I SA/Wr 2829/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Anna Moskała, Sędzia NSA - Jerzy Strzebińczyk, Asesor WSA - Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Protokolant - Iwona Procajło, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. G. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oddala skargę. Dyrektor Urzędu Celnego we W. decyzją nr [...] z dnia [...] dopuścił do obrotu samochód osobowy marki Toyota Piwnic oraz uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...]z dnia [...] przedstawione przez K. G., określając zarazem kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji przytoczono , iż w dniu [...] w Urzędzie Celnym we W. K.G. zgłosił do odprawy celnej samochód marki Toyota Picnic (uszkodzony) , wyprodukowany w 1996r., sprowadzony z Niemiec. Do zgłoszenia celnego importer przedstawił m.in. fakturę nr [...] z dnia [...]. opiewającą na kwotę [...], a także ocenę techniczną z dnia [...]. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji, zgodnie z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, organ pierwszej instancji zakwestionował zadeklarowaną przez importera wartość transakcyjną (tj. [...] DEM) podaną w fakturze uznając, iż nie może być ona przyjęta za wartość celną towaru i na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego ustalił wartość celną przedmiotowego samochodu w wysokości [...] , tj. [...]. W motywach przytoczono również , iż w tej sprawie wydane poprzednio decyzje I i II instancji , tj. Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] Nr [...] oraz Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...], zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wskutek uwzględnienia skargi strony przez Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy we W., który wyrokiem z dnia 25 października 2000r. sygn. akt I SA/Wr 2828/99 stwierdził nieważność obu decyzji. W dniu [...] strona złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. do Prezesa Głównego Urzędu Ceł wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie wartości celnej przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] wynikającą z faktury załączonej do zgłoszenia celnego. Po rozpatrzeniu odwołania Prezes Głównego Urzędu Ceł rozstrzygnięciem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach organ odwoławczy stwierdził w szczególności , że podstawą określenia wysokości długu celnego jest wartość celna towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Stosownie do postanowień art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określania wartości celnej, które należy załączyć do zgłoszenia celnego (np. w sytuacji gdy wartość transakcyjna wynikająca z dokumentów jest zaniżona w stosunku do faktycznego stanu i rzeczywistej wartości towaru), albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Cytowany przepis upoważnia organy celne nie tylko do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale również daje możliwość badania wiarygodności dokumentów pod względem materialnym i ma na celu wyeliminowanie przypadków zaniżania wartości sprowadzanych na polski obszar celny samochodów. Prezes Głównego Urzędu Ceł zaznaczył, że wątpliwości organu celnego wzbudziła jedynie materialna wiarygodność przedłożonej przez stronę faktury nr [...] z dnia [...]. w zakresie uwidocznionej w niej ceny transakcyjnej przedmiotowego pojazdu. O zakwestionowaniu wartości transakcyjnej wykazanej w fakturze zadecydowała zaniżona cena sprowadzonego samochodu - [...] w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Jak wynika bowiem z niemieckiego katalogu samochodowego "[...]" nr [...] str. 737 na niemieckim rynku cena samochodu tej marki, tego typu o takich samych parametrach technicznych w miesiącu importu kształtowała się na poziomie [...]. Natomiast zgodnie z katalogiem samochodowym "Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe - [...]" nr [...] wartość tego pojazdu na polskim obszarze celnym wynosiła w miesiącu importu [...] tj. [...]. W ocenie Prezesa GUC zachodziły zatem uzasadnione podstawy do przyjęcia, że podana w przedłożonych przez stronę dokumentach cena transakcyjna została zaniżona, a tym samym organ pierwszej instancji mógł odmówić przyjęcia tej ceny za postawę określenia długu celnego. Jak wywodził dalej Prezes GUC, w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego organ celny ustala wartość celną w sposób określony w art. 25 - 29 ustawy (art. 24 § 1 Kodeksu celnego). Postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały opublikowane w formie załączników nr 1 i 2 do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (MP. Nr 67, poz. 657). Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celne w wymienionym studium zwrócił uwagę, że "jedną z podstawowych trudności jakie mogą pojawić się w przypadku ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych jest trudność praktyczna, dotycząca problemu zbierania danych o faktach niezbędnych przy ustalaniu wartości transakcyjnej, ponieważ zakupom czynionym przez osoby fizyczne nie zawsze towarzyszy wystawienie faktury handlowej, a często poprzestaje się na wystawieniu zwykłego pokwitowania, pisemnej notatki lub wręcz na porozumieniu ustnym. W takich przypadkach administracja celna musi sprawdzić prawdziwość zgłoszonej ceny zakupu. Ta ostatnia sprawa należy zresztą do szerszego problemu z zakresu handlu towarami używanymi, który stwarza więcej możliwości oszustw, w szczególności poprzez wystawianie fałszywych faktur, problem ten należy przede wszystkim do dziedziny zwalczania przestępstw i podlega odpowiednim przepisom krajowym." Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż przepisy obowiązujące w Polsce w przypadku zakwestionowania wiarygodności faktury dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru opierając się na wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych, sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna na mocy art. 25 i 26 Kodeksu celnego , przy czym zastosowanie tamże określonych metod w przypadku używanych pojazdów samochodowych- importowanych przez osoby fizyczne - Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne. Samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają bowiem różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Podkreślono również , że wartość pojazdu uzależniona jest od wyposażenia tego pojazdu o np. dodatkowe poduszki powietrzne, ABS, ASR, klimatyzację, wspomaganie kierownicy itp. Dodatkowo przy ustalaniu podobieństwa lub identyczności pojazdów używanych powstaje problem natury technicznej, ponieważ określenie podobieństwa lub identyczności pojazdu wymaga wiadomości specjalistycznych, których funkcjonariusz celny w zasadzie nie posiada. Do określenia podobieństwa potrzeba więc powołania biegłego rzeczoznawcy, który z kolei dokonałby odpowiednich kalkulacji w celu ustalenia wartości tego pojazdu. Nie da się natomiast ustalić podobieństwa pojazdu tylko na podstawie dokumentów. Dlatego nie jest możliwe w praktyce ustalenie podobieństwa, pomijając już ustalenia identyczności pojazdu. W dalszych rozważaniach przytoczono, że kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 Kodeksu celnego) może znaleźć z kolei zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku importu pojedynczych samochodów przez osoby fizyczne w celu ich dalszej odprzedaży organy celne nie mają żadnej możliwości sprawdzenia wiarygodności zawieranych pomiędzy podmiotami transakcji. Zwłaszcza, iż wykazywane w nich ceny sprzedaży nie zawsze zbiegają się z rzeczywistymi operacjami finansowymi. Również metoda wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego) jako oparta na kosztach produkcji nie może być brana pod uwagę w przypadku używanych pojazdów samochodowych. Z tych względów wartość celna omawianych pojazdów jest ustalana według metody "ostatniej szansy" z art. 29 Kodeksu celnego. Zgodnie z powołanym przepisem , jak wywodzono, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25 - 28, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami tzn. - artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., przepisów tytułu II, działu III Kodeksu celnego - "Wartość celna towarów". Prezes GUC wyjaśnił, iż w świetle postanowień Porozumienia, w przypadku ustalenia wartości celnej importowanych używanych (uszkodzonych) pojazdów samochodowych według metody "ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym. Następnie biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "czystej" (ustalonej na podstawie wymienionych źródeł) zwyczajowej marży, podatku VAT, podatku akcyzowego i cła, a także uszkodzeń i braków stwierdzonych podczas dokonywania zgłoszenia celnego. Pomocna w tym względzie jest również opinia rzeczoznawcy ds. techniki samochodowej - sporządzona w miarę możliwości w obecności funkcjonariusza celnego - w której procentowo określa się stopień uszkodzeń pojazdu zgodnie z najlepszą wiedzą dokonującego oceny. Podkreślono jednak , że dla potrzeb celnych znaczenie ma jedynie opinia rzeczoznawcy dokonana według stanu technicznego pojazdu z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego co wynika z uregulowań art. 85 Kodeksu celnego. Opisana metoda, zdaniem organu odwoławczego , pozwala więc w sposób najbardziej wiarygodny i obiektywny ustalić wartość powypadkowego pojazdu sprowadzonego na polski obszar celny. W przedmiotowej sprawie organ celny l instancji - zdaniem Prezesa GUC - ustalił wartość przedmiotowego pojazdu w sposób jak najbardziej zbieżny z rzeczywistą jego wartością. Przeprowadzone postępowanie celne potwierdziło zasadność zakwestionowania wartości transakcyjnej, gdyż ustalona metodą zastępczą cena odbiegała o ok. 89% od ceny zadeklarowanej przez Stronę. Odnośnie przedłożonych przez stronę w toku postępowania celnego opinii technicznych nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, iż nie mogą zostać uwzględnione w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, ponieważ zostały sporządzone po dokonaniu zgłoszenia celnego i zwolnieniu towaru. Ponadto oględziny te odbyły się bez udziału funkcjonariusza celnego. W tej sytuacji trudno stwierdzić jednoznacznie czy stan techniczny opiniowanego towaru odpowiada stanowi technicznemu z dnia zgłoszenia celnego. Zgodnie bowiem z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Ponadto opinia techniczna nr [...] z dnia [...] wbrew twierdzeniu strony nie potwierdza roszczeń podniesionych w odwołaniu, gdyż określony w niej procentowy stopień uszkodzenia pojazdu (24%) jest niższy niż przyjęty z opinii technicznej załączonej do zgłoszenia celnego (33%), natomiast opinia techniczna nr [...] z dnia [...] zawiera w swojej treści kosztorys części zamiennych i napraw przedmiotowego pojazdu, który przy ustalaniu wartości celnej towaru nie może być brany pod uwagę. W kwestii nieskorzystania podczas ustalania wartości celnej pojazdu z niemieckiej opinii technicznej nr [...] z dnia [...], Prezes Głównego Urzędu Ceł przyjął, że działanie organu celnego l instancji było prawidłowe podnosząc, że takie postępowanie wymuszone jest przepisem art. 29 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, iż wartość celna ustalana jest na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, a powyższa opinia określa wartość pojazdu na niemieckim rynku, a nie polskim. W wyroku z dnia 15.11.1993r. (sygn. akt V SA 1201/93) NSA stwierdził, iż opinia biegłego może dotyczyć cen samochodów na polskim obszarze celnym, a nie w kraju eksportera w związku z czym opinie rzeczoznawców nie są dla organów celnych wiążące. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotowa opinia również oparta jest na kosztorysie, w dodatku uwzględniającym ceny części na rynku niemieckim. Ustosunkowując się do zarzutów strony o nierzetelności opinii technicznej z dnia [...] organ odwoławczy podniósł, że to strona była zleceniodawcą opinii i mogła wnieść do niej uwagi, z czego nie skorzystała, choć miała taką sposobność. Ponadto, zdaniem organu, skoro strona twierdzi, iż opinia ta nie uwzględnia ewentualnych braków i uszkodzeń wewnątrz pojazdu to nielogiczne jest powoływanie się na dowód z opinii nr [...] z dnia [...], która określa procentowe zużycie pojazdu w wysokości 24%, czyli jeszcze o 9% niższe niż przyjęto w kalkulacji wartości celnej. Mając na uwadze wniosek strony o weryfikację bezpośrednio u eksportera załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego faktury, Prezes Głównego Urzędu Ceł podkreślił, iż przy zakwestionowaniu wartości transakcyjnej towaru uregulowania prawa celnego nie przewidują dla organów celnych obowiązku przeprowadzenia weryfikacji dowodu zakupu u zagranicznego wystawcy. Organy celne mogą więc odstąpić od sprawdzenia za pośrednictwem niemieckich służb celnych przedłożonego dokumentu i samodzielnie podważyć jego wiarygodność w zakresie podanej ceny importowanego pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 26.11.1998r., sygn. akt I SA/Łd 709/98). Na powyższą decyzję K. G. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. wnosząc o uchylenie przywołanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W., zarzucając naruszenie norm postępowania tj. art. 187 § 1, art. 191 § 1, art.199 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Nadto skarżący zarzucił dokonanie "wybiórczej", zawężającej interpretacji przepisów art. 23 §1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Nie kwestionując uprawnień organów celnych do badania wiarygodności i rzetelności dokumentów służących ustaleniu wartości celnej strona skarżąca podniosła, że przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego jest jednak przepisem szczególnym, czyniącym wyjątek od reguły ceny transakcyjnej zdefiniowanej w art. 23 § 1 tejże ustawy. Niewątpliwie wobec tego powinien mieć on zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, gdzie brak należytego materiału dowodowego, przykładowo występują trudności z ustaleniem i weryfikacją szczegółów transakcji. Niemniej podstawową kategorią służącą do ustalenia wartości celnej jest wartość transakcyjna towaru. Jakiekolwiek domniemania i podejrzenia zmierzające do wniosku , że wartość transakcyjna podana w dokumencie dowodowym nie jest prawdziwa winny - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - skutkować przeprowadzeniem dowodu na tę okoliczność. Dowodu takiego w danej sytuacji, w przekonaniu strony skarżącej, nie może zastąpić wywodzenie z pośredniego materiału , iż wartość transakcyjna została zaniżona, ponieważ na rynku polskim ceny za tego rodzaju pojazd są wyższe niż cena podana w fakturze złożonej do zgłoszenia celnego. Ustalenie ceny za towar należy bowiem do sfery stosunków cywilnoprawnych i jest swobodnie kształtowane pomiędzy stronami transakcji Nawet jeśli w kwestii przedmiotu transakcji i ceny owego przedmiotu brak jest pisemnej umowy, fakt zawarcia umowy dokumentuje faktura lub inny równorzędny albo podobny dowód. Powołane w zaskarżanej decyzji studium 1.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości w tej konkretnej sprawie bowiem dotyczy ono transakcji nie udokumentowanych zwyczajowymi dokumentami handlowymi, a zwłaszcza fakturą. Jak twierdzi strona skarżąca - zgodzić się trzeba, że przepisy prawa celnego nie nakładają na organy celne bezwzględnego obowiązku przeprowadzania weryfikacji dowodu zakupu u zagranicznego wystawcy. Ten obowiązek , który może zostać spełniony w tej lub innej formie, w danej sprawie wynika jednak z przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego w postępowaniach celnych przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Wzmiankowane studium 1.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości celnej Światowej Organizacji Celnej dopuszcza zastosowanie "zastępczych" metod ustalania wartości celnej w przypadkach gdy organy celne nie mają możliwości weryfikacji deklarowanej wartości transakcyjnej i dokumentujących ją dowodów. W sprawie tej przeciwnie - jak dowodzi strona skarżąca - istnieje autentyczna faktura, a także autentyczny sprzedawca (nie będący osoba fizyczną lub nieznaną firmą), istnieją prawnie ustalone metody współpracy administracyjnej pomiędzy polskimi, a niemieckimi organami celnymi. Nie wystąpiły zatem szczególne trudności lub całkowita niemożność bezpośredniego zweryfikowania ceny zakupu samochodu. Co więcej, w przeświadczeniu skarżącego weryfikacja taka byłaby prostsza, trwałaby krócej i pociągnęłaby za sobą mniejsze koszty dla stron sporu niż całe dotychczasowe postępowanie. Odmowa uznania za wiarygodny materiału dowodowego w postaci niemieckiej opinii technicznej nr [...] z [...] pod pozorem, iż powstała poza polskim obszarem celnym pomija fakt, że organom w postępowaniu odwoławczym przedstawiono także opinię nr [...] z [...] sporządzoną bezspornie na polskim obszarze celnym. W konkluzji wywodów skargi skarżący zakwestionował zasadność zastosowania art. 23 § 7 Kodeksu celnego i konsekwentnie zastosowanie jakiejkolwiek "zastępczej" metody ustalania wartości celnej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała dotychczasową argumentację w sprawie nie zgadzając się z zarzutami strony skarżącej, które oceniła jako bezzasadne. Organy celne obydwu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na dowodach również załączonych przez stronę. O zakwestionowaniu wartości transakcyjnej wykazanej w fakturze nr [...] z dnia [...] zadecydowała zaniżona cena sprowadzonego samochodu - [...] DEM w stosunku do jego stanu, a co za tym idzie - rzeczywistej wartości. Dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej, organ celny podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego. Prezes Głównego Urzędu Ceł uznał także, iż strona zastosowała zwężającą interpretację powołanych przepisów. Zarówno umowy międzynarodowe tj. Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. jak i przepisy Kodeksu celnego zezwalają organom celnym na ustalanie wartości celnej towaru z pominięciem ceny transakcyjnej, jeśli ich zdaniem nie odzwierciedla ona faktycznej wartości towaru i znacząco odbiega od cen towarów porównywalnych. Bez znaczenia jest natomiast fakt czym transakcja została udokumentowana, fakturą czy też umową sprzedaży. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi wątpliwość tzn. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że wartość transakcyjna powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Twierdząc, że brak jasno sprecyzowanych zarzutów, uniemożliwia podjęcie merytorycznej polemiki w odpowiedzi na skargę – Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art. 3 § 1 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145-150 ustawy).Stosownie zaś do brzmienia art.134 § 1 sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną postawą prawną. Skarga nie jest zasadna, gdyż organy celne nie naruszyły norm prawa procesowego ani nie uchybiły przepisom prawa materialnego. Ustosunkowując się do zarzutów skargi sformułowanych w przedmiocie odmowy uznania przez organy celne wiarygodności przedstawionych przez skarżącego dokumentów podnieść należy, iż jakkolwiek zgodnie z przepisem art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31, to jednak organy celne zachowują możliwość, na mocy art. 23 § 7 Kodeksu celnego, zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru. W świetle tego przepisu wartość transakcyjna towaru nie może być przyjęta za wartość celną , w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej , które należy dołączyć do zgłoszenia celnego , albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Z brzmienia powyższego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano), ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Cytowany przepis stwierdza zatem wyraźnie, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym powołany przepis uzależnia dopuszczalność nieprzyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: braku dokumentów lub braku ich wiarygodności, a także uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności. Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą, świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej sprawy. W ocenie Sądu zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest uprawdopodobnienie. Mając powyższe na uwadze powstaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna, w związku z czym samo subiektywne przekonanie funkcjonariusza celnego o zaniżeniu wartości celnej nie może być uznane za wystarczające dla zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej, zgodnej z wartością transakcyjną (vide "Kodeks celny-komentarz" F. Prusak Oficyna Prawnicza MUZA S.A. str. 219 teza 16). Wbrew jednak zarzutom strony skarżącej Sąd nie dopatrzył się dowolności w ustaleniach organów celnych, opartych na rzekomych domniemaniach i podejrzeniach, z pominięciem przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego w tym zakresie, zastąpionego cyt. "wywodzeniem z pośredniego materiału" o zaniżeniu wartości transakcyjnej wskutek porównań z cenami na rynku polskim, jak twierdzi strona skarżąca. W tej materii godzi się zauważyć, iż ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd (por. wyroki NSA - z 18. XI. 1993r. sygn.V SA 1394/93 Monitor Podatkowy 1994 Nr 5 str. 151, z 7. IV .2003r. sygn. V SA 2019/02, z 25. V.2000r. sygn. I SA/Ka 2124/98 Wokanda 2001/2/33, z 7. II. 2003r. sygn. I SA / Wr 4158/02 niepubl.), że organ celny przy ustalaniu wartości celnej towaru nie jest bezwzględnie związany treścią składanych w tym postępowaniu dokumentów ( co dotyczy w pierwszym rzędzie także faktury), ani deklarowaną wartością i w razie ich podważenia obowiązany jest ustalić tę wartość w trybie przepisów art. 25-30 Kodeksu celnego. Podkreślić przy tym trzeba, że weryfikacja wiarygodności ceny deklarowanej przez stronę, ujawnionej w przedłożonych przez nią dokumentach, nie w każdym przypadku musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą uiściła strona. Badanie wiarygodności ceny transakcyjnej może jedynie doprowadzić do ustalenia, że jest ona niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Niewiarygodność ceny transakcyjnej, uzasadniająca jej odrzucenie na mocy art. 23 § 7, wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska, co najczęściej następuje przez porównanie jej z innymi cenami. Ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa – oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła. Zgodzić się przy tym należy z tezą wyroku NSA z dnia 27 maja 2003r. (sygn. akt I SA/Wr 711/01), że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej , które następuje przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi winno odnosić się do cen stosowanych na rynku, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Tylko w takim bowiem przypadku może dojść do ustalenia rzeczywistej wartości towaru zakupionego. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopełniając ustawowego wymogu uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu służącego do określenia wartości celnej dokonał właśnie takiego porównania albowiem o zakwestionowaniu wartości transakcyjnej wykazanej w fakturze ostatecznie zadecydował fakt, iż na rynku niemieckim, według danych z katalogu niemieckiego, cena samochodu tej marki i typu oraz o takich samych parametrach w miesiącu importu kształtowała się na poziomie [...] - czyli uwzględniając ustalony w wys. 33% stopień zużycia (uszkodzeń) samochodu sprowadzonego przez stronę skarżącą - ponad 3,5 krotnie przekraczała cenę auta przez nią podaną (tj. [...]). Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego , iż powołane przez organy celne studium 1.1 "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych" opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej ( WTO), stanowiące załącznik do Wyjaśnień dotyczących wartości celnej w formie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. (Dz. U. Nr 80 z 1999r. poz. 908 ze zm.) - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Stosownie do unormowań art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. stanowiącego załącznik 1A do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzone w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994r. (Dz. U. Nr 98 z 1995r. poz.483 ze zm.) – nic w niniejszym Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej. Analogicznie w świetle opinii 19.1 zawartej w powołanych Wyjaśnieniach - niezależnie od tych, które są wyraźnie wymienione w Porozumieniu, prawa i obowiązki importerów i administracji celnej w ramach ustalania wartości celnej uzależnione są od praw i przepisów prawnych obowiązujących w danym kraju. Te zastrzeżenia znalazły właśnie wyraz w treści omówionego art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie słusznie tzn. "z uzasadnionych przyczyn" organy celne podały w wątpliwość wiarygodność materialną dokumentów służących do określenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Tym samym zdaniem Sądu, prawidłowo w zaskarżonej decyzji zastosowano w konsekwencji metodę "ostatniej szansy" z art. 29 Kodeksu celnego, uprzednio przekonująco eliminując sekwencyjnie możliwość zastosowania metod wymienionych w przepisach artykułów od 25 do 28 tego Kodeksu, zgodnie z wymogami artykułów 24 i 29, dokonując w tej mierze wyczerpujących wywodów z ujawnieniem przyczyn niemożności przyjęcia pozostałych sposobów określania wartości celnej. W myśl art. 29 § 1 jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25 - 28, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami ogólnymi przepisami artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., Porozumienia w sprawie stosowania tego artykułu oraz przepisów Działu III Kodeksu celnego, zatytułowanego "Wartość celna towarów". Posługując się wydawnictwem "Pojazdy Samochodowe. Wartości Rynkowe – Info – Expert" Nr [...] organy celne ustaliły, iż średnia cena sprowadzonego przez stronę skarżącą samochodu wynosiła na rynku polskim w miesiącu importu [...] tj. [...]. Następnie tę kwotę pomniejszono o zwyczajowo stosowaną na rynku marżę handlową w wys. 10 %, podatek VAT , akcyzę i należności celne oraz pomniejszono z tytułu 33% zużycia ustalonego w opinii technicznej z dnia [...], otrzymując wartość pojazdu w walucie faktury na kwotę [...], czyli znacznie przewyższającą wartość deklarowaną przez stronę skarżącą. W rozpoznawanej sprawie organy celne postąpiły wedle wskazanych powyżej reguł, a wobec tego nie można postawić im skutecznie zarzutu naruszenia prawa, jak czyni skarżący. W świetle powyższych rozważań na tle prawa materialnego nie można wyprowadzić wniosku o spoczywającym na organach bezwzględnym obowiązku przeprowadzania weryfikacji dowodu zakupu u zagranicznego dostawcy, jak wywodzi strona skarżąca. Tym bardziej obowiązek taki nie wynika z reguł prawa procesowego określonych w Ordynacji podatkowej. Nie zakwestionowano bowiem wiarygodności formalnej dokumentu, tzn. w zakresie jego autentyczności, lecz jedynie materialną. Odnośnie przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd nie dopatrzył się obrazy norm artykułów 180 § 1, 187 § 1, 191 § 1 i 199 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zresztą zauważyła strona przeciwna w odpowiedzi na skargę – zarzuty skarżącego w tej materii zostały sformułowane ogólnikowo. Ze skargi wywieść można, że w istocie poprzez stawianie zarzutów co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania strona skarżąca zmierza do podważenia materialnoprawnych przesłanek zastosowania metody "ostatniej szansy" w ustaleniu wartości celnej. W przedmiocie niemieckiej opinii technicznej z dnia [...]. oraz opinii technicznych z dnia [...] i [...] przedłożonych przez skarżącego należy zauważyć, iż jak każdy dowód podlegają one swobodnej ocenie organu, przy czym organy zasad tej swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, nie przekroczyły. Przede wszystkim - pozostając w zgodzie z wymogami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzono cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, co przejawia się obszernymi wywodami w decyzji organu II instancji – także w zakresie umotywowania z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę skarżącą. Nie pominięto żadnego z dowodów, a poczynione wyjaśnienia i tok rozumowania organu są logiczne i odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Oparcie się przez organy na opinii technicznej biegłego z dnia [...]. było działaniem ze wszech miar wskazanym, jeśli zważyć ,że w części dotyczącej oględzin samochodu, dokonanych przy udziale funkcjonariusza celnego i strony skarżącej, opinia ta – w odróżnieniu od opinii przedstawionych przez skarżącego - ma walor dowodu bezpośredniego, przy czym strona skarżąca, na której zlecenie zresztą sporządzono tę opinię, nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń w terminie 3 dni, jakie jej wyznaczono w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, co do stanu technicznego, stopnia i rodzaju uszkodzeń oraz braków pojazdu. W piśmie bowiem z dnia [...]skarżący jedynie domagał się uznania za miarodajne dokumentów przez niego przekazanych – łącznie z niemiecką opinią techniczną i dokumentacją fotograficzną, mało czytelną – nie zgadzając się z wyceną przez biegłego dokonaną w opinii z dnia [...]., nie formułując wszakże żadnych konkretnych uwag co do rzetelności oględzin, co uczynił dopiero w piśmie z dnia [...] tj. po wydaniu pierwotnej decyzji organu I instancji. Kwestionowanie zaś przedmiotowej opinii w części dotyczącej ustalenia wartości rynkowej pojazdu, na podstawie katalogu "[...]" i przyjęcie w to miejsce wartości określonej w opiniach z [...]i [...] jest bezzasadne z tego powodu, iż te ostatnie nie opierają się na uśrednionej cenie pojazdu na polskim obszarze celnym ( z którego dane stanowią dopuszczalną podstawę określenia wartości celnej przy metodzie z art. 29 Kodeksu celnego, jak wprost wynika z treści przepisu), lecz przyjmują - odpowiadającą kwocie ujętej na fakturze - cenę z rynku niemieckiego, notabene przy braku powołania się na niemieckie, wykorzystane źródła określenia takiej wartości przedmiotowego auta, co już budzi wątpliwości. W omawianym aspekcie twierdzenia w nich zawarte bezsprzecznie obalone zostały wskutek sprawdzenia przez organy celne średniej ceny samochodu na podstawie danych z katalogu niemieckiego "[...]". W tym stanie rzeczy, podzielając w pełni argumentację faktyczną i prawną zaskarżonej decyzji, która odpowiada prawu - skargę jako nieuzasadnioną oddalono na mocy art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.