I SA/Wr 2777/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. O/Z w W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja opisana wyżej nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. kwotę 5.000,00 (pięć tysięcy) złotych kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia [...] nr [...]Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił Przedsiębiorstwu - Usługowo-Transportowemu "A spółce z o.o. zaległość w podatku od towarów i usług za okres wrzesień-grudzień 1999r. i odsetki za zwłokę oraz ustalił w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. Decyzje te Izba Skarbowa we W. O/Z w W. decyzjami z dnia [...] Nr [...]utrzymała w mocy. W związku z nieuiszczeniem ciążącej na spółce zaległości podatkowej oraz bezskutecznością postępowania egzekucyjnego wobec majątku spółki (postanowienie z dnia [...] Nr [...]o umorzeniu postępowania egzekucyjnego) Urząd Skarbowy w Ś. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego J.S. w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A". Z poczynionych ustaleń wynika iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. w okresie od [...]do [...]. Z uwagi na zły stan zdrowia w okresie od [...]obowiązki skarżącego wykonywał ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik L. R. Bezspornym w sprawie jest, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług spółki, której skarżący był prezesem za okres od września do grudnia powstała na mocy art. 21 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej, stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wydanie zaś przez organ podatkowy decyzji wymiarowych w tym zakresie jak zauważa Izba Skarbowa było jedynie konsekwencją nieuregulowania przedmiotowego zobowiązania przez spółkę. Skoro skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. A w okresie kiedy z mocy prawa powstało przedmiotowe zobowiązanie to w myśl art. 116 § 2 ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Mając na uwadze okres w jakim doszło do powstania zaległości podatkowej nie można zdaniem organów podatkowych uznać, że właściwym momentem dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było doręczenie decyzji wymiarowej przez inspektora kontroli skarbowej. Zaprzestanie płacenia długów o jakim mowa w art. 5 ust. 1 prawa upadłościowego na który powołuje się skarżący uzasadniając ogłoszenie upadłości zdaniem organu odwoławczego nie jest tożsame z całkowitym zaprzestaniem płacenia długów w następstwie braku majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Postępowanie egzekucyjne zostało właśnie umorzone ze względu na brak majątku, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną. Podkreślały organy podatkowe, iż skarżący nie wykazał na podstawie ksiąg handlowych i bilansów spółki iż w okresie, gdy był prezesem zarządu stan interesów spółki nie uzasadniał wniosku o zgłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Skarżący stwierdził bowiem jedynie iż w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółka regulowała swoje zobowiązania, posiadała perspektywy rozwoju, zdaniem zaś Izby Skarbowej z racji pełnionej funkcji skarżący powinien mieć świadomość powstałych w tym zakresie nieprawidłowości. Udzielenie zaś pełnomocnictwa do prowadzenia i zarządzania firmą co podkreśla organ II instancji nie zwalnia od obowiązku posiadania przez członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach firmy. Brak rozeznania co do następstw prowadzonej działalności w zakresie zobowiązań podatkowych nie skutkuje jak podkreślają zarówno organ I jak i II instancji wyłączenia odpowiedzialności za zaistniały stan rzeczy. Izba Skarbowa stwierdziła również iż skarżący nie wykazał, który moment był właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a tym samym nie dowiódł braku swojej winy w tym zakresie. W ostateczności Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia [...]nr [...]orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "A w podatku od towarów i usług za okres wrzesień-grudzień 1999r. w wysokości [...]wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie [...]. Izba Skarbowa stwierdziła, że w sprawie została spełniona przesłanka odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A". Wprawdzie skarżący na etapie postępowania odwoławczego podniósł, że spółka "A posiada udziały w spółce z o.o. "B w B. o nominalnej wartości [...], jednak zdaniem Izby Skarbowej biorąc pod uwagę znikomą wartość wskazanego mienia w stosunku do dochodzonej należności można zdecydowanie mówić o bezskuteczności egzekucji. Decyzję organu odwoławczego podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc w skardze zarzuty tożsame ze zgłoszonymi w postępowaniu odwoławczym sprowadzające się do naruszenia prawa materialnego a to art. 116 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe spółki. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1 271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą miedzy innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wywody w tej kwestii rozpocząć wypada od przytoczenia uregulowania art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), które w § 1 stanowią, iż w przypadku i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej ordynacji (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zaś z § 2 tego artykułu wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również między innymi za podatki pobrane oraz nie pobrane, a nie wpłacone przez płatników. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega wątpliwości iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Ponadto w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108 poz. 486 ze zm.) Ordynacja podatkowa nie przewiduje tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. Stwierdzenie w obecnym stanie prawnym, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Przedmiotowa decyzja może zostać wydana dopiero jednak wtedy gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, iż wysokość należności podatkowych za które ma odpowiadać osoba trzecia wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika. Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może stanowić przedmiotu sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym. Z przedstawionych dotychczas ogólnych rozważań nad zagadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe wynika, iż w postępowaniu tym nie może być kwestionowana wysokość zaległości określonej w decyzji skierowanej do podatnika. Mając na uwadze realia rozpatrywanego przypadku odnieść należy się do treści art. 116 ordynacji podatkowej, gdyż ten przepis został przywołany jako podstawa prawna zaskarżonego orzeczenia. Powołany przepis w § 1 stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast w § 2 art. 116 tej ustawy wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A i w czasie w którym powstało to zobowiązanie był członkiem zarządu tej spółki. Ponadto wdrożone przeciwko wyżej wskazanej spółce postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż zaistniały przesłanki do wszczęcia przeciwko skarżącemu postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Jednakże, co już pokreślono wyżej, odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. może zostać wyłączona - może się on od niej zwolnić - gdy wykaże, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie (nie wszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja np. pominiętego podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabytego. W związku z powyższym należy odwołać się do przepisów regulujących kwestie związane z upadłością jak i z postępowaniem układowym tj. do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118 poz. 512 ze zm.) oraz do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1950r. Nr 38 poz. 349 z późn. zm.). Art. 1 § 1 pierwszego z tych aktów stanowi, że przedsiębiorca który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego. Natomiast § 2 tego artykułu stwierdza, iż upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną - będzie ogłoszona także wówczas gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Gospodarczą zatem przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Nie sposób zatem przyjąć, że dłużnik zaprzestał płacenia długów, jeżeli nie zapłacił jednego z większej liczby długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w § 2 art. 1 prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględnić wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne (por. St. Gurgol Prawo upadłościowe i układowe Komentarz wyd. C.H. Beck W-wa 2001 str. 31-33). Krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności płatniczych nie stanowi podstawy ogłoszenia upadłości. Podobne przesłanki decydują o wszczęciu postępowania układowego, bowiem jak to wynika z art. 1 prawa o postępowaniu układowym, przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestania ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić jedynie wtedy, gdy wstępują ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości lub otwarcia postępowania układowego. Zatem dla stwierdzenia istnienia (bądź nie istnienia) wyżej powołanej przesłanki zwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki ważne jest ustalenie czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów. Prawdą jest, że z brzmienia art. 116 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z o.o. ciąży na tym członku. Zatem to ten członek zarządu winien okoliczność tę udowodnić, gdyż z faktu tego zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Jednakże takie brzmienie powołanego przepisu nie przekreśla w zupełności stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122 czy 187 tej ordynacji. Oznacza to tym samym, że w przypadku gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie zostały poparte wg organu stosownymi dowodami, to odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom nie powinno nastąpić bez uprzedniego co najmniej wezwania strony do ich przedłożenia. W rozpatrywanej sprawie w protokole zapoznania skarżącego z zebranymi w sprawie materiałem dowodowym znajduje się adnotacja pouczająca skarżącego iż dowody jakie skarżący przedstawił "nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie". Co więcej z protokołu tego wynika iż skarżący oświadczył iż przedłoży w sprawie dodatkowe wyjaśnienia czego jednak nie uczynił. Tym samym zdaniem Sądu nie sposób podważyć stanowiska organów podatkowych stwierdzającego, iż skarżący nie wykazał, iż stan interesów spółki nie uzasadniał wniosku o zgłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego w okresie kiedy ten pełnił funkcję prezesa zarządu. Podzielić należy również stanowisko organu odwoławczego iż udzielenie pełnomocnictwa przez skarżącego do prowadzenia i zarządzania firmą innej osobie nie zwalniało prezesa zarządu od obowiązku elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach firmy a do takich niewątpliwie należy zaliczyć prawidłowość rozliczenia się z należności budżetowych. Trzecią przesłanką zwalniającą od odpowiedzialności osobę trzecią za zobowiązania podatkowe jest wskazanie mienia z którego możliwa jest egzekucja. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego skarżący wskazał mienie spółki do którego egzekucja nie została skierowana. Organ odwoławczy nie podjął jednakże żadnych działań w kierunku ustalenia czy i jakiej wartości spółka "A posiada majątek do którego egzekucja nie została skierowana, a który to majątek został przez skarżącego wskazany. Zdaniem Sądu za przedwczesne należy uznać stwierdzenie organu II instancji, iż biorąc pod uwagę znikomą wartość wskazanego mienia w stosunku do dochodzonej należności zdecydowanie można mówić w tym przypadku o bezskuteczności egzekucji. Zwrócić należy uwagę iż w stanie prawnym w okresie którego sprawa dotyczy przesłanką zwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jako osoby trzeciej było wskazanie "mienia z którego egzekucja jest możliwa". Dopiero nowelizacja art. 116 § 1 ordynacji podatkowej dokonana w 2003 roku nadała temu artykułowi brzmienie iż członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. w sytuacji nie wykazania mienia spółki z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki jest bowiem bezskuteczność egzekucji wobec spółki co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji - formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela. Inaczej mówiąc, chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zdaniem Sądu, dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego, lecz powinno być wydane równocześnie odrębne postępowanie o bezskuteczności egzekucji. Przemawia za tym charakter prawny roszczenia podatkowego z tytułu odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe które powinno wynikać z prawno-podatkowego stanu faktycznego kształtującego tę odpowiedzialność. Chodzi w tym wypadku o wystąpienie bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego. Czy tego rodzaju sytuacja wystąpi w konkretnym przypadku, powinno być określone wyraźnie w postanowieniu o bezskuteczności egzekucji, które może być kwestionowane przez członka zarządu odpowiedzialnego za zaległości podatkowe spółki. W rozpatrywanej zaś sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie podjął żadnych czynności egzekucyjnych w stosunku do wskazanego przez skarżącego mienia spółki jakim są udziały spółki A w spółce z o.o. "B" w B. Z tego też powodu stwierdzenie, że przesłanki zwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności nie występują jest nieuprawnione, bowiem nie wynika ono ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Z całą pewnością wywód taki jest co najmniej przedwczesny. Z tych też względów należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.