I SA/Wr 2776/02

Dnia 28 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Jadwiga Danuta ( 2-im.) Mróz Protokolant: Anna Szokalska-Kruś Po rozpoznaniu w dniu 28 września 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi "A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie opisanych wyżej decyzji. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]Nr [...], wydaną po uchyleniu przez Izbę Skarbową poprzedniej decyzji z dnia [...]Nr [...], Urząd Skarbowy na podstawie art. 207, art. 21 § 1 i § 3, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 10 ust. 1 pkt. 1 oraz § 11 ust. 1 pkt. 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463), po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił "A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2001 r., zaległość podatkową, odsetki za zwłokę i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Stwierdził organ, że w październiku 2002 r. strona wystawiła faktury na łączną kwotę [...]., stosując stawkę podatku VAT 0 %, w których jako przedmiot sprzedaży wykazała "montaż systemu selektywnego alarmowania", wymieniając jako płatnika urzędy miejskie i gmin, a jako odbiorcę ochotnicze straże pożarne. Wg wyjaśnień błędnie wpisano przedmiot sprzedaży, bowiem faktury dotyczyły "sprzedaży systemów selektywnego alarmowania" dla poszczególnych jednostek gminnych, co zostało, po kontroli organu podatkowego, skorygowane przez wskazanych płatników. Stwierdził organ, że sprzedaż systemów alarmowych została dokonana na rzecz urzędów miast i gmin, co wynika zarówno z faktur jak i not korygujących, w związku z czym, powołując się na przepis art. 50 ust. 3 ustawy, dokonana sprzedaż winna być opodatkowana stawką 22 %, bowiem nie była dokonana na rzecz jednostek ochrony przeciwpożarowej. Powołując się na złożone w sprawie wyjaśnienia na piśmie stwierdził organ, że przedmiotowe systemy alarmowania zakupione zostały ze środków przekazanych z budżetu Państwa na funkcjonowanie ochotniczych straży pożarnych w ramach Krajowego Systemu Ratowniczo-Gaśniczego oraz ze środków własnych gmin, co skutkuje uznaniem, że nie była to sprzedaż na rzecz jednostek ochrony przeciwpożarowej, bowiem w myśl art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 24.08.1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. Nr 81, poz. 351 ze zm.) gmina, w zakresie unormowanym ta normą, jest jednostką ponoszącą wszelkie koszty związane z zakupem wyposażenia, utrzymaniem, wyszkoleniem i zapewnieniem gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej, a ochotnicza straż pożarna nie jest gminną zawodową strażą pożarną (art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 24.08.1991 r.). Stwierdzając, że stosując stawkę VAT 0 %, do czego nie miała prawa, strona prowadziła rejestr sprzedaży VAT z naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy w zakresie danych dotyczących określenia kwoty podatku należnego oraz Sygn. akt ISA/Wr 2776/02 3 służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W zakresie podatku naliczonego strona dokonała w październiku 2001 r., wbrew treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 3b) ustawy, obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej za konsumpcję. Ponadto stwierdził organ, że strona miała prawo w kontrolowanym miesiącu, zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wg stawki 7 % wynikającego z zaewidencjonowanych faktur zakupu VAT w kwocie [...]., jednakże z prawa tego nie skorzystała, więc organ tego nie korygował. W odwołaniu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa, twierdząc, że w świetle brzmienia art. 50 ust. 3 ustawy o podatku VAT odbiorcą sprzętu były jednostki ochrony przeciwpożarowej w postaci ochotniczych straży pożarnych, które nie posiadają osobowości prawnej, w związku z czym towary przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej kupowane być mogą jedynie za pośrednictwem jednostek samorządu terytorialnego, z którego środków są finansowane. Podkreśliła strona, że środki celowe na zakup sprzętu przekazane zostały na rzecz i potrzeby ochotniczej straży pożarnej, a nie na rzecz gminy. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazując na przepis art. 50 ust. 3 ustawy o podatku VAT i rozporz. Min. Fin. z dnia 29.11.1999 r. (Dz. U. Nr 98, poz./ 1144) wydanego na podstawie powołanego przepisu, dla zastosowania stawki VAT 0 % istotnym jest, aby kupującym była jednostka ochrony przeciwpożarowej oraz sprzedawany towar był umieszczony na liście stanowiącej załącznik do rozporządzenia. Jak wynika z dokumentów, nabywcą towaru były jednostki samorządu terytorialnego - urzędy miast i gmin, a odbiorcą - ochotnicze straże pożarne, co spowodowało, że strona sama pozbawiła się możliwości zastosowania do dokonanej sprzedaży preferencyjnej stawki VAT. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa, a to art. 50 ust. 3 ustawy o podatku VAT przez wadliwą jego wykładnię i ustalenie, że nabywcą towaru była gmina, podczas gdy kupującym i odbiorcą towaru była ochotnicza straż pożarna i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła, że fakt, iż za towar zapłaciła gmina nie upoważnia do interpretacji, że gmina towar ten zakupiła, lecz, zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, czyni z gminy płatnika. Wskazała, że z treści przepisu art. 50 ust. 3 ustawy o podatku VAT wynika, że o zastosowaniu stawki VAT 0 % decyduje przeznaczenie towaru oraz kto towar ten nabywa oraz, że czynione przez gminę zakupy, były czynione na rzecz osoby oznaczonej na fakturze jako nabywca, którym była ochotnicza straż pożarna. Sygn. akt ISA/Wr 2776/02 4 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Na tej podstawie właściwym do rozpoznania niniejszej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając według tych kryteriów zaskarżone rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego posiadają wady, które, w świetle przepisów obowiązującego prawa, skutkują wyeliminowaniem ich z obrotu prawnego. Organy podatkowe zakwestionowały zastosowanie przez skarżącego, stawki podatku VAT 0% w fakturach obejmujących sprzedaż towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Wskazując na przepis art. 50 ust. 3 ustawy o podatku VAT stwierdziły organy obu instancji, że, jak wynika z faktur, sprzedaż ta dokonana została na rzecz urzędów miast i gmin, winna być zatem opodatkowana podatkiem VAT 22 %. Przepis art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczą zakwestionowane faktury stanowił: "W okresie do 31 grudnia 2002 r. stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się również do towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, które są sprzedawane jednostkom ochrony przeciwpożarowej". W zakwestionowanych fakturach jako odbiorca figurują jednostki ochotniczej straży pożarnej, natomiast jako płatnik - jednostki samorządu terytorialnego - urzędy miasta czy też urzędy gmin. Zdaniem organów, oznaczenie jako płatnika jednostki samorządu Sygn. akt ISA/Wr 2776/02 5 terytorialnego, podany nr NIP tego urzędu oraz zaewidencjonowanie faktur zakupu w ewidencji urzędów miasta lub gminy, przesądza o uznaniu, że sprzedaż została dokonana na rzecz tych jednostek, w związku z czym winna być opodatkowana stawką podatku VAT 22 %. Niesporne w sprawie jest, że przedmiotowe towary - systemy selektywnego alarmowania - zostały zakupione ze środków przekazanych z budżetu Państwa na funkcjonowanie ochotniczych straży pożarnych w ramach Krajowego Systemu Ratowniczo - Gaśniczego oraz ze środków własnych gmin. Analizując treść przepisu art. 50 ust. 3 ustawy o podatku VAT przy pomocy wykładni językowej, stanowiącej tylko punkt wyjścia w procesie interpretacji przepisu prawa podatkowego, zmierzającej do ustalenia treści przepisu na podstawie jego znaczenia językowego tj. reguł związanych ze słownictwem i składnią stwierdzić należy, że omawiany przepis ustanawiając stawkę podatku VAT 0 % jako wyjątek od reguły przyjętej w art. 18 ust. 1 ustawy, uzależnia jej stosowanie od wystąpienia dwóch przesłanek: pierwszą - jest wymóg, aby towar był przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej, drugą- aby towary były sprzedawane jednostkom ochrony przeciwpożarowej. Oznacza to, że uregulowane w art. 50 ust. 3 ustawy uprzywilejowanie przez zastosowanie stawki VAT 0 % ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, bowiem wskazuje obrót jakimi towarami i na rzecz jakiego podmiotu podlega objęciu stawką VAT 0 %. Co do pierwszego warunku niesporne jest, że został w rozpoznawanej sprawie spełniony. Powstaje pytanie czy wskazanie w wystawionych fakturach jako płatnika - jednostki samorządu terytorialnego, a jako odbiorcy - jednostki ochrony przeciwpożarowej - wypełnia drugi z warunków wskazanych w omawianym przepisie, uzasadniających zastosowanie stawki podatku VAT 0 %. W związku z tym, że użycie w omawianym przepisie sformułowania "są sprzedawane jednostkom ochrony przeciwpożarowej" spowodowało uznanie przez organy podatkowe, że skoro jednostka ochrony przeciwpożarowej występuje w kwestionowanych fakturach tylko jako odbiorca, nie stanowią one dowodu sprzedaży towaru na ich rzecz, co wyłącza zastosowanie art. 50 ust. 3 ustawy, a więc interpretacja tego przepisu na etapie wykładni językowej w zakresie ustalenia granic opodatkowania wzbudza pewne wątpliwości, sięgnąć należało do wykładni celowościowej, szukającej obiektywnego celu ustawy (woli prawodawcy), przy której stosowaniu następuje wiązanie brzmienia słów danego przepisu z sensem i celem przepisu prawnego, bez wychodzenia poza granice możliwego sensu słów, za pomocą których ustawodawca wyraził swoją wolę. Sygn. akt ISA/Wr 2776/02 6 Niewątpliwie, bez zbędnych zabiegów interpretacyjnych, stwierdzić można, że celem wprowadzenia omawianego przepisu było uprzywilejowane opodatkowanie podatkiem VAT 0 % sprzedaży towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, sprzedawanych na rzecz jednostek ochrony przeciwpożarowej, a więc gdy stroną czynności opodatkowanej, w tym wypadku umowy sprzedaży, są jednostki ochrony przeciwpożarowej. Czy o podmiotowości nabywcy w omawianym przypadku przesądza fakt, iż za nabyty towar zapłacił inny podmiot, ze środków przeznaczonych na cele realizowane przez nabywcę? Zdaniem Sądu fakt, że w zakwestionowanych fakturach nastąpiło wyodrębnienie po stronie kupującego - podmiotu płacącego za zakupiony towar i odbiorcy - jednostki, dla której towar został przeznaczony, nie przesądza o zdyskwalifikowaniu tych faktur jako dających podstawę do zastosowania stawki podatku VAT 0 %. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy towar został zakupiony na rzecz jednostek ochrony przeciwpożarowej, które nie posiadają osobowości prawnej, tym samym nie posiadają numeru NIP, a także własnych funduszy na zakup potrzebnego sprzętu do wykonywania swoich zadań. W sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego dysponując środkami przyznanymi jednostkom ochotniczej straży pożarnej czy też funduszami własnymi przeznaczonym na ten cel, występuje jako płatnik, nic nie stoi na przeszkodzie, aby, mając na uwadze właściwe rozumienie ratio legis omawianego przepisu art. 50 ust. 3 ustawy, uznać za prawidłowe faktury, w których jako odbiorcy towaru występują jednostki ochotniczych straży pożarnych, bowiem one są podmiotem nabywającym przedmiotowy, ściśle określony towar, będą z niego korzystały realizując własne zadania, będzie pozostawał w ich dyspozycji, one występują z konkretnym zapotrzebowaniem, a rola gminy sprowadza się do roli płatnika, co wynika jednoznacznie z treści przepisu art. 32 ust. 1 pkt. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej z dnia 24 sierpnia 1991 r., (Dz. U. z 1991 r. Nr 81, poz. 351 ze zm.), który wychodząc naprzeciw tej sytuacji, wyraźnie wskazuje, że "Koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina ...", Z tego też względu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ja decyzja organu I instancji, odmawiające skarżącemu prawa do zastosowania podatku od towarów i usług wg stawki VAT 0 %, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152 ustawy.