I SA/Wr 276/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 31 stycznia 2023 r. nr SKO/41/P-205/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za październik, listopad, grudzień 2019 r. i za 2020 r.: oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dawniej: G.(1) Sp. z o.o. Sp.k.; dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 31 stycznia 2023 r. nr SKO/41/P-205/2022, na mocy której uchylono w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z dnia 23 sierpnia 2022 r. o numerze PO.3123.131856.2020.2021.50.MP w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Strony z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za miesiące od października do grudnia 2019 r. oraz za 2020 r. Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, wskazuje się w ujęciu chronologicznym, co następuje. 1.2. W dniu 7 października 2019 r. Podatnik złożył korektę deklaracji na podatek rolny na rok 2019 za miesiąc październik, w której wyliczył łączną powierzchnię użytków rolnych stanowiących gospodarstwo rolne w rozmiarze [...] ha fizycznych, czyli [...] ha przeliczeniowych, wykazując w niej działki gruntu o numerach: [...], [...], [...] i [...], z czego do opodatkowania łącznie [...] ha (załącznik ZDR-1), a jako zwolnione z opodatkowania łącznie [...] ha (załącznik ZDR-2). Następnie w dniu 18 sierpnia 2020 r. złożył kolejną korektę deklaracji za ww. okres, w której wyliczył łączną powierzchnię użytków rolnych stanowiących gospodarstwo rolne w rozmiarze [...] ha fizycznych, czyli [...] ha przeliczeniowych, wykazując w niej działki gruntu o numerach: [...] i [...], z czego do opodatkowania łącznie [...] ha (załącznik ZDR-1), a jako zwolnione z opodatkowania łącznie [...] ha (załącznik ZDR-2). Z kolei w dniu 8 września 2020 r. Podatnik złożył następną korektę deklaracji za ww. okres, w której wyliczył łączną powierzchnię użytków rolnych stanowiących gospodarstwo rolne w rozmiarze [...] ha fizycznych, czyli [...] ha przeliczeniowych, wykazując w niej działki gruntu o numerach: [...], [...], [...] i [...], z czego do opodatkowania łącznie [...] ha (załącznik ZDR-1), a jako zwolnione z opodatkowania łącznie [...] ha (załącznik ZDR-2). Ponadto w dniu 8 września 2020 r. złożył deklarację za styczeń 2020 r., w której wyliczył łączną powierzchnię użytków rolnych stanowiących gospodarstwo rolne w rozmiarze [...] ha fizycznych, czyli [...] ha przeliczeniowych, wykazując w niej działki gruntu o numerach: [...], [...], [...] i [...], z czego do opodatkowania łącznie [...] ha (załącznik ZDR-1), a jako zwolnione z opodatkowania łącznie [...] ha (załącznik ZDR-2). Postanowieniami z dnia 16 listopada 2020 r. Burmistrz wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie wysokości podatku rolnego i od nieruchomości za ww. okresy w zakresie działek gruntu położonych w gminie B. o numerach: - [...], obręb K., o powierzchni [...] ha, - [...], obręb B., o powierzchni [...] ha, - [...]; [...], obręb K., o powierzchni [...] ha, które zostało zakończone ww. decyzją z dnia 23 sierpnia 2022 r. "w sprawie określenia wysokości podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za miesiące październik - grudzień 2019 r. oraz za 2020 r.". W rozstrzygnięciu decyzji organ I instancji posłużył się następującym sformułowaniem: "postanawiam zwiększyć, firmie G.(1) Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w Z. przy ulicy [...], zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące październik - grudzień 2019 r. oraz cały rok 2020 w kwocie 36.202,00 zł, jednocześnie zmniejszyć zobowiązanej firmie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku rolnego za miesiące październik - grudzień 2019 r. oraz cały rok 2020 w kwocie 510,00 zł w następujący sposób:", po którym zamieścił tabelę. Z kolei z treści tabeli wynika, że powyższe kwoty wyliczone zostały w następujący sposób: 1) za rok 2019: a) podatek rolny: - [...] ha fizycznego; - [...] ha przeliczeniowego za okres październik-grudzień x 135,90 zł/ha = - 97,00 zł, b) podatek od nieruchomości: grunty związane z działalnością gospodarczą: [...] m2 za okres październik-grudzień x 0,93 zł/m2 = 7.117,99 zł - razem po ulgach i zwolnieniach: 7.022,00 zł; 2) za rok 2020: a) podatek rolny: - [...] ha fizycznego; - [...] ha przeliczeniowego x 135,90 zł/ha = - 417,26 zł, b) podatek od nieruchomości: grunty związane z działalnością gospodarczą: [...] m2 x 0,95 zł/m2 = 29.084,25 zł - razem po ulgach i zwolnieniach: 28.670,00 zł. Organ I instancji jako podstawę swojej decyzji powołał – między innymi – art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 i art. 6a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.; dalej u.p.r.), art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1422 ze zm.; dalej u.p.o.l). 1.3. Organ II instancji, po rozpoznaniu odwołania, ww. decyzją z dnia 31 stycznia 2023 r. uchylił decyzję Burmistrza. SKO wyjaśniło, że powyżej opisane brzmienie sentencji decyzji jawi się jako sprzeczne z treścią postanowienia z dnia 16 listopada 2020 r., nr GP.3121.131856.2020.MP, na mocy którego organ I instancji wszczął w tej sprawie urzędowe postępowanie. Wynika z niego, że celem tego postępowania miało być określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego, w podatku od nieruchomości oraz podatku rolnym za lata 2019 i 2020. Ponadto z sentencji zaskarżonej decyzji wynika, że wymiar zobowiązania podatkowego, zarówno w zakresie podatku od nieruchomości, jak i podatku rolnego, uległ zmianie, odniesionej do bliżej nieokreślonej wielkości początkowej, o czym świadczy użycie w nim sformułowania o jego "zwiększeniu" (w przypadku podatku od nieruchomości), bądź "zmniejszeniu" (w przypadku podatku rolnego). Taka redakcja sentencji decyzji świadczy o tym, że wydana została w trybie przepisu art. 6 ust. 3 u.p.o.l. bądź w trybie art. 6a ust. 4 u.p.r. W obu tych przepisach – jak wskazał organ odwoławczy – dopuszczono możliwość obniżenia lub podwyższenia podatku od nieruchomości, bądź podatku rolnego, o ile w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, związane w szczególności ze zmianą sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części. Kolegium zauważyło, że nie przytoczono jednak tych przepisów ani w podstawie wydanej w sprawie decyzji, ani w jej uzasadnieniu. Stwierdziło jednocześnie, że jeśli podwyższenie Spółce wymiaru podatku od nieruchomości organ I instancji odnosił do złożonej przez nią deklaracji podatkowej za lata 2019 i 2020, w której dla potrzeb tego podatku wykazane zostały grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, to tak określona jego wysokość byłaby jednak zawyżona. Formułując tak, a nie inaczej, przedmiot powiększenia tego zobowiązania, Burmistrz określił bowiem zobowiązanie w tym podatku, nie tylko od powierzchni wykazanej, lecz również dodatkowej, wynoszącej [...] m2, jako związanej z tą działalnością. Analogiczne uwagi SKO odniosło do tej części sentencji decyzji, w której rozpatrujący sprawę organ I instancji orzekł o zmniejszeniu wymiaru podatku rolnego. Kolegium zauważyło także, że wydaną w pierwszej instancji decyzją, sprzecznie z przepisem art. 6c ust. 1 u.p.r., rozstrzygnięto zarówno o podatku od nieruchomości, jak i podatku rolnym. Tymczasem przepis ten zastrzega dopuszczalność orzeczenia w jednej decyzji, w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, o wymiarze podatku od nieruchomości oraz podatku od nieruchomości, jedynie dla osób fizycznych, podczas gdy w rozpatrywanym przypadku objęto nim osobę prawną. W ocenie SKO, przywołane okoliczności sprawiły, że zaskarżona decyzja organu I instancji nie mogła się ostać i podlegała uchyleniu, przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego jej rozpatrzenia, na mocy przepisu art. 233 § 2 O.p. Tryb postępowania, jaki został w niniejszej sprawie przyjęty przez organ I instancji, w sposób wyraźny naruszał przepisy prawne zarówno w zakresie sposobu powstania zobowiązania podatkowego, jak i jego zmiany w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego miało miejsce zdarzenie, wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego bądź wygaśnięcie zobowiązania. Jeśli bowiem została za rok 2019 wydana decyzja wymiarowa w zakresie podatku rolnego lub też podatku od nieruchomości, to – jak podkreśliło Kolegium – zmiana tejże decyzji może nastąpić w ramach procedury określonej w art. 254 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W ocenie SKO, również w zakresie roku 2020 konieczne jest ustalenie, czy została w tym zakresie wydana decyzja wymiarowa, gdyż wpłynie to na możliwość ustalenia lub zmiany wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy skonstatował, że wobec braku załączenia do akt sprawy decyzji wymiarowych lub informacji o ich wydaniu, brak jest możliwości wskazania dalszego sposobu postępowania, poza powyższymi wskazówkami ogólnymi. Kolegium wskazało przy tym, że – wedle jednolitego stanowiska doktryny – pojęcie deklaracji użyte w art. 21 § 2 i 3 O.p. należy odnosić jedynie do deklaracji, w których podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku. Konsekwencją niezłożenia takiej deklaracji albo wykazania w niej kwoty innej, niż kwota wyliczonego zgodnie z prawem zobowiązania podatkowego, jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że dopiero przeprowadzenie prawidłowego postępowania może skutkować wydaniem prawidłowej decyzji. Dodatkowo wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz ocenił, czy w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 254 O.p. oraz udzielił wskazówek co do ewentualnego ponownego postępowania w sprawie. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia SKO Skarżąca - reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika (adwokata) - wywiodła do tutejszego Sądu skargę, wnosząc o uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organ owi I instancji do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy: a) organ odwoławczy nie wskazał, że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; b) organ odwoławczy nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; c) zastosowanie nieprawidłowego sformułowania w petitum decyzji czy nieprawidłowego trybu (w przedmiocie łącznego zobowiązania) nie powoduje, że przeprowadzone do tej pory (długotrwałe i szczegółowe) postępowanie podatkowe winno zostać przekazane do ponownego rozpoznania; d) wskazanie nieprawidłowo, że organ zwiększa, a nie określa zobowiązanie podatkowe, nie zmienia zasad czy czynności podejmowanych faktycznie przez organ podatkowy, e) zastosowanie wadliwego trybu postępowania nie powoduje, że postępowanie nie może zostać rozstrzygnięte przez organ II instancji; f) wskazanie przez podatnika w deklaracji powierzchni [...] m2 nie pozbawia organu możliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie innej określonej powierzchni, bowiem do tego sprowadza się spór związany ze zwiększeniem (określeniem) podatku od nieruchomości; 2. art. 229 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie uzupełnienia materiałów w sprawie w postaci ustalenia czy za rok 2019 i 2020 została wydana decyzja wymiarowa i jedynie wskazanie na brak załączenia do akt sprawy decyzji wymiarowych lub informacji o ich wydaniu oraz zaniechanie ustalenia w jakim trybie organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe, podczas gdy organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełniania materiałów w sprawie; 3. art. 254 § 1 O.p. przez uznanie, że zastosowanie może znaleźć art. 254 § 1 O.p. podczas gdy podatek od nieruchomości oraz podatek rolny powstają z chwilą zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a jeżeli podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji, to podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, dlatego też, jeżeli organ nie kwestionował pierwotnie złożonych deklaracji Strony na rok 2019 i 2020, to nie doszło do określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), co wyklucza stosowanie trybu zmiany tej decyzji, zgodnie z art. 254 § 1 O.p.; 4. naruszenie art. 200a § 1 ust. 2 O.p. poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia: rzeczywistego i aktualnego sposobu użytkowania nieruchomości, zamierzeń dzierżawcy (posiadacza zależnego gruntu) co do prowadzenia działalności rolnej na gruncie - zarówno na etapie przygotowań do inwestycji, jak i aktualnie, braku konieczności wykorzystywania przestrzeni gruntu między panelami dla produkcji energii elektrycznej, zasad funkcjonowania tzw. "agrofotowoltaiki" - w ujęciu ogólnym oraz w ujęciu konkretnym, dla przedmiotowej nieruchomości; 5. art. 180 O.p. w związku z art. 198 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy oględzin przedmiotowej nieruchomości; 6. art. 180 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby upoważnionej do reprezentacji Z. S.A. na okoliczność posiadania infrastruktury przesyłowej na terenie farmy fotowoltaicznej, wykorzystywania infrastruktury przesyłowej wyłącznie na cele dystrybucji energii elektrycznej, brak udziału infrastruktury przesyłowej w produkcji energii elektrycznej; 7. art. 180 O.p. w związku z art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego geodety na okoliczność określenia powierzchni przedmiotowej nieruchomości, która jest zajęta przez rzędy paneli fotowoltaicznych na przedmiotowej nieruchomości; 8. art. 180 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z protokołów z dnia 25 sierpnia 2022 r. na okoliczność odmowy udostępnienia pełnomocnikowi strony całości akt postępowania, naruszenia zasady jawności postępowania, naruszenia zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie, naruszenia zasady dostępu strony do akt postępowania. 2.2. SKO wniosło o odrzucenie skargi, jeśli w odpowiedni sposób nie zostaną uzupełnione jej braki formalne, ewentualnie (w razie uzupełnienia braków formalnych skargi) – o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 3.3. Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że w ustawie Ordynacja podatkowa przewidziano dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) oraz w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W tym drugim przypadku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują taki obowiązek, podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, zaś podatek wykazany w tej deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Jednocześnie w art. 21 § 3 O.p. przewidziano, że jeżeli deklaracja podatkowa nie została złożona, albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Z regulacji tej wynika, że podatnik co do zasady jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości określonej w deklaracji podatkowej i jest ona wiążąca zarówno dla podatnika, jak i dla organu podatkowego. Dopiero w przypadku zaistnienia zdarzeń opisanych w tym przepisie, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która powoduje, że podatnik ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej w tej decyzji. Decyzja taka "zastępuje" zatem złożoną deklarację podatkową. Do momentu jednak doręczenia takiej decyzji, która ma charakter deklaratoryjny, organ podatkowy może domagać się od podatnika zapłaty podatku jedynie w wysokości, która została wskazana w deklaracji podatkowej (wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2023 r., III FSK 836/22; wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym również przewidują dwa sposoby powstawania zobowiązań. Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wynika to jednoznacznie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 6a ust. 6 u.p.r. podatek rolny na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 10, ustala, w drodze decyzji, organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów. Zgodnie z art. 6c ust. 1 u.p.r. osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. Jak stanowi art. 6c ust. 2 u.p.r. łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę. 3.4. Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy osoby fizycznej przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu. Decyzja ustalająca osobom fizycznym łączne zobowiązanie pieniężne ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej doręczenie kreuje zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się we współposiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). W przypadku natomiast podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości czy podatku rolnym powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a podatnik zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie Stroną jest spółka z o.o. posiadająca osobowość prawną, która powstała w wyniku przekształcenia w toku postępowania podatkowego ze spółki komandytowej, która jest osobową spółką prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej. Jak słusznie zauważyło Kolegium, nie ulega wątpliwości, że do spółek prawa handlowego, jako podatników podatku rolnego i jednocześnie podatku od nieruchomości lub leśnego nie zachodzi możliwość orzeczenia o łącznym zobowiązaniu pieniężnym, co zresztą następuje w formie decyzji ustalającej, zastrzeżonej dla podatników będących osobami fizycznymi, a nie określającej zobowiązanie podatkowe, która jest wydawana wobec pozostałych podmiotów. 3.5. Ponadto w okolicznościach niniejszej sprawy w stosunku do decyzji organu I instancji SKO słusznie zarzuciło wadliwy sposób rozstrzygnięcia wyrażający się w sformułowaniu niejasnej sentencji, w której wskazane kwoty zwiększenia i/lub zmniejszenia podatku rolnego i podatku od nieruchomości pozostają bez jednoznacznego odniesienia. Nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji musi być jasne, czytelne i nie może podlegać domysłom. Sentencja decyzji Burmistrza kryteriów tych niewątpliwie nie spełnia. Powyższe implikuje także wątpliwość, czy uchylona przez organ II decyzja, rozstrzyga o całości przedmiotu opodatkowania (wszystkich przedmiotach opodatkowania) wykazanych w deklaracjach, jakie za badane okresy z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego złożyła Spółka. Z uchylonej przez Kolegium decyzji nie wynika nawet, jakiej treści deklaracje zostały przez Podatnika w tym zakresie złożone. Tymczasem, o ile w obrocie prawnym może funkcjonować zarówno deklaracja, jak i decyzja określająca wymiar podatku od nieruchomości, pod warunkiem, że nie występuje(-ą) w nich te(n) sam(-e) przedmiot(-y) opodatkowania, o tyle niedopuszczalna jest sytuacja, gdy choćby częściowo deklaracja i decyzja obejmuje ten sam przedmiot opodatkowania (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 18 października 2022 r. o sygn. akt III FSK 1510/21, publ. CBOSA). Sąd podziela pogląd NSA (wyrażony w ww. wyroku), w świetle którego, gdy organ podatkowy nie kwestionuje wyliczenia podatku wynikającego z deklaracji, lecz określa wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie takiego przedmiotu opodatkowania, co do którego podatnik w ogóle się nie wypowiedział, składając deklarację, wówczas wydanie decyzji określającej nie ma wpływu na wyliczenie podatku przez podatnika, czyli nie dochodzi do weryfikacji deklaracji i "zastąpienia" jej decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik nie wykazał określonego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w deklaracji i organ określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to w obrocie prawnym funkcjonuje deklaracja w odniesieniu do części przedmiotów opodatkowania i decyzja w odniesieniu do pozostałych części. W sytuacji zaś, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. Zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może bowiem wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej. Tymczasem w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi nie znajdują się żadne deklaracje Spółki w sprawie podatku od nieruchomości za okresy, których dotyczy zaskarżona decyzja oraz brak jest deklaracji w zakresie podatku rolnego za miesiące październik-grudzień 2019 r. Akta obejmują jedynie deklarację na podatek rolny za styczeń 2020 r. oraz trzy korekty deklaracji na ten podatek za październik 2019 r. Jak wynika z treści tych dokumentów, przedmiot opodatkowania jest w nich określony szerzej (większa powierzchnia ww. działek), niż to wynika z decyzji organu I instancji (zmniejszenie powierzchni ww. działek podlegającej podatkowi rolnemu o jedynie [...] ha fizycznego, czyli [...] ha przeliczeniowego i jednoczesne zwiększenie gruntów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą o [...] m2). Oznacza to, że decyzja Burmistrza w porównaniu z deklaracją i korektami deklaracji Spółki (znajdują się one w segregatorze tomu I, lecz Sąd nie jest w stanie wskazać, pod jakimi numerami kart one występują, bo Burmistrz nie raczył w ogóle akt sprawy ponumerować) w zakresie podatku rolnego za ww. okresy rozstrzyga jedynie częściowo o zadeklarowanym przedmiocie opodatkowania w tym podatku, co jest niedopuszczalne. Nie wiadomo natomiast w ogóle czy decyzja ta nie zachodzi na przedmiot opodatkowania wykazany w deklaracjach Strony na podatek od nieruchomości za ww. okresy, bo takowych w przekazanych aktach administracyjnych w ogóle brak. 3.6. Redakcja rozstrzygnięcia organu I instancji oraz jego uzasadnienie przez użycie sformułowań "zwiększa" – w odniesieniu do podatku od nieruchomości – oraz "zmniejsza" – w odniesieniu do podatku rolnego – jak słusznie wskazało Kolegium, pozwala jedynie na domysły, że mogła być ona wydana w trybie art. 6 ust. 3 u.p.o.l. lub w trybie art. 6a ust. 4 u.p.r. Niewykluczone jest również, że Burmistrz zastosował procedurę z art. 254 § 1 O.p., odnoszącą się do zmiany uprzednio wydanej decyzji wymiarowej, lecz – jak równie celnie argumentował organ odwoławczy – zawartość akt administracyjnych nie pozwala na dokonanie takich ustaleń, skoro nie dołączono do akt żadnych wcześniejszych decyzji wymiarowych w zakresie meritum (przedmiotu) sprawy, ani nie zadbano, aby wiarygodne i jednoznaczne informacje na ten temat w aktach tych się znalazły. 3.7. W związku z powyższymi nieprawidłowościami, SKO – w oparciu o art. 233 § 2 O.p. – zasadnie uchyliło decyzję Burmistrza wobec naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, to jest norm procesowych, zawartych w art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. – poprzez brak odpowiedniego odniesienia się przy określaniu w uchylonej decyzji zobowiązania podatkowego Spółki w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za ww. okresy do złożonych w tym przedmiocie deklaracji Podatnika, a także w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r. r., poz. 1990 ze zm.) poprzez brak oparcia się na danych dotyczących ww. działek, zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Podkreślić przy tym należy, że kompletu dokumentów z rejestru gruntów zawierających takie dane w odniesieniu do ww. działek nawet w aktach nie zgromadzono. Na tle ww. uchybień procesowych po stronie organu I instancji pojawia się również naruszenie art. 187 § 1 O.p. w związku z niepełnym zebraniem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który w aktualnym stanie nie pozwala miarodajnie ustalić, jakie przedmioty opodatkowania były objęte deklaracją, a – w konsekwencji tego – wobec naruszenia o takim samym charakterze normy procesowej, zawartej w art. 210 § 4 O.p., wobec przedstawienia niezupełnego stanu faktycznego sprawy. 3.8. W zaistniałej sytuacji rozstrzygnięcie kasatoryjne, podjęte w trybie art. 233 § 2 O.p., było jedynym możliwym do zastosowania, bowiem jakiekolwiek próby orzekania przez SKO w trybie reformatoryjnym prowadziłyby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego określonej w art. 127 O.p. 3.9. Z uwagi na kasatoryjny charakter zaskarżonej decyzji, zarzuty co do wad postępowania dowodowego, w szczególności z powodu nieuwzględnienia wniosków dowodowych Strony, również należy uznać za bezprzedmiotowe, bowiem – wobec zastosowania niewłaściwego trybu procedowania przez organ I instancji – sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu z otwartą możliwością korzystania przez Stronę z inicjatywy dowodowej oraz przekonania Burmistrza co do potrzeby przeprowadzenia określonych dowodów na wnioskowane przez nią okoliczności. Zaznaczyć przy tym należy, że Kolegium w zaskarżonej decyzji sformułowało zresztą pewne ogólne wskazania (por. str. ostatnie trzy strony uzasadnienia zaskarżonej decyzji) co do potrzeby i warunków przeprowadzenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji takich dowodów jak z opinii biegłego (art. 197 § 1 O.p.) czy z oględzin przedmiotowych nieruchomości (art. 198 O.p.) z zachowaniem gwarancji czynnego uczestnictwa Strony w tych czynnościach (art. 190 § 1 O.p.). SKO rozprawiło się również z zarzutem nieprawidłowego doręczenia decyzji Burmistrza, przedstawiając odpowiednią i przekonującą argumentację (por. przedostatni akapit uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Skarżąca z kolei, formułując w tym zakresie zarzuty skargi, nie powiązała ich adekwatnie z argumentacją Kolegium, co może świadczyć o niezbyt dokładnym zapoznaniu się z treścią uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia organu II instancji. 3.10. Sąd – wobec uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu – oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.