I SA/Wr 2761/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Cisek Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004 r. skargi B. J.-R.i M. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia z dnia [...]Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży w 1997 r. prawa wieczystego użytkowania działek I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że wymieniona w punkcie I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz B. J.-R. i M. R. kwotę 6.689,60 zł (sześć tysięcy sześćset osiemdziesiąt dziewięć złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi B. J.-R. i M. R. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.K. z dnia [...]Nr [...]w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...]położonej w L. przy ul. M. S.-C. w wysokości [...], zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...]położonych w L. przy ul. M. S. -C. w wysokości [...], zaległości podatkowej w wysokości [...]oraz odsetek za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa ustaliła, że w dniu [...]M. i B.R. dokonali sprzedaży (przed upływem pięciu lat od końca roku w którym nastąpiło nabycie) prawa wieczystego użytkowania działki nr [...]położonej w L. przy ul. M. S.-C. oraz własność znajdującego się na tej działce budynku - kotłowni o pow. 460 m2, uzyskując przychód w wysokości [...] (akt notarialny repertorium A nr [...]sporządzony w Kancelarii Notarialnej w L. przy ul. K. [...]). Podatnicy nie złożyli w Urzędzie Skarbowym W.-K. oświadczenia, o wydatkowaniu powyższego przychodu w terminie dwóch lat na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w dniu [...]M. i B. R. dokonali sprzedaży (przed upływem pięciu lat od końca roku w którym nastąpiło nabycie) prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...]położonych w L. przy ul. M. S.-C. uzyskując przychód w łącznej wysokości [...] (akt notarialny repertorium A nr [...]sporządzony w Kancelarii Notarialnej w L. przy ul. O. [...]). W dniu [...]podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym W.-K. oświadczenie, iż przychód uzyskany z powyższej sprzedaży przeznaczą w terminie dwóch lat na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...]Urząd Skarbowy W.-K. wszczął postępowanie podatkowe w celu ustalenia czy M. i B. R. mają prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26.07.199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 , poz.416 z późn. zm.). Pomimo wielokrotnych wezwań podatnicy nie stawiali się w Urzędzie Skarbowym W.-K. w celu przedłożenia dokumentów uprawniających do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 1997 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu na podstawie art. 21 ust. pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . W następstwie powyższego Urząd Skarbowy W.-K. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił M. R. oraz B. J.-R. zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...]położonej w L. przy ul. M. S.-C. w wysokości [...], zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...] położonych w L. przy ul. M.S.-C. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie [...]naliczone na dzień wydania decyzji. Od decyzji tej w dniu [...]pełnomocnik podatników wniósł odwołanie, zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący twierdzi, iż organ podatkowy nie podjął niezbędnych środków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ani nie zapewnił skarżącym czynnego udziału w postępowaniu - ponieważ nie doręczono skarżącym postanowienia o wszczęciu postępowania, żądania przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień oraz wezwania do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów - w trybie przewidzianym przepisami art. 144-153 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosi, że gdyby wezwania i zawiadomienia były doręczone podatnikom, przedstawiliby oni dowód, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli na cele mieszkaniowe. Dowodem tym są umowa przedwstępna sprzedaży lokali mieszkalnych zawarta w dniu [...]w O. między " A sp. z o.o. a skarżącym i sporządzona w wykonaniu tej umowy przedwstępnej umowa notarialna z [...]rep. A nr [...] . W związku z powyższym skarżący domagał się wydania decyzji w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez Izbę Skarbową i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Odwołanie skarżący uzupełnił pismami z dnia [...] oraz [...] , w których podtrzymał swoje żądanie stwierdzając ponadto, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga, by kupowany za pieniądze ze sprzedaży dom był przeznaczony na zaspokojenie potrzeb własnych podatnika, lecz może także to być dom z mieszkaniami na wynajem . Ponadto w piśmie z dnia [...]skarżący obok argumentacji zawartej w poprzednich pismach wyjaśnił, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) ustawy wymaga, by kwota przychodu ze sprzedaży została "wydatkowana" a nie "zapłacona" nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Formą "wydatkowania" kwoty jest " rozporządzenie " tą kwotą w umowie, nawet jeżeli do zapłaty kwoty dochodzi w późniejszym okresie, lecz na podstawie wcześniej zawartej umowy. W piśmie z dnia [...]skarżący podnosił, że oszacowany przez Urząd Skarbowy przychód ze sprzedaży nieruchomości jest zawyżony o równowartość [...]. Wynika to z faktu , ze zapłata tej kwoty była obwarowana warunkiem -wybudowanie i przekazanie do eksploatacji układu drogowego umożliwiającego wjazd i wyjazd ze stacji B na ulicę M.C. S. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Izba Skarbowa we W. nie znalazła podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Izby Skarbowej Urząd Skarbowy W.-K. przeprowadzając postępowanie podatkowe w pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Urząd Skarbowy nie naruszył także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Potwierdzeniem przestrzegania powyższych zasad przez organ podatkowy pierwszej instancji jest materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy . W celu zapewnienia stronie udziału w postępowaniu Urząd Skarbowy wzywał skarżących w dniach [...],[...] i [...]Mając na uwadze treść art. 149 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi, Izba Skarbowa stwierdziła, że wezwania z dnia [...]oraz [...]zostały prawidłowo doręczone, bowiem ich odbiór jako dorosły domownik potwierdziła F. R. - teściowa strony. Także postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...]Nr [...]zostało w dniu [...]doręczone stronie - B. R. , na co wskazuje podpis na potwierdzeniu odbioru . Dalej Izba Skarbowa stwierdziła, że pomimo biernej postawy podatników Urząd Skarbowy W.-K. podjął stosowne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Potwierdza to m.in. pismo z dnia [...] nr [...]skierowane do Urzędu Skarbowego w L., zawierające prośbę o przesłanie kserokopii aktów notarialnych dotyczących sprzedaży przez podatników nieruchomości w latach 1998,1999,2000 i 2001 . Ponadto pismem z dnia [...]Urząd Skarbowy zwrócił się do Sądu Rejonowego w L. Wydział Ksiąg Wieczystych o przesłanie kopii aktów notarialnych za lata 1998-2001 r. Także postanowienie z dnia [...] Nr [...], w którym Urząd Skarbowy W. K. działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, uznać należy wg organu odwoławczego za skutecznie doręczone. Zgodnie bowiem z art. 150 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w swojej placówce pocztowej. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego ( siódmego ) dnia okresu przechowania pisma na poczcie, a pismo pozostawia się w aktach sprawy . Izba Skarbowa podzielała spostrzeżenie skarżącego, iż Urząd Skarbowy W.-K. w sentencji zaskarżonej decyzji popełnił błąd w pisowni nazwiska podatniczki, jednakże postanowieniem z dnia [...]nr [...] z urzędu sprostował oczywistą omyłkę. Zgodnie z przepisem art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993. Nr 90 , poz.416 z późn. zm.), podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) powyższej ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy. Przepis art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a) stanowi, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) cytowanej ustawy, zwalnia się z opodatkowania w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, uzależniona zatem została od przeznaczenia tych przychodów lub ich części na cele mieszkaniowe w terminie określonym w tym przepisie. Skarżący w odwołaniu podnosił, że gdyby wezwania i zawiadomienia były doręczone prawidłowo to podatnicy przedstawili by dowód , że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli na cele określone w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Izba Skarbowa we W., kierując się zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] nr [...] wezwała skarżących do niezwłocznego przedłożenia wszystkich dokumentów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Kierując się ogólną regułą dowodową wynikającą z art. 6 Kodeksu cywilnego oraz ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, Izba Skarbowa pouczyła skarżącego, że skutkiem prawnym niezastosowania się do powyższego wezwania w terminie będzie rozstrzygniecie sprawy w oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowodowy. Stosując się do powyższego wezwania skarżący dołączył do materiału dowodowego kserokopie dwóch dokumentów, których zgodność potwierdzono z oryginałem: - umowa przedwstępna sprzedaży lokali mieszkalnych zawarta w dniu [...]pomiędzy A spółka z o.o. z siedzibą w O. a M. R., akt notarialny repertorium A numer [...]z dnia [...]sporządzony przed notariuszem W. M. w Kancelarii Notarialnej w O. przy ul. K. [...] - umowa sprzedaży udziałów we współwłasności działki, zawarta pomiędzy K. M., pełnomocnikiem spółki z o.o. A a M. R. W ocenie Izby Skarbowej powyższe dokumenty nie stanowią wystarczającej podstawy do zmiany rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Biorąc bowiem pod uwagę fakt, że M. i B. R. dokonali sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...]położonej w L. przy ul. M. S.-C. w dniu [...]oraz sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...] położonych w L. przy ul. M. S.-C. w dniu [...]stwierdzić należy , że warunkiem zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego z tej sprzedaży w kwocie łącznej [...] było wydatkowanie go na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy w terminie odpowiednio do dnia [...] oraz [...]. W świetle przedłożonych dokumentów podatnicy z obowiązku powyższego nie wywiązali się. Wprawdzie w § 2 umowy przedwstępnej z dnia [...] strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży wszystkich określonych w umowie lokali i cenę lokali strony określiły w łącznej wysokości [...], jednakże pomimo wielokrotnych wezwań skarżący nie przedłożyli zarówno w postępowaniu pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym dokumentów ( np. faktury, dowodu przelewu bankowego, aktu notarialnego ) potwierdzających , iż w terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy faktycznie ponieśli taki wydatek . W piśmie z dnia [...]skarżący twierdził, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) ustawy wymaga, by kwota przychodu ze sprzedaży została "wydatkowana " a nie "zapłacona" nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Formą " wydatkowania " kwoty jest " rozporządzenie " tą kwotą w umowie, nawet jeżeli do zapłaty kwoty dochodzi w późniejszym okresie, lecz na podstawie wcześniej zawartej umowy . Z argumentacją powyższą trudno - zdaniem Izby Skarbowej - się zgodzić, bowiem zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy zostało uzależnione od konkretnego zdarzenia - wydatkowania na nabycie w kraju np. innej nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntu . Wykładnia językowa powyższego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości , iż warunkiem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest faktyczne poniesienie wydatku w okresie dwóch lat na cele określone w wyżej wskazanym przepisie. Na uwagę zasługuje fakt, że dwuletni termin określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy jest terminem materialnoprawnym, zatem nie może być przywracany lub przedłużany. Przyjęcie wobec tego argumentacji skarżącego , że zobowiązanie się ( rozporządzenie ) w umowie przedwstępnej do poniesienia wydatku w przyszłości, prowadziłoby w konsekwencji do sytuacji, w której nie przepis ustawowy, lecz podatnik poprzez treść umowy przedwstępnej decydowałby o terminie wydatkowania przychodu, a co za tym idzie z możliwości zwolnienia się z opodatkowania. Także akt notarialny z dnia [...] nie stanowi wystarczającej podstawy uprawniającej do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży praw wieczystego użytkowania. W § 4 tej umowy K. M. - pełnomocnik spółki z o.o. A sprzedała M.R. oraz jego żonie B. J. R. udział we współwłasności działki nr [...]za kwotę [...] oraz udział we współwłasności działki nr [...]za kwotę [...]. Jak wyżej wskazano warunkiem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży praw wieczystego użytkowania było wydatkowanie go w terminie do dnia [...]oraz [...]. Podatnicy warunku tego nie spełnili, bowiem umowa na mocy, której nabyli udział we współwłasności w/w działek została zawarta po upływie dwóch lat tj. w dniu [...]. Skarżący pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyli żadnego dokumentu potwierdzającego datę faktycznego poniesienia wydatku . Bezzasadny jest także zarzut skarżącego, że oszacowany przez Urząd Skarbowy przychód ze sprzedaży nieruchomości jest zawyżony o równowartość [...], co wynika z faktu , że zapłata tej kwoty była obwarowana warunkiem -wybudowanie i przekazanie do eksploatacji układu drogowego umożliwiającego wjazd i wyjazd ze stacji B na ulice M.C. S. Izba Skarbowa wyjaśniła , iż decydujące znaczenie w tym zakresie ma treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszonej o koszty sprzedaży. Zgodnie z § 5 umowy sprzedaży z dnia [...]prawa wieczystego użytkowania działki nr [...]położonej w L. przy ul. M. S.-C., strony ustaliły cenę [...]. W skardze na decyzję izby Skarbowej pełnomocnik skarżących, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten wymaga bezwzględnie zapłaty ceny nabycia nieruchomości w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, z tytułu której należy się zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, aby kwota wydatkowana na nabycie nowej nieruchomości była wolna od tego podatku. Tymczasem dokonując wykładni porównawczej tego przepisu z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z Konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art.32 ust.1 Konstytucji), skoro obowiązek podatkowy w świetle tego przepisu powstaje z momentem podpisania umowy sprzedaży, a nie uzyskania ceny sprzedaży, analogicznie zwolnienie od podatku powstaje w wyniku i w momencie zawarcia umowy nabycia nowej nieruchomości, a nie dopiero w momencie zapłaty ceny. Z ostrożności procesowej pełnomocnik skarżących dodatkowo zarzucił: 2) inne naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to wydanie decyzji rażąco sprzecznej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (naruszenie art. 120, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej), przez całkowite pominięcie w decyzji udowodnionych dokumentami faktów: cena sprzedaży nieruchomości określona w § 5 umowy z [...] rep. A numer [...], dotyczącej dziełek [...] i [...] w L., wynosi [...], a nie jak ustalił wbrew zebranym dowodom z dokumentów organ I i II instancji [...]. W ten sposób zawyżono przychód do opodatkowania o [...]. z § 3 ust. 1 umowy przedwstępnej z [...]wynika, że do dnia [...] skarżący ponieśli wydatek na nabycie lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność [...], a do dnia [...][...]- łącznie na ten cel wydali przed [...] i [...] kwotę [...] i kwota ta jest wolna od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). c) z § 5 umowy z [...] rep. A nr [...]wynika, że przed podpisaniem aktu skarżący wydali na zakup na współwłasność gruntu przeznaczonego na zakup nieruchomości kwotę [...], która na podstawie wskazanego w punkcie (b) przepisu jest wolna od podatku. Skarżący twierdzili i twierdzą że wydatku tego dokonali przed [...], a organ II instancji twierdzenia tego nie podważył i nie obalił. W konsekwencji naruszeń opisanych wyżej organ liii instancji: * zawyżył przychód podlegający opodatkowaniu o [...], * nie zwolnił od podatku kwoty [...] ([...] + [...]), -ostatecznie zawyżył należny podatek zryczałtowany z kwoty [...]do kwoty [...], to jest o [...]. W uzasadnieniu skargi wskazano, że poza sporem między stronami są następujące fakty: 1) dnia [...]skarżący dokonali sprzedaży , przed upływem 5 lat od końca roku w którym nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki [...]położonej w L., 2) dnia [...]skarżący dokonali sprzedaży, przed upływem 5 lat od końca roku w którym nastąpiło nabycie, prawa użytkowania wieczystego działek [...] i [...] położonych w L., 3) dnia [...]skarżący złożyli oświadczenie, że przychód z tych sprzedaży przeznaczą na cele określone w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4) przychód ten przeznaczyli na wskazane w punkcie 3 cele. Sporne między stronami jest: a) czy przeznaczenie przychodu na cele, o których mowa wyżej w punktach 3 i 4, nastąpiło w terminach ustawowych, umożliwiających zwolnienie tego przychodu od podatku dochodowego, b) w jakiej wysokości przychód uzyskali skarżący ze sprzedaży, o której mowa wyżej w punkcie 2. Wymienione kwestie sporne nastąpiły, zdaniem skarżących, na skutek naruszenia przez stronę przeciwną prawa, do czego odnoszą się zarzuty zawarte w niniejszej skardze. Zarzut 1 Z prawidłowo(w tej części) zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu [...](a więc przed upływem dwóch lat od zawarcia umów sprzedaży nieruchomości z [...] i [...]) skarżący zawarli umowę przedwstępną sprzedaży lokali mieszkalnych, z A sp. z o.o. w O., w której to umowie zobowiązali się do przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży w dniach [...] i [...]nieruchomości, na zakup lokali mieszkalnych w O. Bezspornie kwotę [...] zapłacili na mocy tej umowy przed [...] , a pozostałą kwotę po [...]. Różnica zdań między stronami sprowadza się do oceny, czy fakt zawarcia umowy przed [...] jest wystarczający do przyjęcia, że zachowany został termin: "..nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży..", określony w art.21 ust. 1 pkt 32 lit a updof. Zdaniem skarżących, skoro obowiązek podatkowy powstaje na mocy art.19 ust. 1 tej Ustawy, z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, a nie z chwilą otrzymania zapłaty (tak: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, praca zbiorowa pod red W. Modzelewskiego, Warszawa 2001, str. 197-198; wyrok NSA z 26.05.1997r., sygn. akt I SA/Ka86/96), to zgodnie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa skoro obowiązek podatnika powstaje z chwilą zawarcia umowy a nie otrzymania zapłaty, to i uprawnienie podatnika wynikające z art.21 ust. 1 pkt 32 lit a liczy się od momentu zawarcia umowy rozporządzającej, a nie od momentu zapłaty ceny. Podkreślić należy, że zobowiązanie po stronie skarżących powstało z chwilą zawarcia umowy. Wprawdzie nadal byli posiadaczami znaków pieniężnych stanowiących równowartość umówionej ceny, ale nie byli już właścicielami tej kwoty, bowiem sprzedający mieszkania (A) miał skuteczne roszczenie wobec skarżących o wydanie tej kwoty i jedynie jako jej właściciel zezwalał na czasowe posiadanie jej przez skarżących. Konkludując - w dniu podpisania umowy sprzedaży lokali z A skarżący rozporządzili kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości [...] i [...], co jest tożsame z wydatkowaniem [...], a więc nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość - a kwota ta jest wolna od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut 2 I. Poza sporem chyba jest, że również w prawie podatkowym obowiązuje zasada wykładni umów nakazująca badanie zgodnego zamiaru stron i celu umowy, a nie opieranie się na jej dosłownym brzmieniu. Organ podatkowy może nie uwzględnić woli stron i brzmienia umowy tylko wtedy, gdy umowa ma na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Takiego zarzutu organ I i II instancji wobec umowy z [...]rep. A nr [...] (umowa w aktach, zwłaszcza kopia dołączona do pisma przygotowawczego pełnomocnika skarżącego z [...].) nie przedstawił, brak jest zresztą podstaw do zarzutu tej treści. Niewątpliwie przedmiot sprzedaży musi być wyodrębniony i (zindywidualizowany), a więc musi posiadać wszystkie charakterystyczne dla niego cechy. Cena sprzedaży odnosi się do tych posiadanych przez przedmiot sprzedaży cech. W świetle powyższych uwag nie można uznać za element umowy sprzedaży i element oznaczenia części ceny sprzedaży zapisu w §5 umowy z [...] rep.A nr [...]: "Pozostała część ceny stanowiąca równowartość [...] ([...]) według kursu z dnia wykonania zobowiązania, zostanie zapłacona przez stronę nabywającą w ciągu 7 dni po wykonaniu przez sprzedających zobowiązania zawartego w §2 pkt 2h przedwstępnej urnowy sprzedaży, zgodnie z którym sprzedający w terminie pięciu miesięcy od daty zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, to jest do dnia 07 stycznia 1998 roku wybudują i przekażą do eksploatacji układ drogowy...". Istotne jest, że skarżący złożyli oświadczenie, którego strona przeciwna nie zakwestionowała, że w/w zobowiązania nie wykonali i kwoty równowartość [...]nie otrzymali. Dlatego kwotę [...]stanowiącą równowartość [...], zawartą w §5 umowy z [...] rep. A nr [...], błędnie nazwaną przez strony umowy ceną należy zakwalifikować jako: a) [...]tj. równowartość [...]- cena sprzedaży nieruchomości, b) [...]tj. równowartość [...]- cena usługi, którą sprzedający (skarżący) mają wykonać dodatkowo na rzecz kupującego. Kwota ta miała być zapłacona niezależnie od umowy sprzedaży tylko i wyłącznie w przypadku wykonania usługi przez sprzedających, którzy usługi tej nie wykonali i tej kwoty nigdy nie otrzymali. Konkluzja - licząc zobowiązanie podatkowe w tej sprawie jako przychód z umowy sprzedaży z [...]. organy podatkowe mogły przyjąć wyłącznie kwotę [...], a nie kwotę [...]. Zawyżenie przychodu przez organy podatkowe wynosi [...]. II. Nawet w przypadku, gdyby Sąd uznał zarzut 1 za chybiony, z dowodów z dokumentów wynika, że skarżący wydali przed upływem dwóch lat od sprzedaży nieruchomości, na zakup lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, kwoty: a) [...]- §3 ust. 1 umowy przedwstępnej sprzedaży lokali mieszkalnych z [...]. między A sp. z o.o. w O. a M. R. (zapłata do [...], a sprzedaż nieruchomości [...] i [...]), b) [...]z § 5 umowy z [...]rep. A nr [...]. Z powyższego zestawienia wynika, że przed upływem dwóch lat, a więc przed [...] skarżący wydali co najmniej [...] na cele zgodne z art.21 ust. I pkt 32a Updof i w terminach przewidzianych w tym przepisie - dlatego co najmniej tę kwotę należało zwolnić od podatku, czego organ liii instancji nie uczynił. Podkreślić jeszcze należy, że przepis wyraźnie stanowi o zwolnieniu od podatku przychodów w części wydatkowanej na nabycie, a więc nie jest konieczne wydatkowanie całego przychodu, by skorzystać z omawianej ulgi. Częściowy wydatek też powoduje częściową ulgę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części, w jakiej zarzuca zawyżenie przychodu uwzględnianego jako podstawa opodatkowania przez organy podatkowe, co jest następstwem naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim stwierdzić należy, że organy podatkowe nie rozważyły w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnośnie ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki [...]o powierzchni 0,4072 ha położonej w L. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w dniu [...]w formie aktu notarialnego sporządzona została przedwstępna umowa sprzedaży ww. działki przez skarżących spółce B (k. 10-16 akt. adm.). W § 2.2.h umowy zawarto zobowiązanie sprzedających, że w terminie 5 miesięcy od zawarcia umowy przyrzeczonej wybudują i przekażą do eksploatacji układ drogowy umożliwiający wjazd i wyjazd ze stacji B na ul. M. S.-C. zgodnie z projektem akceptowanym przez B i zatwierdzonym przez odnośne władze. W § 6.4 postanowiono natomiast, że dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania zawartego w § 2.2.h umowy, przy zawarciu umowy przyrzeczonej B zapłaci sprzedającym cenę sprzedaży pomniejszoną o równowartości [...]. Równowartość [...]zostanie wypłacona w ciągu 7 dni po wykonaniu zobowiązania. Te postanowienia z umowy przedwstępnej znalazły następnie odzwierciedlenie w umowie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki numer [...]z dnia [...]. Wprawdzie w początkowej części § 5 tej umowy postanowiono, że cena ustalona przez strony wynosi [...], co stanowi równowartość [...], lecz w dalszej części tego paragrafu postanowiono, że część ceny stanowiąca równowartość [...]zostanie zapłacona przez stronę nabywającą w ciągu 7 dni po wykonaniu przez sprzedających zobowiązania zawartego w § 2.2.h umowy przedwstępnej sprzedaży. Za datę wykonania tego zobowiązania uznano dzień otrzymania przez B protokołu przyjęcia i dopuszczenia do eksploatacji układu drogowego przez stosowne władze. W dniu [...], w ramach notarialnej umowy (repertorium A numer [...]) ustanowienia służebności gruntowej zawartej pomiędzy skarżącymi a spółką B , w nawiązaniu do powyższych zapisów, w § 2 stwierdzono, że strony zgodnie postanawiają że zmieniają swoje postanowienia zawarte w tych umowach, w ten sposób, że przedstawiciel B zwolnił stronę sprzedającą z zobowiązania dotyczącego wybudowania drogi prowadzącej przez działki nr [...] i [...] będących w użytkowaniu wieczystym skarżących i oświadczył, że spółka ta we własnym zakresie i na własny koszt wybuduje przedmiotową drogę, a ponadto oświadczył, że przypuszczalny koszt wybudowania drogi wyniesie równowartość [...]. W związku z tym postanowiono, że "strona kupująca wypłaci stronie sprzedającej w terminie do dnia [...] kwotę [...]stanowiącą równowartość [...]". W świetle powyższych ustaleń nie może budzić wątpliwości, że zapis § 5 umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...]z dnia [...] określający cenę sprzedaży, w części odnoszącej się do kwoty równowartości [...], został sformułowany warunkowo: zapłata tej części ceny nastąpi gdy sprzedający wybudują i przekażą nabywcy wjazd i wyjazd ze stacji B na ulicę M. S.-C. Niespełnienie tego warunku w terminie 5 miesięcy od [...]oznaczało, że w tej części cena ta nie była sprzedającym należna. Z kolejnego aktu notarialnego - z dnia [...] - który został w ogóle pominięty w ustaleniach i analizie organów podatkowych wynika, że powyższy warunek nie został spełniony przez sprzedających w wyznaczonym terminie, co spowodowało zmianę powyższego warunkowego postanowienia, przejęcie przez nabywcę realizacji dotychczasowego warunku sprzedających, ocenę kosztu jego realizacji na kwotę [...] i postanowienie uzupełnienia dotychczasowej zapłaty o kwotę równowartości [...], czyli kwotę [...]. Brak powyższych ustaleń i nieuwzględnienie tych okoliczności przy określaniu wielkości z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki [...]wskazuje na błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, poprzez naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi. Odnośnie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wydatkowanie środków pieniężnych na cele wskazane w tym przepisie wymaga w okresie 2 lat faktycznego poniesienia wydatku na te cele, przy czym podatnik winien wykazać nie tylko wydatkowanie tychże środków (co powinno nastąpić w okresie ww. 2 lat), lecz również, że ww. wydatkowanie wiąże się z prawnie skutecznym nabyciem innej nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w celach mieszkaniowych (nie wystarcza wydatkowanie w związku z jedynie umową przedwstępną). Z uwagi zatem na to, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, która wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, została ona uchylona w całości. O braku możliwości wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy. Wydając w tej sprawie ponownie decyzję organ podatkowy jest obowiązany dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i ponownego przeanalizowania tak zgromadzonego materiału dowodowego sprawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).