I SA/Wr 2830/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące II, IV-IX, XII 1998 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa w O. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1998 r., której adresatem była A. B. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podał, że przeprowadzona u podatniczki kontrola wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za w/w miesiące 1998 r., gdyż zakwestionowana została opodatkowana stawką 0 % sprzedaż usług polegająca na wykonaniu inwentaryzacji szkicowej lokali mieszkalnych zakwalifikowana przez podatniczkę na podstawie § 67 ust. 1 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024) do usług projektowania budowlanego związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, a które to usług winny być - zdaniem organu I instancji - jako usługi rzeczoznawstwa opodatkowane stawką w wysokości 22 %. Na podstawie takich ustaleń organ podatkowy określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za w/w miesiące 1998 r. w łącznej wysokości 21.456,00 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 2.452,00 zł i odsetki obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 2.402,80 zł. Organ podatkowy I instancji podejmując tej treści rozstrzygnięcie wyjaśnił, że oparł je na informacji GUS, zgodnie z którą wykonanie szkicowej inwentaryzacji budowlano - instalacyjnej lokalu mieszkalnego polegające na wykonaniu opisów i obmiarów nieruchomości lub oględzin technicznych - jeżeli jest związane z wyceną tej nieruchomości - nie jest klasyfikowane odrębnie i czynności te wchodzą w zakres kompleksowej usługi wyceny opodatkowane stawką podatkową w wysokości 22 %. Odwołując się od wyżej przedstawionej decyzji A. B. wskazała, iż nie ujęcie wykonanej przez nią usługi szkicu budowlano - inwestycyjnego i opisu lokalu mieszkalnego jako usługi projektowania związanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą jest błędem. Na poparcie tej tezy powołała się na opinie WUS w O. z dnia 29.12.2000 r. i z dnia 9.02.2001 oraz pismo GUS z dnia 28.03.2001 r., które klasyfikują tego typu usługę w podkategorii KWiU 74.20.22 - jako usługę projektowania architektonicznego. Zakwestionowała również informację podaną przez Departament Standardów Rejestrów i Informatyki GUS w W., która nie klasyfikuje świadczonej przez nią usługi w podkategorii KWiU, a jedynie w grupowaniu PKWiU i utożsamia zaklasyfikowanie tego rodzaju usługi od jej związku z usługą "wyceny lokalu mieszkalnego". Następnie podatniczka wskazała różnice zachodzące pomiędzy usługami polegającymi na wykonaniu szkicu budowlano - instalacyjnego i opisu lokalu mieszkalnego a wyceną takiego lokalu, gdyż obie te usługi są wykonywane w oparciu o inną podstawę prawną, są skierowane do innych adresatów, a do ich wykonania wymagane jest posiadanie innych kwalifikacji. Ponadto obie mają różne okresy wykonania i rozliczenia, inny jest też cel sporządzanego opracowania i potrzebna jest do tego innego rodzaju dokumentacja. Podatniczka stwierdziła też, iż do każdej z tych czynności wystawiała odrębne faktury VAT z wykazanymi innymi stawkami podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Izba Skarbowa w O. podniosła, iż A. B. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług projektowych i wyceny nieruchomości była wykonawcą usług zleconych przez Urząd Miasta w B. w zakresie wykonania szkicowej inwentaryzacji budowlano - instalacyjnej lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz ustalenia wartości przedmiotowych nieruchomości. Powyższe usługi polegające na pomiarze pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych, zaznaczeniu przewodów sieci wodno - kanalizacyjnej, elektrycznej, gazowej, centralnego ogrzewania, której efektem są rysunki techniczne tworzące dokumentację pomiarową, mieszczą się - zgodnie z informacją GUS Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki - w zakresie grupowania PKWiU 74.20.22 (KWiU 74.20.22), jako usługi projektowania architektonicznego i są generalnie opodatkowane stawką podstawową w wysokości 22 %. Przepisem szczególnym do tej klasyfikacji i stawki 22 % jest przepis § 67 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT, który określa stawkę podatku w wysokości 0 % w stosunku do m. in. projektowania budowlanego związanego z budownictwem mieszkaniowym i infrastruktura towarzyszącą. Zgodnie bowiem z w/w powołanym § 67 ust. 1 pkt 4 lit. c rozporządzenia, stawkę podatkową w wysokości 0 % stosuje się do usług projektowania budowlanego związanego z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w art. 51 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis art. 51 ust. 2 wymienionej ustawy podatkowej definiuje zaś, iż przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. W świetle tego - zdaniem organu odwoławczego - preferencyjną stawkę podatkową w wysokości 0 % stosuje się do usług projektowania, lecz tylko do tych, które dotyczą inwestycji bądź remontów. W niniejszej sprawie - w ocenie w/w organu - nie ulega wątpliwości, że wykonywana przez podatniczkę usługa inwentaryzacji lokalu mieszkalnego była bezpośrednio związana z inną usługą tj. z wyceną tego lokalu mieszkalnego, o czym świadczy umowa zawarta pomiędzy podatniczką jako wykonawcą a Urzędem Miasta w B. jako zleceniodawcą tych robót. Zauważono ponadto, że argumenty strony mające wykazać brak związku pomiędzy wykonywanymi przez nią czynnościami tj. inwentaryzacją i wyceną, nie mają uzasadnienia. Powyższe potwierdza też pismo GUS z dnia 8.02.2001 r., zgodnie z którym wykonanie szkicowej inwentaryzacji budowlano - instalacyjnej lokalu mieszkalnego jeżeli jest związane z wyceną nieruchomości nie jest klasyfikowane odrębnie, lecz zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) mieści się w zakresie grupowania tej klasyfikacji pod pozycją 70.31.11-00.20 - jako usługa wyceny budynków mieszkalnych i gruntów przyległych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Na poparcie tego żądania podniosła, że zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przed wydaniem decyzji winien wyznaczyć podatnikowi 3 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czego jednak nie uczynił. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja w uzasadnieniu faktycznym opiera się na informacji GUS (pismo z dnia 8.02.2001 r.), która nie zawiera klasyfikacji wykonywanej przez nią usługi w podkategorii KWiU, która obowiązuje dla celów podatkowych, a stosownie do art. 210 § 4 powołanej Ordynacji podatkowej, nie wskazuje przyczyn, dla których dowodom zaprezentowanym przez stronę odmówiono wiarygodności. W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2002 r. A. B. wywiodła dodatkowo, iż niewłaściwym jest nie zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego przypadku § 67 ust. 1 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż zgodnie z tym przepisem stawkę podatkową w wysokości 0 % stosuje się do usług projektowania budowlanego związanych z budownictwem mieszkaniowym, natomiast usługi o których stanowi art. 51 ust. 2 ustawy o VAT, ograniczają się do robót budowlanych, a projektowanie nie mieści się w tym pojęciu. Skarżąca nie zgodziła się ponadto ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż świadczona przez nią usługa inwentaryzacji lokalu mieszkalnego związana była z wyceną tego lokalu. Świadczy o tym zawarta umowa, która dotyczyła wykonania usług inwentaryzacji budowlano - inwentaryzacyjnych lokalu mieszkalnego oraz usług jego wyceny, a więc usług nie mających ze sobą bezpośredniego związku, o czym - jej zdaniem - świadczą opnie organów statystycznych, których w sprawie nie uwzględniono. Wyjaśniła dalej, że inwentaryzacja budowlano - instalacyjna lokalu mieszkalnego wykonywana jest w celu stwierdzenia, że dany lokal spełnia wymagania lokalu samodzielnego. Podstawą takiego opracowania są przepisy ustawy z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali, zaś wykonawca takiego opracowania, którego adresatem jest starostwo powiatowe, winien posiadać uprawnienia budowlane w zakresie projektowania. Z chwilą otrzymania zaświadczenia o samodzielności lokalu, przedmiotowy lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość, z tą też chwilą wystawiona została faktura za wykonanie w/w usługi. Zatem usługa "szkic budowlano - instalacyjny lokalu mieszkalnego", podlega odrębnej wycenie od wykonania usługi "wycena nieruchomości mieszkalnej". Wycena lokalu mieszkalnego nie zawiera szkiców, rysunków i pomiarów budowlano - instalacyjnych, jej celem jest określenie wartości rynkowej nieruchomości w formie operatu szacunkowego, a podstawą prawną ustawa o gospodarce nieruchomościami. Adresatem wyceny jest właściciel nieruchomości, a po jej wykonaniu wystawiona była faktura wyłącznie za wycenę nieruchomości. Przedstawione argumenty wskazują - w ocenie podatniczki - na brak związku pomiędzy wykonaniem tych dwóch usług. Podniesione zostało też, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera brak polegający na początkowym uznaniu opinii GUS o zakwalifikowaniu wykonywanej przez stronę usługi do projektowania architektonicznego, by następnie oprzeć się na innym piśmie GUS klasyfikującym usługę wg PKWiU, która nie obowiązuje dla celów podatkowych. Wywody organu odwoławczego o nieuznaniu związku świadczonych przez podatniczkę usług z inwestycją zakwestionowane zostały i z tej racji, że przez to pojęcie w odniesieniu do nieruchomości rozumieć należy ponoszenie wszelkich nakładów finansowych (na usługi o charakterze materialnym i niematerialnym) mające na celu podwyższenie jej wartości, a w konsekwencji stworzenie możliwości uzyskania zamierzonych efektów ekonomicznych. Reasumując skarżąca podkreśliła, że wykonywana przez nią usługa projektowania budowlanego dawała jej prawo zastosowania do tej czynności 0 % stawki podatku VAT, zgodnie z § 67 ust. 1 pkt 4 lit. c powołanego rozporządzenia. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując co do meritum sporu swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie. Dodatkowo wyjaśnione zostało, że nie doszło do naruszenia przepisów podatkowych - jakkolwiek organ odwoławczy nie wyznaczył stronie 3 - dniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego - to jednak pełnomocnik strony faktycznie z całokształtem materiału dowodowego w oparciu o który wydano zaskarżone rozstrzygnięcie, zapoznał się z własnej inicjatywy. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony o oparciu decyzji na danych GUS, które nie zawierały klasyfikacji wykonywanej przez podatniczkę usługi w podkategorii KWiU wyjaśniono, że zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 16.02.1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze zm.) rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz. U. nr 42, poz. 264) wprowadzono do stosowania od lipca 1997 r. w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Jednakże przez okres 2 lat, od lipca 1997 r. do czerwca 1999 r. równolegle stosowano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wraz z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU). Po 30.06.1999 r. obowiązuje już tylko Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, jednakże na podstawie ustawy z dnia 20.05.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 57, poz. 596) postanowiono, że dla celów poboru podatku VAT do dnia 31.12.2000 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1.07.1999 r. tj. SWW i KWiU. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona, gdyż wbrew jej twierdzeniom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przechodząc do meritum sporu podnieść należy, iż świadczone przez skarżącą usługi inwentaryzacji budowlano - instalacyjnej polegały na dokonywaniu szkicowej inwentaryzacji lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, pomiarze pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych, zaznaczeniu przewodów sieci wodno - kanalizacyjnej, elektrycznej, gazowej, centralnego ogrzewania. Materialnym efektem wykonania przedstawionej usługi inwentaryzacji budowlano - instalacyjnej była dokumentacja techniczna (pomiarowa), a zatem, co również wynika ze znajdujących się w aktach sprawy informacji odnośnie klasyfikacji statystycznych świadczonych przez skarżącą usług, wykonywanie tego rodzaju czynności mieści się w pojęciu usług projektowania architektonicznego (które mieszczą się w zakresie szerszego pojęcia projektowania budowlanego) i wchodzi w skład grupowania PKWiU 74.20.22 (KWiU 74.20.22). Nie ulega przy tym wątpliwości, że tego rodzaju usługi - co do zasady - są opodatkowane podstawową stawką podatkową w wysokości 22 %. Odstępstwo od przedstawionej wyżej zasady - w analizowanym w niniejszej sprawie okresie - zawarte zostało w § 67 ust. 1 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024). Z przedstawionego uregulowania wynika bowiem m. in., że stawkę podatkową w wysokości 0 % stosuje się do usług projektowania budowlanego związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w art. 51 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Z przytoczonego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że uprzywilejowaną stawkę podatkową (stawkę w wysokości 0 %) stosuje się tylko wówczas, gdy podatnik spełni określone w tym przepisie warunki. W tym miejscu podnieść również należy - co wielokrotnie podkreślane było w orzecznictwie sądowym - że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej systematycznej czy też celowościowej (por. np. wyrok NSA z dnia 28.10.1994 r., sygn. akt SA/Łd 606/94 - opubl. Przegląd Prawa Gospodarczego nr 4/1994). Żeby w analizowanym przypadku skorzystać z preferencji podatkowej koniecznym było, aby wykonywane przez skarżącą usług projektowania budowlanego - co wynika z powołanego już § 67 ust. 1 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. - posiadały związek z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w rozumieniu w jaki te pojęcia użyte zostały w art. 51 ust. 2 ustawy o VAT. Z obecnie powołanego przepisu wynika, że przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Tej treści regulacja wskazuje, że powołany przepis § 67 ust. 1 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepis art. 51 ust. 2 ustawy o VAT, ustaliły sposób rozumienia wymienionych w nich pojęć na gruncie przepisów podatkowych, a także uzależniły prawo do stosowania uprzywilejowanej stawki podatkowej w wysokości 0 % od zaistnienia związku pomiędzy świadczonymi usługami, a budownictwem mieszkaniowym - co jest przedmiotem sporu w rozpatrywanym przypadku - oraz infrastrukturą towarzyszącą. Podkreślenia wymaga przy tym, iż związek o którym mowa we wskazanych wyżej przepisach, przez ustawodawcę nie jest bliżej sprecyzowany. Nie jest więc wymagane, aby był to związek wyłączny, co oznacza, że biorąc pod uwagę rodzaj czynności, które są przedmiotem uregulowania w § 67 ust. 1 pkt 4 omawianego rozporządzenia, należy interpretować wspomniany związek pomiędzy tymi czynnościami, a budownictwem mieszkaniowym w sposób funkcjonalny. Świadczone bowiem usługi mogą mieć związek nie tylko bezpośredni ale i pośredni z czynnościami wymienionymi w art. 51 ust 2 - 4 ustawy o VAT. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż aby przyjąć, że świadczona przez podatnika usługa posiada związek z budownictwem mieszkaniowym w rozumieniu art. 51 ust. 1 ustawy o VAT (roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz remontów takich obiektów) to ustalić należy, że wykonanie tych usług (w rozpatrywanym przypadku usług projektowania budowlanego) ma co najmniej pośredni wpływ na opracowanie projektu, budowę lub rozruch konkretnego obiektu, mającego zaspakajać szeroko rozumiane potrzeby mieszkaniowe ludności (inwestycja w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego) lub wykonanie w istniejącym już obiekcie robót polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, nie będących konserwacją (remont obiektów budownictwa mieszkaniowego). Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych jak i wywodów skarżącej wynika natomiast, że wykonywana przez podatniczkę usługa szkicowej inwentaryzacji budowlano - instalacyjnej nie przyczyniała się do realizacji budownictwa mieszkaniowego w podanym wyżej znaczeniu. Jak to bowiem wyjaśniła sama skarżąca świadczona przez nią usługa "inwentaryzacja budowlano - instalacyjna lokalu mieszkalnego wykonywana jest w celu stwierdzenia przez Starostę (dawniej Urząd Rejonowy) w formie zaświadczenia, że przedmiotowy lokal spełnia wymagania lokalu samodzielnego, co pozwala ustanowić odrębną własność" (pismo procesowe z dnia 4.02.2002 r. - karta [...] akt). Skoro więc nie zostały spełnione warunki, od wystąpienia których analizowane przepisy uzależniają możliwość zastosowania do świadczonych usług projektowania uprzywilejowanej stawki podatkowej w wysokości 0 %, to zasadnie organy podatkowe uznały, iż w takim przypadku do wykonywanych przez skarżącą czynności winna mieć zastosowanie podstawowa stawka podatkowa określona w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, tj. stawka podatkowa w wysokości 22 %. Przechodząc do kolejnej kwestii związanej z zarzutem naruszenia przepisów postępowania podatkowego wyjaśnić należy, iż stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Tej treści uregulowanie powoduje, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może spowodować wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Przez naruszenie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy bowiem rozumieć takie naruszenie, które gdyby nie miało miejsca, doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia o treści odmiennej niż to, jakie zapadło w danej sprawie. W niniejszym przypadku organ odwoławczy nie wyznaczył stronie 3 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o przepis art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Jednakże pełnomocnik strony zapoznał się na tym etapie postępowania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym z własnej inicjatywy, a zatem nie sposób przyjąć, by powyższe uchybienie miało wpływ na naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Całokształt przedstawionych okoliczności upoważnia zatem do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w uzasadnieniu tej decyzji zasługuje na akceptację. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny opierając swoje rozstrzygnięcie na treści art. 151 powołanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.