I SA/Wr 278/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie określenia skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Jak wynikało z akt sprawy Skarżący w 2002 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi hotelarsko gastronomiczne w hotelach "A" i "B" w Ś. Z. Przeprowadzone przez organ podatkowy czynności kontrolne ujawniły, szereg nieprawidłowości, wpływających na wysokość zdeklarowanego przez skarżącego zobowiązania podatkowego. Dotyczyły one zarówno podatku naliczonego jak i należnego. Jednakże najistotniejsze i sporne kwestie dotyczyły niezaewidencjonowania całego przychodu i odprowadzenia należnego podatku z tytułu świadczonych usług hotelowych i gastronomicznych (w tym także na rzecz samego skarżącego, członków jego rodziny, znajomych, zawodników klubu sportowego [...] z M.), fryzjerskich, transportowych, telefonicznych, wstępu na basen oraz z tytułu sprzedaży znaczków i widokówek jak również poczynionych darowizn. Okoliczności te stwierdzono w oparciu o analizę ksiąg rachunkowych, meldunkowych, dokumentów rezerwacji, rachunków bankowych i faktur, jak również potwierdziły je zeznania przesłuchanych świadków. Stwierdzone nieprawidłowości doprowadziły do uznania ewidencji skarżącego za nierzetelne, w części dotyczącej przychodów uzyskiwanych z działalności hotelarsko-gastronomicznej, w pozostałym zaś zakresie do uznania ich za wadliwe. W konsekwencji organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania skarżącego w drodze oszacowania, powołując się na przepis art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając jednocześnie, że żadna z metod szacowania przewidziana w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Metodę porównawczą wewnętrzną wyklucza zmienność warunków prowadzonej działalności (uruchomienie drugiego hotelu), metodę porównawczą zewnętrzną wyłączają zdaniem organów podatkowych okoliczności osiągania przez inne podmioty przychodów niższych niż kontrolowany, pozostałe zaś metody nie mogą być wykorzystane z uwagi na brak danych niezbędnych do ich przeprowadzenia lub profil działalności skarżącego. W kontekście poczynionych ustaleń organ podatkowy powołał się na przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej umożliwiający zastosowanie innej metody szacunkowej, za najbardziej adekwatne przyjmując sumę sprzedaży wynikającej z dokumentów źródłowych, sprzedaży niezaewidencjownawnej oraz nieodpłatne świadczenie usług. Przy obliczeniu wartości sprzedaży niezaewdencjonowanej oraz wartości świadczeń nieodpłatnych organ podatkowy posiłkował się danymi wynikającymi z dokumentów, zeznań świadków, rozbieżności wynikających z zestawienia dowodów źródłowych, przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w odniesieniu do danych usług. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone orzeczenie w mocy. W skardze do WSA strona wnosiła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, wydanie jej z naruszeniem prawa względnie o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń z treścią materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że przyjęty przez organy sposób ustalania podstawy opodatkowania ma charakter szczególny, naruszający z konieczności zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania nie jest identyczna z zaistniałą faktycznie, winna jednak zbliżać się do niej w oparciu o wszelki materiał dowodowy zebrany w sprawie. W rozpoznawanej sprawie na materiał ten składają się głównie zeznania świadków, które były podstawą szacowania. W oparciu o nie przyjęto, że w hotelu "A" przez cały 2002 r. było pełne obłożenie 134 miejsca, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami świadków (E. L. – szef kuchni) ale także istotą oszacowania, które nie powinno być wyrażane w sposób skrajny. Nie potwierdza tego założenia także fakt, że w tym samym czasie skarżący gościł turystów także w drugim hotelu "B", bowiem to właśnie klient decydował gdzie chce być zakwaterowany. Dowidzi to błędności przyjmowanej przez organy podatkowe tezy i prowadzi do przyjęcia wyliczeń niekorzystnych dla strony. Godzi też w zasady doświadczenia życiowego, trudna do obrony jest bowiem teza, że nierenomowany hotel ma pełne obłożenie przez cały rok, zasadnym w tej sytuacji wydawało się powołanie biegłego bądź też sięgniecie po metodę porównawczą zewnętrzną. Jest tym bardziej uzasadnione wobec rozbieżności zeznań świadków w tym zakresie. Błędne są także ustalenia organu podatkowego w przedmiocie istnienia zakładu fryzjerskiego, sam fakt ponoszenia wydatków na zakup artykułów do jego urządzenia nie może uzasadniać tezy, że był on prowadzony. Nieprawidłowości dotyczą też metody ustalenia przychodu z tego zakładu, bowiem nie uzasadniono dlaczego właściwe jest porównanie przychodów innych zakładów fryzjerskich, zaś uzasadnienie wyboru metody szacowania jest obowiązkiem organu podatkowego dokonującego tej czynności. Znamienne jest także, że zakład (rzekomy) usytuowany był w hotelu, co znacząco ogranicza jego klientelę, ponadto brak jakichkolwiek wskazówek z których wynikałby fakt wyboru określonych w decyzji zakładów fryzjerskich będących podstawa porównania i szacowania cen. Brak też podstaw do przyjęcia, że usługi fryzjerskie były świadczone przez cały 2002 r. zamiast dążyć do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wyciagnięcia prawidłowych wniosków ze sprzecznych zeznań świadków organ podatkowy dokonał swoistej kumulacji zeznań, biorąc pod uwagę jedynie niekorzystne dla podatnika. Błędne są także ustalenia organów podatkowych dotyczące pobierania opłat za wstęp na basen, opierają się bowiem na zeznaniach jednego tylko świadka S. S., która była zatrudniona dopiero od maja 2002 r. nie może zatem wypowiadać się w kwestii wcześniejszych miesięcy, choć także i za ten okres organ podatkowy przyjął że usługi były świadczone. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wywody zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana sprawa należy do skomplikowanych dowodowo, na co wskazuje zarówno obszerność zgromadzonego materiału dowodowego jak i samych decyzji, w tym zwłaszcza organu podatkowego I instancji. Spowodowane to było niewątpliwe brakiem rzetelności i sumienności skarżącego w prowadzeniu wymaganych prawem ewidencji i rejestrów, w szczególności zaś nieewiedcjonowaniem wszystkich zaistniałych zdarzeń gospodarczych, z którymi obowiązujące przepisy prawa łącza powstanie obowiązku podatkowego. W istocie docenić trzeba skrupulatność prowadzonych przez organ podatkowy czynności zmierzających do zgromadzenia dostatecznych dowodów pozwalających na ocenę rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarsko gastronomicznych, jednakże w toku tych działań, a zwłaszcza w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, dopuściły się one błędów, które mogą rzutować na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Kwestie sporne, w rozpoznawanej sprawie sprowadzają się do ustaleń w przedmiocie zasadności przyjętej metody szacowania usług hotelarsko gastronomicznych, istnienia przychodów z tytułu zakładu fryzjerskiego, jak i sposobu jego ustalenia oraz przychodów z tytułu korzystania z basenu przez osoby trzecie. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, stwierdzić trzeba, że zarówno zabezpieczone dokumenty w postaci ewidencji, ksiąg meldunkowych, faktur, dokumentacji zebranej w toku prowadzonego postępowania a pochodzącej od innych podmiotów, z którymi stronę łączyły kontakty finansowe, rachunków bankowych jak również zeznania świadków dają podstawy do uznania za prawidłowe i uzasadnione twierdzeń organów podatkowych, że prowadzone przez stronę urządzenia księgowe uznać trzeba za nieodzwierciedlające rzeczywistości, a w konsekwencji nierzetelne. Zgodnie bowiem z treścią art. 193 § 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej O. p.) księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zważywszy na zapisy zawarte w § 1 przywołanego art. 193 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, konsekwencje nierzetelności ksiąg określone zostały w § 4 ww. przepisu, zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Bezdyskusyjnie zatem w tej sytuacji organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie, w świetle przywołanych przepisów i faktów, były uprawnione do pominięcia ksiąg podatkowych skarżącego. Okoliczności tych, jak wynika z treści skargi, nie kwestionuje także strona, jej zarzuty dotyczą dalszych kroków podjętych przez organy podatkowe, tj. prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. Odmienne zarzuty skargi dotyczą usług udostępnienia basenu osobom trzecim oraz istnienia zakładu fryzjerskiego przez cały 2002 r., do czego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Uznając za zasadne i przyznane przez stronę okoliczności nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego, koniecznym jest odniesienie się do przyjętej przez organy podatkowe metody ustalenia podstawy opodatkowania, co jak już wskazano budzi zastrzeżenia skarżącego. W tym względzie organy podatkowe jako podstawę prawną swoich działań przywołały przepis art. 23 O.p., zgodnie z treścią § 1 ww. przepisu, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nie może budzić wątpliwości, że okoliczności rozpoznawanej sprawy wypełniają hipotezę normy prawnej zawartej w powołanym przepisie (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zastrzeżenia Sądu budzi natomiast dalsze postępowanie organów podatkowych i przyjęcie, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej. Zauważyć jednak należy, iż stosownie do art.23 § 5 (zdanie pierwsze) Ordynacji określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do obrotów rzeczywistych. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2000 r. o sygn. akt SA/Bk 592/99, ( Lex nr 43402 ), "każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego". Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. Z kolei w myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z powyższego wynika, że istnieje możliwość oszacowania podstaw opodatkowania odmienną od wymienionych w ustawie metodą, jednak tylko wówczas, gdy występuje przesłanka szczególnie uzasadnionego przypadku uniemożliwiającego zastosowanie metody wymienionej wart. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Poza tym na podstawie art. 23 § 5 (zdanie drugie) Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. "Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu." (wyrok NSA z 20 października 2006r sygn. akt II FSK 1276/05 LEX nr 280443) Organy podatkowe dokonując oszacowania podstawy opodatkowania powinny co do zasady korzystać z jednej z metod wymienionych w Ordynacji podatkowej. W tym celu zobowiązane są do analizy każdej z metod pod kątem możliwości jej zastosowania w indywidualnej sprawie, a jeżeli uznają że nie jest możliwe ich zastosowanie, powinny szczegółowo uzasadnić wybór innej metody szacunku. Z decyzji organów obu instancji wynika tymczasem, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest dostatecznego uzasadnienia przyjętej metody szacowania. W ocenie Sądu, organy nie dokonały analizy poszczególnych metod, a uzasadnienia braku możliwości ich zastosowania nie poparły materiałem dowodowym. W szczególności nie uzasadniły w sposób należyty przyczyn, dla których przy ustalaniu przychodów nie zastosowano metody porównawczej zewnętrznej. Organy ograniczyły się do wskazania, że zastosowanie takiej metody było niemożliwe, gdyż inne, wybrane podmioty osiągały przychody mniejsze lub znacznie większe niż skarżący. W art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zakres działalności nie jest tożsamy wyłącznie z wysokością uzyskiwanych przychodów, ale dotyczy tożsamości świadczonych usług, rodzaju odbiorców, technicznych możliwości oraz innych czynników decydujących o rozmiarze przedsiębiorstwa. Wobec tego, samo powołanie się na osiąganie przez inne podmioty przychodów niższych lub wyższych niż skarżący, nie przesądza o tym, czy zakres świadczonych usług lub warunki w jakich były świadczone nie pozwalają na dokonywanie porównań. Takie założenie powoduje, że w istocie metoda porównawcza zewnętrzna mogłaby mieć zastosowanie wyłącznie w wypadku podmiotów o identycznym poziomie obrotów, co jest – w praktyce życiowej- mało prawdopodobnym przypadkiem. Ponadto wskazać należy, że organy, powołując się na wielkość obrotu skarżącego dokonały porównania wielkości która w niniejszej sprawie podlega szacowaniu. W istocie więc, dla uzasadnienia wyboru metody szacowania, posłużyły się wynikiem szacowania, podczas kiedy to prawidłowy wybór metody pozwala na ocenę prawidłowości wyniku. Organy podatkowe w istocie nie dokonały porównania zakresu i warunków działalności innych podmiotów pod względem takich istotnych elementów jak: wielkość i standard użytkowanych obiektów, rodzaje świadczonych usług –w tym innych usług niż zakwaterowanie- wielkość personelu i temu podobne. Nie można więc uznać, że wykazały brak podmiotów porównywalnych do skarżącego. "Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji." (wyrok wsa w Warszawie z 28 marca 2007 r sygn. akt III SA/Wa 1374/06 LEX nr 328127). W tym więc zakresie skargę należy uznać za zasadną. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. Zupełnie niezrozumiały jest natomiast wniosek o powołanie biegłego, który miałby określić - oszacować obłożenie hotelu "A", jako podstawy wyliczenia dochodu z prowadzonej przez skarżącego działalności hotelowej za 2002 r. Ta instytucja w rozważnym zakresie w ogóle nie może być zastosowana, brak w tym względzie jakiegokolwiek uzasadniania prawnego. Przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tak więc instytucja ta ma zastosowanie gdy przedmiotem ustaleń nie są fakty ale informacje o charakterze specjalistycznym. Jednocześnie przypomnieć należy, że w zakresie podatku od towarów i usług, którego wysokość jest przedmiotem sporu obowiązuje zasada samoopodatkowania, zaś zgodnie z teścia art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym określenie wysokości należnego zobowiązania, a przedtem podstawy opodatkowania jest domeną podatnika i organów podatkowych i następuje na podstawie zebranych dowodów, brak tu miejsca dla czynności biegłego, jego udział mieści się w części postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie zaistnienia określonych faktów, a nie czynności zastrzeżonych dla organów podatkowych i podatnika. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące ustaleń w przedmiecie prowadzenia zakładu fryzjerskiego i pobierania opłat za wstęp na basen. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i prawidłowo ustaliły, iż usługi takie były w rzeczywistości świadczone, zaś wyjaśnienia skarżącego oceniły jako niewiarygodne. Zarzuty, dotyczące ewentualnego okresu świadczenia usług fryzjerskich, nie odnoszą się do niniejszej sprawy, która dotyczy grudnia 2002r, więc okresu co do którego świadkowie jednoznacznie potwierdzili wykonywanie usług. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 10.09.1999 sygn. I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). "Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny." ( wyrok NSA z 20.09.2005 sygn. akt FSK 2127/04 LEX nr 173171 Ponieważ zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, nie można twierdzić, że organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne. Co zaś do prawidłowości ustalonego z tego tytułu przychodu, to wobec wyżej wskazanych uchybień w zakresie wyboru metody oszacowania przychodu, ocena w tym zakresie była by przedwczesna. Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego należało uchylić w całości, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny szczegółowo przeanalizować możliwość zastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególności podjąć działania w celu ustalenia czy istnieją podmioty prowadzące działalność w zakresie i warunkach podobnych jak skarżący, w tym z uwzględnieniem rozmiaru przedsiębiorstwa, standardu usług oraz świadczenia ewentualnych usług dodatkowych. Dopiero wykazanie, że taki podmiot porównywalny nie istnieje może uzasadnić zastosowanie innej niż wymieniona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.