I SA/Wr 281/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Katarzyna Borońska - sprawozdawca, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółki cywilnej J. S. i J. W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w terminie 60 dni od złożenia deklaracji podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 455,00 ( czterysta pięćdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółka jawna J. S. i J. W. N. - dalej: Spółka, jest decyzja Dyrektora izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...]r., nr [...], odmawiającą Spółce zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., w kwocie [...]zł w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. W dniu [...]r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2004 r., a która następnie została skorygowana w dniu [...]r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wpisując ją w pozycji deklaracji dotyczącej kwot podlegających zwrotowi w terminie 60 dni. Wraz z deklaracją spółka, powołując się na art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535), dalej: uptu, złożyła wniosek o dokonanie zwrotu wykazanej w deklaracji różnicy w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. odmówił dokonania zwrotu różnicy podatku za styczeń 2005 r. w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji uznając, iż zgodnie z art. 97 ust. 6 uptu termin zwrotu bezpośredniego wynikający z art. 87 ust. 6 uptu nie mógł mieć zastosowania do skarżącej spółki, bowiem przepis ten nie ma zastosowania do podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych, którzy nie złożyli kaucji i są podatnikami podatku od towarów i usług krócej niż 12 miesięcy. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, zarzuciła naruszenie: 1. art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 6 uptu, gdyż przepisy te nie zakazują skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego na umotywowany wniosek podatnika do 60 dni; 2. art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez dyskryminowanie podmiotów gospodarczych rozpoczynających działalność gospodarczą poprzez tworzenie gorszych warunków działalności dla tych podmiotów, polegających na wydłużaniu terminu zwrotu bezpośredniego; 3. art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm.) - dalej: VI Dyrektywa, przez odmowę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, gdy okres rozliczeniowy podatnika wynosi 30 dni. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uznał, że Spółka nie może skutecznie domagać się skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego, gdyż z art. 97 ust. 5 uptu wynika, że dla takich podatników termin zwrotu bezpośredniego wydłuża się do 180 dni. Nie wpłacając kaucji spółka sama pozbawiła się prawa do otrzymania zwrotu bezpośredniego w terminie krótszym niż 180 dni. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe, że art. 97 ust. 5 jest niezgodny z Konstytucją RP. Dopóki Trybunał Konstytucyjny nie orzeknie o niezgodności z ustawą zasadniczą tego przepisu obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności przepisów ustaw i organy administracji państwowej są obowiązane je stosować. Organ odwoławczy nie stwierdził też naruszenia art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy, bowiem przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą ustalać i stosować własne terminy dokonywania zwrotu bezpośredniego. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu żądając jej uchylenia i zarzucając ponownie naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 6 uptu w związku z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy, przez odmowę dokonania zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Wskazała, że okres rozliczeniowy podatnika wynosi 30 dni, co powoduje różnicowanie podatników i dyskryminuje podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, pogarszając ich konkurencyjność na rynku, co z kolei narusza zasadę sprawiedliwości społecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1131/05 uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu, wskazując na treść przepisów art. 87 ust. 2, ust. 3 i ust. 6 uptu Sąd stwierdził, że złożenie przez podatnika wniosku w trybie art. 87 ust. 6 uptu i wykazanie w deklaracji VAT-7 zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, obligowało organ do szczegółowego ustalenia stanu faktycznego, na którym został oparty wniosek. Tymczasem organy podatkowe nie ustaliły, czy dokonane przez Spółkę w grudniu 2004 r. czynności uprawniały do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni na podstawie art. 87 ust. 6 uptu. Organy, zdaniem Sądu, dokonały jedynie analizy przepisów uptu i przytoczyły treść art. 97 ust. 5, jednak nie odniosły się do ustaleń stanu faktycznego. Powyższe nie pozwoliło w konsekwencji Sądowi ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji oraz VI Dyrektywy. Od wyroku WSA skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we W., podnosząc zarzuty naruszenia: 1. Art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. - poprzez zaniechanie ustalenia stanowiska wnoszącego skargę 2. Art. 151 p.s.a. - poprzez uchylenie decyzji mimo istnienia podstaw do oddalenia skargi 3. Art. 133 § 1 p.s.a. - poprzez ocenę stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zebranym w aktach sprawy materiałem 4. Art. 145 § 1 lit. a) p.s.a. - poprzez błędna ocenę, że w sprawie powinny mieć zastosowanie reguły z art. 87 ust. 6 uptu, zamiast art. 97 ust. 5 i 6 uptu. Organ nie zgodził się z zarzutem niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wskazał, że postępowanie było prowadzone w oparciu o dokumenty, których treści Spółka nie kwestionowała. Sąd dokonał natomiast błędnej oceny uznając, że w sprawie w ogóle mógł mieć zastosowanie art. 87 uptu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p. , art. 133 § 1 p.s.a. (zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału) oraz błędnej oceny, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 87 ust. 6 uptu i pominięcie treści art. 97 ust. 5 uptu. Sąd wskazał, że w sprawie było okolicznością bezsporną, iż Spółka rozpoczęła działalność [...]r. i wtedy zarejestrowała się jako podatnik VAT oraz złożyła informację, że będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabycia towarów, zaznaczając, że nie złożyła kaucji, o której mowa w art. 97 ust. 7 uptu. Sąd powinien zatem, mając te okoliczności na uwadze, ocenić, jaki termin zwrotu podatku ma w tej sytuacji zastosowanie - biorąc pod uwagę, że art. 97 ust. 5 uptu jest przepisem szczególnym, mającym zatem pierwszeństwo przed regulacjami zawartymi w art. 87 2 i ust. 4-6 uptu. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt. I SA/Wr 281/08 tutejszy Sąd zawiesił postępowanie zainicjowane skargą Spółki, powołując się fakt, że w analogicznej sprawie, w której kwestią sporną była dopuszczalność określenia 180-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za dany okres rozliczeniowy, WSA we Wrocławiu zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) o zbadanie zgodności art. 97 ust. 5 uptu z przepisami art. 2 I Dyrektywy z dnia 11.04.1967 r. oraz art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy. W związku z wyrokiem ETS, zapadłym w wyniku rozpoznania powyższego pytania prejudycjalnego w dniu 10 lipca 2008 r., sygn. sprawy C-25/07, tutejszy Sąd podjął postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że sprawa niniejsza, rozstrzygnięta już raz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznanie w tych granicach sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny musi mieć z kolei wpływ na zakres, w jakim Sąd I instancji, rozpatrując obecnie ponownie sprawę, może dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na treść art. 190 p.s.a. W myśl tego przepisu (zdanie pierwsze) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, jednak nie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Jak podkreślano wielokrotnie w orzecznictwie, wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, ale z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sadu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie ( por. wyroki NSA z dnia 14.12.2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, LEX nr 190953, z dnia 28.11.2005 r., sygn. akt I FSK 294/05, LEX nr 187537). Oznacza to, że wojewódzki sad administracyjny może odstąpić od wykładni przepisów prawa, zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą mogły mieć zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, albo gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. W niniejszej sprawie NSA uznał za słuszny zarzut skargi kasacyjnej co do zaniechania wszechstronnego rozważenia materiału i stwierdził, że tutejszy Sąd, rozpoznając poprzednio sprawę, dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. w związku z art. 122 i 187 o.p. przez bezpodstawne pominięcie w swoich rozważaniach art. 97 ust. 5 uptu, który to przepis ma charakter regulacji szczególnej. Zdaniem NSA okoliczności, których wyjaśnienie nakazał WSA w swoim wyroku z dnia 06 września 2006 r. nie miały znaczenia dla sprawy i nie stanowiły tym samym podastawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. Do Sądu obecnie rozpoznającego sprawę będzie zatem należało - jak wynika z powołanego wyroku NSA - dokonanie oceny, jaki termin zwrotu ma zastosowanie w sytuacji, gdy Spółka, która rozpoczęła działalność od dnia [...]r. i nie złożyła kaucji, o jakiej mowa w art. 97 ust. 7 uptu. Przechodząc zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy po pierwsze stwierdzić, że nie było między stromi sporu co do ustalonych okoliczności faktycznych. Spór dotyczy zastosowania przepisów prawa i sprowadza się do kwestii, czy wobec skarżącej Spółki, która była zarejestrowanym podatnikiem VAT UE i rozpoczęła wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5 uptu w okresie krótszym, niż 12 miesięcy przedłożeniem zawiadomienia o rozpoczęciu wykonywania czynności opodatkowanych, możliwe było dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT w terminie 60 dni. Przede wszystkim należy zauważyć, że tak postawiony problem musi być rozważany z uwzględnieniem wpływu, jaki na kształt krajowego porządku prawnego miało przystąpienie Polski z dniem 01.05.2004 r. do Unii Europejskiej. Z tym momentem bowiem Polska zobowiązała się do respektowania Prawa Wspólnotowego, obejmującego zarówno normy prawa pozytywnego, zasady prawa, jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy powtórzyć za wyrokiem tut. Sadu z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1827/06, że prawo wspólnotowe stanowi niezależne i powszechne źródło prawa, a zgodnie z przyjętą jako podstawową zasadą supremacji, prawo wspólnotowe znajduje pierwszeństwo przed prawem krajowym w zakresie, w jakim stosowanie przepisów krajowych byłoby sprzeczne z normami wspólnotowymi. Sądy krajowe są zatem przy rozpatrywaniu spraw obowiązane badać zgodność zastosowanych norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym i w razie stwierdzenia ich sprzeczności z normami unijnymi - odmówić zastosowania przepisów krajowych. W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania - nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na, tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego. Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 10.07.2008 r. wydał wyrok w trybie prejudycjalnym w sprawie ze skargi A. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we W., ośrodek Zamiejscowy w W., rozstrzygający kwestię tożsamą z będącą obecnie przedmiotem sporu, a więc dotyczącą zgodności przepisów art. 97 ust. 5 upa z przepisami VI Dyrektywy. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 5 akapit trzeci w związku z art. 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. 71, s 1301), zmienionej VI Dyrektywą oraz art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy, a także wykładni art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. We wspomnianym orzeczeniu ETS zwrócił uwagę, na wynikające z art. 17 VI Dyrektywy będące podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT prawo podatników do odliczenia podatku obciążającego towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie (zasada neutralności podatku VAT). W szczególności w wyroku wskazano, że w swoich orzeczeniach ETS wielokrotnie podkreślał, iż prawo do odliczenia wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy, jeśli w danym okresie objętym deklaracją kwota podatku podlegającego odliczeniu przewyższa kwotę podatku należnego i jeśli podatnik nie może dokonać odliczenia poprzez zaliczenie na podatek należny zgodnie z art. 18 ust. 2, państwa członkowskie mogą albo zwrócić nadwyżkę, albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w określonych przez nie trybach. Swoboda, jaką państwa członkowskie dysponują w zakresie określenia tych trybów nie powinna jednak prowadzić do podważenia zasady neutralności podatku VAT - co oznacza m.in. , że zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług powinien być dokonany w rozsądnym terminie i że niezależnie od sposobu zwrotu nie może się on wiązać z ryzykiem finansowym dla podatnika. Wynikający z polskich przepisów tryb zwrotu podatku, przewidujący w stosunku do nowych podatników, którzy nie złożyli kaucji, o jakiej mowa w art. 97 ust. 7 uptu, wydłużony do 180 dni termin zwrotu, ETS uznał za bardziej uciążliwy, przewidziany wobec pozostałych podatników terminu, którym przysługuje prawo zwrotu w ciągu 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Takiego zróżnicowania sytuacji podatnika nie uzasadnia, zdaniem ETS, postulat zabezpieczenia możliwości zapobiegnięcia oszustwom podatkowym oraz unikaniu opodatkowania. Dążąc do osiągnięcia takich celów, państwa członkowskie stosują bowiem środki zgodnie z zasadą proporcjonalności - tj. takie, które umożliwiając efektywne osiągnięcie celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celem i zasadom wynikającym z przepisów wspólnotowych, jak np. zasady prawa do odliczenia podatku VAT. Krajowe przepisy, przewidujące dla niektórych podatników bardziej uciążliwy, niż w stosunku do innych, tryb zwrotu podatku z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, ETS uznał za niebędące instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz za naruszające w nadmiernym stopniu cele VI Dyrektywy. Art. 97 ust. 5 i 7 uptu znajduje bowiem zastosowanie do nowych podatników w sposób generalny i prewencyjny, nie stwarzając im możliwości wykazania braku ryzyka oszustwa lub unikania opodatkowania. W omawianym wyroku ETS stwierdził, także, iż sporne regulacje krajowe są niezgodne z wielokrotnie podkreślanym w orzecznictwie ETS warunkiem zwrotu nadwyżki VAT w rozsądnym terminie. Przewidziany w art. 97 ust. 5 uptu 180-dniowy termin zwrotu jest bowiem trzykrotnie dłuższy, niż termin stosowany wobec innych podatników, gdy jednocześnie władze krajowe nie wskazały okoliczności, które umożliwiłyby wyjaśnienie potrzeby wprowadzenia w celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania tak znacznej różnicy w traktowaniu podatników. Wydłużenie terminu jest też nieuzasadnione z uwagi na to, że organ i tak, w razie potrzeby sprawdzenia zgodności z prawem zwrotu podatku, może przedłużyć 60-dniowy termin zwrotu. Wprowadzona w art. 97 ust. 7 uptu możliwość uzyskania zwrotu w zwykłym terminie w wypadku złożenia kaucji nie niweluje, zdaniem ETS, powyższych zastrzeżeń, gdyż w istocie dochodzi jedynie do zastąpienia ciężaru finansowego, wynikającego z zablokowania na okres 180 dni kwoty nadwyżki podatku VAT, ciężarem wynikającym z zablokowania kwoty kaucji. Ponadto kaucja ta nie jest proporcjonalna ani do kwoty nadwyżki VAT, podlegającej zwrotowi, ani do ekonomicznego znaczenia podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, ETS uznał, że art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się regulacjom takim, które - celem umożliwienia kontroli niezbędnych dla zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym - wydłuża z 60 do 180 dni, licząc od dnia złożenia przez podatnika deklaracji na podatek od wartości dodanej, termin, którym dysponuje krajowy organ podatkowy celem dokonania zwrotu nadwyżki tego podatku danej kategorii podatników, chyba, że złożą kaucję w kwocie 250.000 zł. Ponadto ETS stwierdził, że sporne przepisy art. 97 ust. 5 i 7 uptu nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", służących zapobieganiu niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania, w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy - z uwagi na niedopełnienie szczególnej procedury, wymagającej zgody Rady na stosowanie takich odstępstw od VI Dyrektywy jako "środków specjalnych". Uwzględniając poczynione na wstępie rozważania co do pozycji i znaczenia w krajowym porządku prawnym orzeczeń ETS, należy stwierdzić, że przytoczony wyrok ETS z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 w sposób jednoznaczny określił kierunek wykładni przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Powoływany przez organy podatkowe, jako podstawa odmownego załatwienia wniosku strony, art. 97 ust. 5 i 6 uptu, jakkolwiek mający charakter normy szczególnej w stosunku do art. 87 ust. 2 i 4-6 uptu, nie będzie mógł znaleźć w sprawie zastosowania z uwagi na to, że pozostaje w sprzeczności z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy oraz z zasadą proporcjonalności. Tym samym należy uznać, że w stosunku do Spółki będą miały zastosowanie ogólne zasady zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, które zostały uregulowane w art. 87 ust. 2 oraz 4-6 uptu. W myśl art. 87 ust. 2 uptu zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W ust. 4-6 określono szczególne przypadki zwrotu różnicy podatku w podwyższonej kwocie (ust. 4) oraz w terminie krótszym, niż wynikający z ust. 2 lub z ust. 3. Zważywszy, że organ podatkowy nie miał wątpliwości co do stanu faktycznego oraz przedmiotu wniosku, wniosek Spółki o zwrot nadwyżki podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej powinien rozpoznać na podstawie powyższych przepisów. Jako że odmowę zwrotu we wnioskowanym przez Spółkę terminie organy obu instancji uzasadniły powołując się na art. 97 ust. 5 i 7, jako mający zastosowanie w sprawie, decyzje te należało uznać za wydane z naruszeniem prawa materialnego. Z powyższych względów Są, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a ) i art. 135 p.s.a. uchylił zaskarżona decyzję oraz decyzje organu I instancji. Na podstawie art. 200 upsa orzekł zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę wpis w kwocie 200,00 zł, koszty zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 15 zł.