I SA/Wr 276/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, , Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] określającą M. G. (dalej: podatniczka/ skarżąca) zobowiązania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń, luty, listopad i grudzień 2010r.; uchylającą ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie VAT za czerwiec i lipiec 2010r. i umarzająca w tym zakresie postępowanie w sprawie; uchylającą ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie VAT za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik 2010r. i określającą zobowiązanie w tym podatku w innej kwocie niż w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. 1.2. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w badanych okresach rozliczeniowych prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A M. G. Głównym jej przedmiotem był obrót paliwami ciekłymi, ponadto świadczyła usługi transportowe, zajmowała się hurtową sprzedażą kosmetyków i prowadzeniem salonu fryzjerskiego. Postępowanie kontrolne ujawniło, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur nie dokumentujących zdarzeń rzeczywistych, wystawionych przez B Sp. z o.o. z/s w L. (dalej: B); "C" Spółka Akcyjna z /s w P. (dalej: C); D Sp. z o.o. z/s w J.(dalej: D); "E" Sp. z o.o. z/s w P. (dalej: E); "F" Sp. z o.o. z/s w L. (dalej: F). Ustalono, że firma A M. G w okresie od stycznia 2010r. do grudnia 2010r. wprowadziła do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia lub paliwo sprowadzone z Unii Europejskiej z wykorzystaniem pięciu firm tzw. "słupów" lub buforów, którymi były ww. firmy. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji pozbawił skarżącą prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji wydał wskazane na wstępie rozstrzygnięcie. Powodem uchylenia w części decyzji organu podatkowego pierwszej instancji było zastosowanie zasady działania na korzyść podatnika i uznania, że transakcje handlowe zawarte pomiędzy firmą A M. G, a C za prawidłowe. Powyższe ustalenia stanowią konsekwencje wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji ostatecznych dla C w zakresie VAT za tożsamy okres za jaki toczy się przedmiotowe postępowanie wobec skarżącej, w którym zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę C, tj. marzec- październik 2010r. Z wydanych decyzji i okoliczności faktycznych wynika, że rozliczenia firmy C z firmą A M. G nie zostały zakwestionowane. W związku z powyższym organ podatkowy drugiej instancji postanowił uznać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C w wysokości 3.283.553,44 zł. Natomiast zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane wyżej (pozostałe) podmioty. I tak zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych: 1. w okresie od dnia 13 stycznia 2010r. do dnia 7 maja 2010r. przez B w wysokości łącznej 713.767,38 zł. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 11-14 zaskarżonej decyzji. Wobec spółki nie przeprowadzono czynności kontrolnych z uwagi na nieustalenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsc przechowywania dokumentacji księgowej, jak też brak kontaktu z władzami spółki, podejmowane próby przeprowadzenia wobec spółki postępowań egzekucyjnych były bezskuteczne, nie ustalono też miejsca pobytu K. U. (prezesa zarządu i właściciela spółki) i tym samym nie dokonano jego przesłuchania w charakterze świadka. Stwierdzono też, że spółka złożyła deklarację VAT-7D jedynie za I kwartał 2010r., w której nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży sprowadzonego paliwa na terenie kraju, pomimo, że wg danych systemu VIES w I, II i III kwartale 2010r. B miała być wewnątrzwspólnotowym nabywcą paliwa. Za II i III kwartał 2010r. nie złożyła deklaracji VAT-7D a wystawiła dla odbiorców krajowych faktury sprzedaży z wykazanym VAT, który został odliczony przez nich w deklaracjach VAT-7. Stwierdzono brak jakiegokolwiek zaplecza magazynowo-technicznego, brak zarejestrowanych pojazdów, brak i miejsc przechowywania dokumentacji księgowej, brak pracowników i całkowicie niemożliwy kontakt z władzami spółki stwierdzono, że B pełniła w łańcuchu transakcji obrotu paliwem rolę słupa i wystawiała tzw. puste faktury na sprzedaż paliwa z wykazanym VAT, który nie został odprowadzony do budżetu państwa. Zaś firma A M. G dokonując "zakupu paliwa" od B, również uczestniczyła w mechanizmie oszustwa mającym na celu dokonywanie uszczupleń w VAT. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, wynikało z faktu, że skarżąca sama przywoziła paliwo z krajów UE własnymi środkami transportu, zatem wiedziała jakie było pochodzenie paliwa i że od sprowadzonego paliwa nie uiszczono należnego VAT. Wskazano też, że postępowanie kontrolne u skarżącej za 2009r. dowiodło, że skarżąca na rzecz B miała świadczyć obsługę transakcji nabyć paliw z UE. Z materiału zaś wynika, że spółka została powołana w celu wydłużenia łańcucha podmiotów, na które sprowadzano z zagranicy paliwo, nie odprowadzając należnego podatku i które poprzez wystawienie bardzo dużej ilości faktur, na znaczące kwoty, kreowały nierzeczywistą sprzedaż i tym samym kwoty podatku naliczonego obniżającego rozliczenia podmiotów uczestniczących w tym procederze. Na kontynuację współpracy z B wskazywał w swych wyjaśnieniach z dnia 30 października 2014r. J. G. – pełnomocnik strony. 2. w okresie od dnia 2 sierpnia 2010r. do dnia 21 grudnia 2010r. przez D w wysokości łącznej 424.873,10 zł. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 14-17 zaskarżonej decyzji. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że jedynie dostawcy oleju napędowego dla D : firmy G sp. z o.o. z/s we W. i H sp. z o.o. z/s w J. wystawiały puste faktury, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzjach organów kontroli skarbowej. Stwierdzono też, że skoro faktury wystawione w 2010r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to, w konsekwencji D nie mogła nabyć paliwa i go odsprzedać. W konsekwencji faktury wystawione przez D na rzecz A M. G uznano za puste a obowiązek zapłaty VAT określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia zawarto w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 20105r. nr [...] utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2015r. nr [...]. Powyższe potwierdzają też zeznania w charakterze podejrzanego L. D.– prezesa I sp. z o.o. z/s w J., który wskazał, że D była buforem dla J. G. i na tą spółkę były wystawiane fikcyjne faktury zakupowo-sprzedażowe na olej napędowy. Zaś z zeznań przesłuchania w charakterze świadka J. A. (prezesa spółki) z dnia [...] września 2014r. wynika, że D nie posiadała majątku, ani zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, nie zatrudniała też pracowników. Świadek zaś nie pamiętał, gdzie spółka nabywała paliwo ponieważ nie ma dostępu do dokumentów znajdujących się w prokuraturze i był jedynie pośrednikiem w handlu paliwem a olej napędowy kupował z dostawą lub był odbierany przez nabywcę własnym transportem. Nie pamięta skąd odbierano olej napędowy i dokąd go dostarczano, ponieważ dostawców było wielu. Przy zakupie paliwa przez firmę A M. G to ona decydowała dokąd miało trafić paliwo. Za zakupiony towar płaciła gotówką lub przelewem w zależności od potrzeb. Z zeznań z dnia [...] września 2015r. wynika, że J. A. nie sprawdzał kontrahentów zaś J. G. znał od lat. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wskazuje, że istniały powiazania między kontrahentami, J. A. nie znał szczegółów zawieranych transakcji, akceptował niejasne i niejawne okoliczności transakcji takie jak telefoniczne informacje, co potwierdza wcześniejsze ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są tzw. pustymi fakturami. 3. w okresie od dnia 12 października 2010r. do dnia 30 października 2010r. przez E w łącznej wysokości 224.691,39 zł. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 17-19 zaskarżonej decyzji. Ustalono, że w toku postępowania kontrolnego w tej spółce w zakresie VAT za IV kwartał 2010r. nie stwierdzono transakcji z A M. G. Także I. S., dokonujący odpraw oleju napędowego, będącego własnością E nie wskazał jako kontrahenta A M. G. Odbiorcami w ww. okresie były wyłącznie firmy: J sp. z o.o. z/s w L.; K S. z/s w K.; L sp. z o.o. z/s w P.. Uznano tym samym, że w sytuacji, gdy po stronie spółki nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania paliwem na rzecz skarżącej to skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. 4. w okresie od dnia 29 października 2010r. do dnia 17 grudnia 2010r. przez F w łącznej wysokości 532.427,85 zł. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 19-21 zaskarżonej decyzji. Ustalono, że w dacie wystawienia spornych faktur F nie posiadała organów uprawnionych do reprezentowania spółki. Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2012r. Sądu Rejonowego dla [...] wykreślono prokurenta samoistnego – Z. F.. Zaś prezes zarządu i jedyny jej udziałowiec W. S. zmarł 9 września 2010r. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec F (spółka reprezentowana przez kuratora sądowego) w zakresie VAT w 2010r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] nie ujawniono faktur wystawionych na rzecz A M. G. Ustalono też, że spółka nie nabywała paliwa, ani nie dokonywała jego odsprzedaży, gdyż w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako jej siedziba, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, ani majątku, nie prowadziła ksiąg rachunkowych. Uznano zatem, że pełniła ona rolę "słupa", którego zadaniem było wystawianie pustych faktur VAT na sprzedaż paliwa, mających legalizować paliwo nieznanego pochodzenia oraz oddzielenie beneficjenta od prawdziwego źródła zakupu paliwa. W związku z powyższym potwierdzono ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że firma "A" M. G w okresie od stycznia 2010r. do grudnia 2010r. wprowadziła do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia lub paliwo sprowadzone z Unii Europejskiej z wykorzystaniem czterech firm tzw. "słupów" lub buforów, którymi były ww. firmy. Powyższe skutkowało pozbawieniem jej prawa do odliczenia VAT art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stwierdzono też, że w przedmiotowym okresie A M. G, w ramach zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec, przyjmowała w swoim miejscu odbioru, tj. L., ul. [...] przypisanym do zezwolenia, paliwo swoich klientów, nabywane przez nich z krajów UE, wykonując obsługę celną i opłacając za nich podatek akcyzowy. Dokonała łącznie 398 odpraw wyrobów akcyzowych w ilości 11.888.742 litrów paliwa (z tego 308 odpraw dotyczy oleju napędowego w łącznej ilości 9.194.134 litrów), a 90 odpraw dotyczy oleju grzewczego w łącznej ilości 2.694.608 litrów. Ponadto z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że M. G oraz jej pełnomocnik – J. G. (osoba pełniąca funkcje decyzyjne w firmie A oraz kreująca relacje z kontrahentami) mieli świadomość procederu, w którym uczestniczą. Z materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Okręgową w Z. wynika, że co najmniej od 2007r. J. G. aktywnie uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej nielegalnego obrotu paliwem, odbarwiania oleju grzewczego, do czego przyznał się w odniesieniu do lat 2007- początek 2009. Uznano zatem, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzenia VAT w związku z odliczaniem podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur. Skarżąca wraz z pełnomocnikiem działali w grupie podmiotów, które sprowadzały paliwo z UE bez uiszczania VAT – firma A była zarejestrowanym odbiorcą posiadającym dostęp do oleju napędowego i grzewczego sprowadzanego z krajów UE; dla celów legalizacji posługiwała się fikcyjnymi fakturami zakupu wystawionymi przez firmy założone w celu upozorowania transakcji obrotu paliwem; transportu paliwa z UE dokonywała przy pomocy własnych środków transportu (cystern) oraz zatrudnionych kierowców; współpraca z ww. podmiotami nie miała charakteru sporadycznego; świadek- L. D. wprost wskazywał na zaplanowany wyłącznie papierowy obrót fakturami, zaś M. G współdziałając z członkami rodziny posiadała wiedzę co do rzeczywistego charakteru transakcji obrotu paliwem; transakcje miały być regulowane w formie gotówki, co stanowiło świadome naruszenie art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447). Wskazano też, że skarżąca nie podjęła żadnych działań, które miały na celu sprawdzenie wiarygodności dostawców towaru i nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów. Materiał dowodowy wskazuje zaś, że współpracujące ze skarżącą podmioty działały w sposób bierny, a kluczowe decyzje były podejmowane przez A M. G za pośrednictwem pełnomocnika J. G.. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego w części w jakiej utrzymuje decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy oraz w części w jakiej ją uchyla i określa na nowo zobowiązanie podatkowe. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że decyzję wydano wbrew prawu i przy odwróceniu założeń związanych z prawem podatnika do odliczenia VAT oraz fundamentalną zasadą neutralności VAT. Podatnikowi zakwestionowano bezprawnie prawo do odliczenia VAT poprzez wywiedzenie tego z faktu stwierdzenia nieprawidłowości u kontrahentów bez wskazania na obiektywne kryteria jego obowiązków weryfikacyjnych i nie wskazano w żaden sposób jego pozytywnej wiedzy o tychże nieprawidłowościach. Podniesiono też naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie: - art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy oraz uchylenie i zmianę decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, że decyzja ta winna być w całości wyeliminowana z obrotu prawnego polegające na nierozważeniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz niezbadanie transakcja po transakcji, zakupu i odsprzedaży paliw przez skarżącą; - art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające, w szczególności na: posługiwaniu się nieprawdziwymi twierdzeniami L. D.; brak analizy dowodowej poszczególnych transakcji; przypisywanie atrybutu wiedzy po stronie skarżącej o nieprawidłowościach kontrahentów; nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu z prawomocnego wyroku przeciwko T. H.; nieuwzględnienie faktu, że skarżąca prowadzi wiele przedsiębiorstw, co spowodowało nieuprawnione mieszanie tych przedsiębiorstw: dotyczy B; wykorzystywanie faktu pokrewieństwa L. D. względem skarżącej pomimo braku zażyłości miedzy nimi wynikającej z jego prawomocnego skazania za kradzież siostrze pieniędzy i samochodu w 2008r.; pomijanie okoliczności przyznanych przez świadków w sprawie, a dotyczących rzeczywistych nabyć i sprzedaży paliwa przez kontrahentów – dotyczy I. S.; - art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania) poprzez wybiórczy i selektywny dobór oraz przedstawienie przeprowadzonych dowodów w sposób daleko odbiegający od standardów rzetelnej i wyczerpującej analizy (naruszenie art. 187 § 1 O.p.) polegające na: korzystanie wyłącznie z wyjaśnień L. D. z pominięciem jego zeznań z dnia 20 stycznia 2014r.; posługiwanie się wyłącznie dowodami pośrednimi; pominięcie protokołu Urzędu Celnego we W. z dnia 4 lipca 2012r. w którym badano faktyczny przebieg transakcji dla celów podatku akcyzowego; nazywanie dowodami faktów, którymi nie są; badanie okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy w kontekście art. 7 ust. 8 ustawy o VAT takich jak posiadanie paliwa, magazynów czy środków transportu przez kontrahentów; - art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów) poprzez dokonanie oceny niepełnego i błędnego materiału dowodowego w sposób dowolny, a polegające na dokonaniu dalszych naruszeń przepisów procedury, tj.: uznanie za prawidłowe gromadzenie dowodów jedynie z innych postępowań bez ich weryfikacji z dowodami bezpośrednimi; ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie z podstawowym błędem definicyjnym tzw. błędnego koła pośredniego; wyciąganie wniosków nieznajdujących pokrycia w zebranym materiale dowodowym; - art. 188 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, co spowodowało niemożność odniesienia się do części materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz obronę jej stanowiska, a polegające na: nieprzeprowadzeniu dowodu z transakcji zakupu porównywanych z transakcjami sprzedaży i analizy tego przez pryzmat transakcji łańcuszkowej (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT); nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka L. D. Wskazano też na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezasadną odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku od faktycznie nabytego paliwa, pomimo, ze dokonała ona weryfikacji swoich dostawców poprzez pobranie od nich dokumentów formalnych ich spółkę oraz osobistej weryfikacji osób reprezentującej te podmioty. Odwołano się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) oraz sądów administracyjnych w zakresie tzw. dobrej wiary. W konsekwencji podniesiono naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez Nieuzasadnione zakwestionowanie danych złożonych przez skarżącą w deklaracji podatkowej; niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przypisanie skarżącej dokonywanie nierzeczywistych transakcji gospodarczych; pominięcie w procesie zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT czyli transakcji łańcuszkowej, z którą niewątpliwie miano do czynienia w tym zakresie, co spowodowało wypaczenie wyniku postępowania poprzez przyjęcie błędnych założeń skutkujących zawsze błędnymi wnioskami. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w zaskarżonej części decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i orzeczenie na zasadzie art. 188 ppsa o umorzeniu postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu z uwzględnieniem prawidłowej wykładni VAT zarówno z normami krajowymi, jak i unijnymi, jak tez zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację własną zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest nieuzasadniona. 3.2. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TS wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyrok TS w sprawie Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TS w sprawie PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TS w sprawie PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TS: Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 29). Jednakże z orzecznictwa TS wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TS w sprawie Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TS w sprawie Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37). Ponadto TS wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS w sprawie Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TS w sprawie Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). 3.3. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia ze spornych faktur wystawionych przez B; D; E; F na podstawie art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego prawa do odliczenia VAT, tj. nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.4. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że B pełniła w łańcuchu transakcji obrotu paliwem rolę słupa i wystawiała tzw. puste faktury na sprzedaż paliwa z wykazanym VAT, który nie został odprowadzony do budżetu. Stwierdzono bowiem brak jakiegokolwiek zaplecza magazynowo-technicznego, brak zarejestrowanych pojazdów, brak i miejsc przechowywania dokumentacji księgowej, brak pracowników. Całkowicie niemożliwy był kontakt z władzami spółki co spowodowało brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych. Co się tyczy D to przeprowadzone czynności kontrolne wobec tej spółki wykazały, że spółka ta nie mogła sprzedać paliwa skarżącej albowiem jedyni kontrahenci od których rzekomo kupowała paliwo: firmy G i H wystawiały puste faktury. Słusznym jest zatem wywiedziony przez organ odwoławczy wniosek, że skoro spółka nie dokonała zakupu towaru to tym samym nie mogła go odsprzedać. Sam jej prezes zarządu J. A. nie potrafił też przedstawił szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w odniesieniu do faktur wystawianych przez E i F to poczynione czynności kontrolne wobec tych podmiotów nie ujawniło faktur przez nie wystawionych na rzecz skarżącej, ani też możliwości dokonania sprzedaży oleju na rzecz skarżącej. 3.5. Należy tym samym stwierdzić, że organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób, który nie nosi znamion oceny dowolnej, ustalenia zaś dokonane zostały zawarte w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy tym samym uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 233 O.p. W odniesieniu do kwestii przeprowadzenia dowodu z przesłuchania L.a D.ego to protokół przesłuchania ww. podmiotu w charakterze podejrzanego z dnia 18 grudnia 2012r. został włączony do materiału dowodowego sprawy. Podjęto wielokrotne, bezskuteczne próby przesłuchania go w charakterze świadka (wezwanie organu z dnia 27 maja 2015r., 29 lipca 2015r., 26 sierpnia 2015r., 25 września 2015r. – niepodjęte w terminie). Należy uznać tym samym, że organ odwoławczy uwzględnił wniosek skarżącej w tym zakresie, z przyczyn niezależnych od organu podatkowego dowodu nie udało się jednak przeprowadzić. Sąd nie podziela także zarzutów strony kwestionujących ocenę organu podatkowego odwołującą się do istnienia między L. D. a stroną relacji rodzinnej, która przekłada się na świadomość strony o nieprawidłowościach w obrocie między firmami. Twierdzenia skarżącej o zemście na jej rodzinie przez świadka nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym. Ponadto sama skarżąca nie jest też zwolniona od obowiązku aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zeznania ww. podmiotu nie były zaś jedyną podstawą do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT lecz całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym poczynione u kontrahentów skarżącej czynności kontrolne. Na wynik wspomnianego postępowania nie mógł mieć bezpośredniego przełożenia protokół Urzędu Celnego we W. z dnia 4 lipca 2012r., który dotyczył rozliczeń z tytułu obrotu wyrobów energetycznych. Ponadto sama skarżąca w skardze, wytykając wspomniany brak analizy treści wspomnianego protokołu, nie dowodzi, co taka analiza miałaby wykazać. Niezasadny jest też zarzut skarżącej odnośnie nieprzeprowadzenia przez organ zawnioskowanego przez skarżącą dowodu z prawomocnego wyroku przeciwko T. H. Dokument ten został włączony do akt sprawy i podlegał ocenie, jak inne dowody. Niezrozumiałym jest zarzut skarżącej, co do pominięcia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT albowiem skarżąca nie podnosi żadnych okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na taki przebieg transakcji. Wspomniany przepis stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Skarżąca jedynie w sposób ogólnikowy wskazuje na potencjalną możliwość zastosowania ww. przepisu lecz nie wskazuje jakie konkretnie kolejne podmioty brały udział w owej transakcji łańcuszkowej tak aby organy podatkowe mogły zweryfikować drogę sprzedaży/ zakupu towaru. Ponadto, skoro materiał dowodowy wskazuje na brak rzeczywistych transakcji, to nieporozumieniem jest stawiany zarzut w przedmiocie niezbadania transakcja po transakcji zakupu i odsprzedaży paliw przez skarżącą, zwłaszcza, że sama skarżąca nie przedstawia żadnych kontrargumentów wobec twierdzeń organu podatkowego we wskazanym zakresie. Należy zauważyć, że zarzuty skargi mają walor ogólnikowych twierdzeń na poparcie, których skarżąca nie przedstawia sama żadnych dowodów lecz nakazuje ich przeprowadzenie organowi podatkowemu. Nie udowadnia też dlaczego wskazywane przez nią mankamenty procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiane zaś w skardze tezy nie odnoszą się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Oparcie się zaś przez organy podatkowe na materiałach pochodzących z innych postepowań wynika wyraźnie z treści art. 180 O.p. Przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter, albowiem jak to wynika z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie "w szczególności" zawarte w przywołanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 O.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Ustawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz statuuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy innego postępowania podatkowego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. (wyrok WSA w L. z dnia 11 października 2007r., sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825, a także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Negowanie zaś ww. dowodów w braku własnych dowodów, które dowodziłyby przeprowadzenie rzeczywistych transakcji ze wskazanymi kontrahentami są jedynie gołosłownymi twierdzeniami skarżącej. Dodatkowo wskazać trzeba, że organ podatkowy nie powołuje się na postępowanie przygotowawcze jako na dowód, wspierająco jedynie wskazuje na okoliczność postawienia zarzutów o treści zbieżnej z wnioskami wyprowadzonymi przez organ podatkowy. Dowodami są natomiast zebrane w toku tego postępowania wyjaśnienia uczestników opisywanych działań i inne zebrane w tym postępowaniu dowody, które włączono w poczet materiału aktowego i zapoznano z nimi stronę. 3.6. Nieuzasadnionym są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT czy zasady neutralności VAT albowiem w sprawie udowodniono brak spełnienia warunku materialnego prawa do odliczenia VAT a tym samym właściwie organ podatkowy dokonał subsumpcji stanu faktycznego pod wskazany wyżej przepis prawa. Powoływane przez skarżącą w skardze wyroki TS zapadły na tle odmiennych niż w rozpatrywanej sprawie, okoliczności faktycznych spraw, w których nie było wątpliwości, że spełniono warunek materialny prawa do odliczenia VAT. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca zatem rozważanie świadomości skarżącej w kontekście zaistnienia dobrej wiary należy uznać za bezprzedmiotowe. 3.7. Na marginesie warto jest wskazać, że wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016r. I SA/Wr 245/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie VAT za okresy od stycznia do maja 2009 r. i od lipca do grudnia 2009 r., w którym to wyroku również stwierdzono, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z tzw. pustych faktur wystawionych m.in. przez B i D czyli podmioty figurujące w niniejszej sprawie. 3.8. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).