I SA/Wr 277/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi Gminy Miejskiej Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 4 września 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ) złożony przez Gminę Miejską Z.. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina Miejska Z. jako właściciel lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, świadczy na własny rachunek usługi najmu nieruchomości. Usługi najmu nieruchomości Gmina świadczy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z umowami najemcy zobowiązani są do opłacania miesięcznego czynszu najmu, ustalanego jako iloczyn powierzchni lokalu i stawki za 1 m kw. Z umowy najmu wynika również, że najemca zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Gminy dodatkowych, zaliczkowych opłat tytułem wywozu nieczystości stałych i energii cieplnej, które nie stanowią elementu kalkulacyjnego czynszu. Gmina okresowo dokonuje rozliczeń opłat zaliczkowych za energię cieplną na najemców lokali komunalnych, zestawiając koszty poniesione przez Gminę na poszczególne lokale z opłatami zaliczkowymi uiszczanymi przez najemców tych lokali. Zaliczkowe opłaty tytułem wywozu nieczystości stałych, pobierane są od najemców jako iloczyn stawki oraz ilości osób zamieszkałych w lokalu. Obowiązek zapewnienia dostawy mediów spoczywa na właścicielu lokalu, tj. Gminie. Gmina za świadczone usługi najmu wystawia co miesiąc faktury VAT, na których zgodnie z zawartą umową wykazuje odrębnie pozycje czynszu oraz opłaty za media. Każda z tych pozycji opodatkowana jest przez Gminę stawką właściwą dla świadczonych usług, tj.: - do czynszu najmu lokalu mieszkalnego zastosowano zwolnienie, - do czynszu najmu lokalu użytkowego zastosowano 22 % stawkę VAT, - do opłaty zaliczkowej z tytułu centralnego ogrzewania zastosowano 22 % stawkę VAT, zarówno dla lokali mieszkalnych, jak i użytkowych, - do opłaty zaliczkowej z tytułu wywozu nieczystości stałych (występuje tylko przy najmie lokali mieszkalnych) zastosowano 7 % stawkę VAT. Gmina ponosi koszty utrzymania lokali komunalnych, znajdujących się w budynkach wspólnot mieszkaniowych oraz w budynkach, które stanowią w 100 % własność Gminy. W pierwszym przypadku Gmina jest członkiem wspólnoty mieszkaniowej, która obciążana jest całością kosztów związanych z nieruchomością wspólną. Wspólnota mieszkaniowa na podstawie wystawianych miesięcznych not obciążeniowych ściąga od członków wspólnoty, w tym Gminy, w formie comiesięcznych zaliczek kwoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i kwoty na pokrycie kosztów za media dla poszczególnych lokali. W drugim przypadku Gmina będąca właścicielem w 100 % budynku komunalnego zawiera umowy cywilnoprawne na dostawę mediów dla całego budynku, w tym poszczególnych lokali. Potwierdzeniem ponoszonych kosztów jest otrzymywanie przez Gminę faktur VAT od dostawców mediów. Wobec powyższego Gmina zwróciła się z pytaniami: 1. czy Gmina powinna dodatkowe, zaliczkowe opłaty za media uiszczane przez najemców potraktować łącznie, jako jedno świadczenie związane z najmem lokali komunalnych, i tym samym całość świadczenia opodatkować stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. - w przypadku najmu lokali użytkowych będzie miała zastosowanie 22 % stawka VAT, - w przypadku najmu lokali mieszkalnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie, 2. czy też usługę najmu lokalu komunalnego należy bez uwzględnienia dodatkowych opłat za media opodatkować podatkiem od towarów i usług, natomiast w zależności od formy udokumentowania ponoszonych przez Gminę kosztów za media należy: a) w przypadku udokumentowania kosztów za media notami księgowymi od wspólnot mieszkaniowych – zaliczkowe opłaty za media pobierane od najemców traktować jako czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, b) w przypadku udokumentowania kosztów za media faktura VAT – Gminę potraktować jak podmiot dokonujący refakturowania ponoszonych kosztów i opłaty zaliczkowe za media opodatkować podatkiem od towarów i usług stawkami właściwymi dla tych czynności, tj.: - dla opłat z tytułu zaliczek na energię cieplną 22 % stawką VAT, obowiązującą zarówno dla lokali mieszkalnych, jak i użytkowych, - dla opłat z tytułu zaliczek na wywóz nieczystości stałych 7 % stawką VAT dla lokali mieszkalnych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina wskazała, że świadczenie usług najmu obejmuje tylko kwotę ustaloną w oparciu o iloczyn powierzchni 1 m kw. i stawki bazowej czynszu. Usługa najmu, ze względu na rodzaj wynajmowanego lokalu powinna być opodatkowana: - najem lokalu użytkowego – 22 %stawką VAT, - najem lokalu mieszkalnego – zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku. Natomiast dodatkowe, zaliczkowe opłaty za media uiszczane przez najemców na rzecz Gminy powinny być potraktowane odmiennie, w zależności od formy udokumentowania ponoszonych przez Gminę kosztów za media. W pierwszym przypadku wspólnoty mieszkaniowe, nabywając media od ich dostawców, pobierając od właścicieli opłaty tytułem dostarczonych usług i wystawiając noty księgowe dla poszczególnych członków wspólnoty, nie dokonują sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wpłaty te stanowią partycypację w kosztach wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków. Skoro więc w rozliczeniach wewnątrz wspólnoty nie występuje obrót (sprzedaż), to tym samym nie można mówić o odsprzedaży mediów przez członka wspólnoty na rzecz osób trzecich, tj. najemców lokali, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W drugim przypadku, Gmina otrzymując faktury VAT od dostawców mediów dokonuje odprzedaży tych usług na rzecz najemców lokali, pomimo ustalonej z najemcami zaliczkowej formy płatności. Gmina, nie korzystając faktycznie z danych usług, występuje jako podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą usługi. W tym przypadku Gmina dodatkowe, zaliczkowe opłaty za media powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej od dostawców mediów. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...], wskazał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego: - w części dotyczącej opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych (bez opłat za media) – jest prawidłowe, - w części dotyczącej opodatkowania opłat za media pobieranych od najemców lokali znajdujących się w budynkach wspólnot mieszkaniowych – jest nieprawidłowe, - w części dotyczącej opodatkowania opłat za media pobieranych od najemców lokali, znajdujących się w budynkach, których Gmina jest w 100% właścicielem – jest prawidłowe. Organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy zgodnie z zawartą umową najmu, najemca jest obciążony kosztami tych usług odrębnie, niezależnie od samego czynszu za najem, wówczas wynajmujący powinien wystawiać odrębne faktury na te usługi. Według organu podmiot nabywający daną usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Organ wskazał, że czynsz należny wnioskodawcy od najemców lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Czynsz należny od najemców lokali użytkowych opodatkowany jest natomiast podstawową 22 % stawką VAT. Opłaty za media, z uwagi na fakt, że nie są składnikiem kompleksowej usługi najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla poszczególnych usług. Wnioskodawca powinien potraktować kwoty dotyczące opłat za media udokumentowane notami obciążeniowymi wystawionymi przez wspólnoty mieszkaniowe, którymi następnie obciążani są najemcy jako obrót i opodatkować je odpowiednią stawką podatku. To samo dotyczy kwot za media, które Gmina nabywa bezpośrednio od dostawców mediów i którymi obciąża najemców. Pismem z dnia 8 grudnia 2009 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji w części, w zakresie dotyczącym opodatkowania opłat za media pobierane od najemców lokali znajdujących się w budynkach wspólnot mieszkaniowych. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 8 stycznia 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w zakresie dotyczącym opodatkowania opłat za media pobierane od najemców lokali znajdujących się w budynkach wspólnot mieszkaniowych, zarzucając naruszenie: - art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie zasad ogólnych postępowania podatkowego, co spowodowało naruszenie zasady: równości podmiotów wobec prawa, zasady ponoszenia ciężaru podatku VAT naliczonego przez sprzedawcę tylko przez finalnego odbiorcę oraz skomplikowało wzajemne rozliczenia uczestników, powoduje straty dla Gminy lub podwójne opodatkowanie osób fizycznych – najemców lokali od Gminy, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną interpretację przestawionego zagadnienia prawnego, która jest sprzeczna ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie PP1-811/912/03/JW, z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a znajduje oparcie wyłącznie w wyroku NSA z dnia 20 marca 2009 r. I FSK 88/2008, - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT poprzez błędne przyjęcie, że Gmina pobierając od najemców opłaty zaliczkowe za media, dokonuje odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, - art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne rozumienie, że opłaty zaliczkowe za media, o których mowa w art. 9 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego stanowią dla Gminy obrót, - art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną jego interpretację i przyjęcie, że wynajmujący – Gmina powinna wystawiać odrębne faktury na usługi, których nie świadczy i nie jest ich finalnym odbiorcą, - art. 79 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że opłaty zaliczkowe pobierane przez Gminę podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla poszczególnych usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania opłat za media pobierane przez Gminę od najemców lokali znajdujących się w budynkach wspólnot mieszkaniowych. Odnosząc się do powyższego problemu warto odwołać się do rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1391/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl), które tut. Sąd w pełni podziela. Analizując niniejszą sprawę przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w podatku VAT są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1) ustawy o VAT. Natomiast w myśl postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków), zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika. Przez świadczenie natomiast należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), co koresponduje z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdzie pod tym pojęciem rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Spod pojęcia usługi należy natomiast wyłączyć takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż stanowi ono dostawę towarów. Przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania jak właściciel (czy też jako podmiot prawa) innymi składnikami majątkowymi niż towary (np. prawami własności niematerialnej) będzie usługą. Jest to bowiem świadczenie nie będące dostawą. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy zwrócić uwagę na to, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Odrębną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione między innymi od tego, czy ma ono charakter odpłatny i czy jest dokonywane przez podatnika. Należy też zwrócić uwagę, co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa ETS, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża bowiem konsumpcję, przy czym odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe (zob. I. Bednarz, Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, PP 2008/1/14). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 Dyrektywy 112 towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Zatem w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest najemca w zakresie wynajmowanych lokali przez Gminę, będącą właścicielem odrębnych lokali. Tym samym w przypadku nabywcy i konsumenta, jakim jest najemca, występuje następujący ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie dostawy określonych towarów lub świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz wspólnoty w oparciu o zawartą umowę. Następnie wspólnota "odsprzedaje" te towary i usługi właścicielom odrębnych lokali, gdyż zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) ponosi koszty tylko w zakresie zarządu nieruchomością wspólną, a nie odrębnych lokali. Wydatki związane z utrzymaniem lokalu ponosi jego właściciel, jak stanowi art. 13 ust. 1 tej ustawy. W tym miejscu należy stwierdzić, że wspólnota wykonuje świadczenia w postaci "odsprzedaży" towarów i usług, dlatego w ramach tak wykonywanych czynności staje się podatnikiem podatku VAT. Wspólnota mająca ułomną osobowość prawną jest odrębną jednostką organizacyjną mogącą nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną (art. 6 powyższej ustawy). Jest ona także podatnikiem podatku VAT w sytuacji, gdy pośredniczy w nabywaniu usług. W końcu, w ramach ostatniego etapu, właściciel wynajętego lokalu, czyli Gmina, "odsprzedaje" towary i usługi najemcom lokali. Zobowiązanie do dostarczenia mediów wynika najczęściej z zawartej umowy najmu. Ze wspólnotą najemcę nie wiążą żadne stosunki prawne. Wówczas z tego tytułu podatnikiem podatku VAT staje się Gmina. W związku z tym nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, że kwoty otrzymane przez nią od najemcy z tytułu udostępnienia mediów należy uznać za zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz najemcy jako nabywcy lub usługobiorcy, o których mowa w art. 79 pkt c Dyrektywy 112. Jest to bowiem zapłata z tytułu świadczenia "odsprzedaży" towarów lub usług, która na wcześniejszym etapie obciążała stronę względem świadczenia wspólnoty. Reasumując stwierdzić należy, że w ciągu tych świadczeń pomiędzy zakładem wykonującym świadczenia dostawy towarów i świadczenia usług, a ostatecznym odbiorcą i konsumentem, czyli najemcą odrębnych lokali, występują dwa podmioty pośredniczące: wspólnota i strona skarżąca. W ten sposób podmioty dokonujące "odsprzedaży" towarów i usług stają się podatnikami podatku od towarów i usług, na których ciąży obowiązek zarejestrowania się jako podatników VAT i wystawiania faktur VAT ewentualnie tzw. refaktur. Należy zaznaczyć, że nie zarejestrowanie się danego podmiotu jako podatnika VAT i nie wystawienie faktury VAT lub refaktury na poprzednim etapie obrotu, mimo istnienia takiego obowiązku, a tym samym brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów lub usługobiorcę nie oznacza, że z tego powodu na następnym etapie obrotu dostawa towarów i świadczenie usług nie może być opodatkowane. Jest to tylko przeszkoda faktyczna a nie prawna. Nie wystawienie faktury VAT lub refaktury przez podmiot, który należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, czyli za dostawcę towarów lub usługodawcę albo pośrednika występującego na poprzednim etapie obrotu, nie może prowadzić do tego, że na następnym etapie stosowna czynność, mająca za przedmiot ten towar lub usługę, nie może być uznana za opodatkowaną lub zmieni swój charakter wpływając na sposób liczenia podstawy opodatkowania. W tym miejscu trzeba wskazać, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135 – 137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1 – 2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie znajdują zastosowania art. 124 (zasada przekonywania w celu wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu) oraz art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów). Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.