sprawie został spełniony wymóg uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Nie ma zatem racji strona skarżąca zarzucając organowi podatkowemu, że przesłankę obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wywiódł on z samego tylko krótkiego czasu jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Treść zaskarżonego postanowienia przekonuje, że krótki termin jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy potraktował jako punkt odniesienia dla oceny, czy przed upływem terminu przedawnienia obiektywnie możliwym było wydanie decyzji ostatecznej, bo tylko taka decyzja skutkuje po stronie podatnika obowiązkiem uregulowania zobowiązania podatkowego w wysokości z tej decyzji wynikającej. Nie zasadnie również zarzuca strona, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony skutki wniesienia przez nią odwołania powiązał z przesłankami z art. 239b § 1 pkt 4 oraz w art. 239b § 2 O.p Przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu wykładnia tych przepisów, odniesiona do okoliczności faktycznych sprawy, nie nosi cechy dowolności. Wręcz przeciwnie wskazuje na to, że organ podatkowy właściwie postrzega intencję ustawodawcy, która w kontekście przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p nakierowana jest na ochronę interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego (por. powołany już wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12). Uzupełniająco ten wątek należy dodać, że także orzecznictwo sądowe dopuszcza traktowanie jako okoliczności stwarzającej ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego w terminie określonym w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. m.inn. czas niezbędny dla uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13, CBOSA). W świetle wcześniejszych uwag Sądu nie może zasługiwać na uwzględnienie także i ten zarzut skargi, w ramach którego strona zarzuca organowi podatkowemu zaniechanie przeprowadzenia szczegółowej analizy art. 239b § 1 O.p. pod kątem spełnienia pozostałych przesłanek w tym przepisie wymienionych. Jak to zostało już podkreślone na wcześniejszym etapie rozważań, przesłanki z art. 239b § 1 O.p. mają charakter rozłączny co oznacza, że każda z okoliczności w tym przepisie wymienionych stanowi odrębną i samodzielną podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w warunkach zrealizowania normy z art. 239b § 2 O.p. Przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, w warunkach zbliżającego się terminu przedawnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 332/14, CBOSA). W ocenie Sądu, nie mógł zasługiwać na uwzględnienie także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 239b § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tylko po to, by ustrzec się przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w warunkach opieszałego prowadzenia postępowania wymiarowego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zarzucana przez stronę okoliczność przewlekłości w działaniach Burmistrza P nie stanowi przesłanki, która mogłaby rzutować na legalność zaskarżonego postanowienia skoro w sprawie niewątpliwym jest, że organ podatkowy miał uzasadnione w świetle prawa podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...]. Niezależnie zatem od skutków prawnych jakie w kontekście biegu terminu przedawnienia wywołuje postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, kwestionowana przez stronę czynność procesowa organu podatkowego została podjęta na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Należy przy tej okazji wspomnieć, że ustawodawca nie wyklucza możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. powołany już wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1316/13). Końcowo już tylko należy nadmienić, że przyjętej przez Sąd oceny prawidłowości kontrolowanego postanowienia nie może zmienić akcentowany w skardze fakt zapłaty przez stronę skarżącą spornego zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z treści skargi, zapłata zaległego zobowiązania nastąpiła po otrzymaniu przez stronę postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Kierując się przedstawioną argumentacją Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) wywiedzioną w sprawie skargę w całości oddalił.