I SA/Wr 2842/01

I SA/Wr 2842/01 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA del. do WSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA del. do WSA Józef Kremis Asesor WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2004 sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że decyzja wymieniona nie może być wykonana; W wyniku przeprowadzonej kontroli Urząd Skarbowy W. - F. decyzją nr [...] określił dla A Sp. z o.o. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...], oraz odsetki za zwłokę w k [...]. Na określenie powyższej zaległości wpłynęło między innymi: Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] za używanie telefonu komórkowego w miesiącach od października do grudnia 1998 r. Wydatki te nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu roku 1999, ponieważ dotyczyły roku 1998. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów roku 1999 części wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej obejmującej okres od [...] - [...]. Zgodnie z zasadą współmierności przychodów kontrolujący stwierdził, że wartość ubezpieczenia [...] należało rozliczyć na dwa lata podatkowe według następującego wyliczenia: [...]: 365 dni x 47 dni = [...][...]-[...] = [...]. Zatem kwota [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodów 1999. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu prenumeraty czasopisma "Gospodarka mięsna" na rok 2000 r. Odnośnie powyższych kwot Urząd skarbowy stwierdził, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. W przedmiotowej sprawie - zdaniem organów skarbowych -istniała możliwość zarachowania kosztów właściwym roku podatkowym. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zakup karty stałego widza Teatru Polskiego w kwocie [...]. Organy uznały ten wydatek za dotyczący działalności socjalnej, zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu zagranicznych podróży służbowych prokurenta Spółki pana B. P. Kontrolujący nie uznał powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodów ze względu na brak merytorycznego uzasadnienia wyjazdów. Wskazał, że Podatnik nie posiadał żadnych związków organizacyjnych, gospodarczych, czy kapitałowych ze spółką B w W. Zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że wydatki nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, jako nie mające związku z uzyskanym przychodem. Sygn. akt I SA/Wr 2842/01 6. Wyłączenia wydatków z tytułu diet i noclegów związanych z wyjazdami Pani I. N. do W. w dniach [...]-[...],[...]-[...],[...]-[...],[...]-[...],[...]-[...],[...]-[...],[...]-[...] do W. z powodu sprzeczności miejsc i czasu przebywania osoby delegowanej ustalonych na podstawie polecenia wyjazdu służbowego oraz na podstawie otrzymanych w tym czasie dokumentów źródłowych. Łączna kwota zakwestionowanych wydatków z tytułu diet wynosi [...]. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Strona złożyła odwołanie zarzucając nieprawidłowe ustalenia faktyczne w powyższym zakresie. Podatnik zarzucił, iż w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty za połączenia telefoniczne nie wskazano podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. W zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na kwotę [...]z tytułu zagranicznych podróży służbowych prokurenta spółki oraz wydatków z tytułu podróży służbowych wiceprezesa Spółki w kwocie [...] podatnik zarzucił naruszenie art 187 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię art 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucił, że w odniesieniu do delegacji służbowych prokurenta nie powiązano tych dokumentów z dokumentem głównym na podstawie którego zostały wystawione delegacje tj. z umowami zlecenia. Z umów tych wynika, że celem wyjazdów były rozmowy handlowe, omówienie wyników i zadłużenia podatnika wobec B w K. będącej filią B w W. Zgodnie z porozumieniem z dnia [...] uzgodniono, ze spotkania te tematy będą się odbywać w umówionych terminach w Austrii. Przedmiotem rozmów były także tematy związane, między innymi, z możliwością uzyskania środków finansowych celem rozwoju podatnika, a także możliwości uzyskania wydłużonych terminów płatności spółki wobec fumy B w K. W odniesieniu do wydatków dotyczących delegacji służbowych wiceprezesa Spółki zdaniem podatnika nie podano przepisu prawa materialnego na podstawie, którego nie uznano kosztów delegacji za koszty uzyskania przychodów. Ponadto dokonanie zakupu paliwa w jednym z dni obejmującym czas delegacji nie może stanowić podstawy do zakwestionowania całości kosztu delegacji i organ- zdaniem podatnika- miał obowiązek, przesłuchać i wyjaśnić, ewentualnie skorygować kosztu delegacji a nie odrzucić w całości. W wyniku postępowania przed Izbą Skarbową decyzję utrzymano w mocy. W skardze Podatnik zarzucał nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności i błędne ustalenia faktyczne. Odnośnie wydatków dotyczących innych lat podatkowych Skarżący wyjaśnia, że wydatki dotyczące telefonów nie były zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 1998r, ponieważ rachunki otrzymano pod koniec stycznia 1999 r. Zdaniem Skarżącego nie Sygn. akt I SA/Wr 2842./01 narusza to przepisów art.15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te były związane z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi przychodami. Organ podatkowy nie kwestionował związku przyczynowo skutkowego poniesionych wydatków. To samo dotyczy zdaniem Skarżącego zakupu polis ubezpieczeniowych. Odnośnie kosztów delegacji prokurenta Skarżący zarzuca, że Organ I instancji nie zbadał i nie wezwał Spółki do złożenia wyjaśnienia, w jakim celu były omawiane wyniki i bilans Podatnika w Austrii. Ustosunkował się wyłącznie do zapisu na delegacji służbowej a nie uwzględnił zapisów w umowie zlecenia wskazujących, że wyjazdy dotyczyły również rozmów handlowych i niekoniecznie tylko z firmami B. Organ II instancji błędnie ocenił stan faktyczny uznając, że wyjazdy służbowe do Austrii były związane wyłącznie z omawianiem zadłużenia w firmie B w K. i to z pominięciem firmy B K. w tych rozmowach. Zdaniem Skarżącego pomimo zarzucanego braku przedstawienia dowodów uzasadniających wyjazdy w odwołaniu, organ II instancji nie wskazał, o jakie dowody chodzi i nie żądał ich przedstawienia. Skarżący ponownie wyjaśnia cel podróży służbowych prokurenta do Austrii wskazując, że celem wyjazdów były rozmowy handlowe w firmie B w Austrii, której Spółka A we W. jest jedynym autoryzowanym przedstawicielem na teren D. Ś. i w tym zakresie były prowadzone min. rozmowy. Efektem wyjazdów do Austrii było wynegocjowanie usług marketingowych z tytułu sprzedaży i promocji towarów handlowych B na D. Ś. na kwotę [...]w 1999 r. oraz, między innymi, zawarcie transakcji z firmą C w 2000r. Ocena stanu faktycznego obu instancji jest zatem błędna, gdyż wyjazdy służbowe prokurenta wcale nie dotyczyły wyłącznie uzgadniania sald z firmą B w K. Nieprawidłowa jest - zdaniem skarżącego-ocena stanu faktycznego, dotycząca fikcyjności delegacji I. N. Izba Skarbowa uznała, że delegacje te są fikcyjne na podstawie błędnie rozpisanych delegacji w powiązaniu z zakupem paliwa i to na granicy. Skarżący zarzuca, iż nieprawdą jest, że delegowana osoba była w dwóch miejscowościach jednocześnie. Z materiału dowodowego wynika, że paliwo było zakupywane na granicy, z czego wynika, że związane było to z wyjazdem za granicę. W przeciwnym wypadku trudno uznać, że wiceprezes jeździła z W. na granicę tylko w celu tankowania paliwa. Ponadto np. z rozliczenia delegacji wynika, zdaniem skarżącego, że nie istnieje żadna sprzeczność miejsc i czasu przebywania osoby delegowanej. Skarżący dokonuje w tym miejscu szczegółowego wyliczenia hipotetycznego czasu podróży w związku z delegacją w dniu [...]. Zdaniem podatnika ocena dowodów dokonana przez Organy Skarbowej jest niepełna i wybiórcza, co świadczy o naruszeniu przepisów art 122 ustawy ordynacja podatkowa, art. 187 i Sygn. akt I SA/Wr 2842/01 art 191 tej ustawy. Odnośnie kwoty dotyczącej zakupu karty stałego widza Teatru Polskiego we W. z uwagi na znikomą szkodliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów a także możliwość zakwalifikowania go w koszty reprezentacji i reklamy limitowanej, której Spółka nie wykorzystała, Skarżący wnosi o uznanie jej za koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie rachunków dotyczących innych lat podatkowych Izba wywodzi, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj są potrącane także koszty uzyskania przychodu poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W przedmiotowej sprawie istniała możliwość zarachowania kosztów we właściwym roku podatkowym, przez co Spółka naruszyła zasadę z art. 15 ust. 4. Odnośnie wyjazdów służbowych prokurenta, Izba podtrzymuje zarzut braku związku przyczynowego z uzyskaniem przychodów przez Skarżącego. Zadaniem Izby, jeżeli Spółka A współpracuje ze Spółką B w K. to jedynie z tym podmiotem mogą być prowadzone negocjacje, a przedłożone porozumienie z dnia [...] nie jest dowodem uzasadniającym wyjazdy prokurenta do Wiednia. Odnośnie wydatków w kwocie [...] z tytułu zagranicznych wyjazdów służbowych wiceprezes Pani I. N. Izba stwierdza, że zebranego materiału dowodowego wyraźnie wynika sprzeczność miejsc i czasu przebywania osoby delegowanej ustalonych na podstawie polecenia wyjazdu służbowego oraz otrzymanych w tym samym czasie dokumentów źródłowych. Ponadto na delegacjach określone są godziny wyjazdu i przyjazdu z kraju, co podważa wyliczenia przedstawione przez Skarżącego. Na uwagę zasługuje również fakt, iż niektóre faktury zostały wystawione na stacjach paliw województwa wielkopolskiego i łódzkiego, co wskazuje, że zakupy paliwa nie odbyły się w drodze do Wiednia lub z Wiednia. Izba Skarbowa nie zgadza się, zatem z zarzutem nierzetelnego zbadania materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) do rozpoznania skargi wniesionej do Sygn. akt I SA/Wr 2842/01 Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem [...] - właściwy obecnie jest Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje Skarga jest częściowo zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób niebudzący wątpliwości kwestii związku pomiędzy uzyskaniem przychodów a wyjazdami zagranicznymi prokurenta spółki. Organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że Skarżącą łączyły Sygn. akt I SA/Wr 2844/01 stosunki handlowe wyłącznie ze spółką B w K., wobec czego uznały, że nie były konieczne rozmowy z głównym udziałowcem tej spółki prowadzone w Wiedniu. Organy nie odniosły się w żaden sposób do przedstawionego przez podatnik "porozumienia", z którego jednoznacznie wynika, że w pewnych okolicznościach rozmowy takie mogą okazać się konieczne. Nie ustosunkowały się także do wyjaśnień podatnika, co do zakresu prowadzonych rozmów i ich wpływu na uzyskane warunki współpracy handlowej, oraz co do zakresu swobody decyzji ekonomicznych spółki B w K. Bez wyjaśnienia tych kwestii, a w szczególności bez zbadania czy zaszły okoliczności wymienione w powołanym porozumieniu i jaki był tryb powadzenia negocjacji handlowych ze spółkami B nie jest możliwa prawidłowa ocena na ile wyjazdy do Wiednia pozostawały w związku z uzyskiwanymi przez Skarżącego przychodami. W pozostałej części ustalenia organów podatkowych należy uznać za prawidłowe i nie przekraczające zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji. Przepis ten określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (wyrokNSA w Warszawie z dnia 20.12.2000 sygn. akt III SA 2547/99 Prz. Podat. 2001/5/61) Wobec oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią sporządzonych przez podatnika dokumentów "polecenie wyjazdu służbowego" a treścią innych dokumentów księgowych, potwierdzających fakt pobytu I. N. w kraju w spornych okresach, organy podatkowe uprawnione były do uznania dokumentów sporządzonych przez Skarżącego za niewiarygodne i oparcia swoich rozstrzygnięć na pozostałych dowodach. Zwrócić przy tym należy uwagę na fakt, że organy podatkowe nie są powołane i uprawnione do korygowania dokumentów księgowych przedstawionych przez podatnika, a jedynie do oceny na ile dokumenty te potwierdzają okoliczności faktyczne istotne dla powstania zobowiązania podatkowego. Natomiast wyrażone w art. 81 Ordynacji podatkowej prawo do autokorekty rozliczenia podatkowego zawieszone jest zgodnie z par 4 tego przepisu na czas trwania postępowania kontrolnego i podatkowego. Powyższe odnosi się również do zakupów karty stałego widza Teatru Polskiego. Skoro podatnik nie przedstawił żadnych dowodów ani nie powołał żadnych okoliczności wskazujących na to, że wydatek ten związany był z reprezentacją lub reklamą to organy nie mogły uznać tego wydatku za koszt, tylko na tej podstawie, że nie został przekroczony limit wydatków. Również stanowisko organów, co do wyłączenia telefonicznych kosztów rozmów telefonicznych przeprowadzonych w 1998 r oraz wydatków na zakup polisy i prenumeratę Sygn. akt I SA/Wr 2842/01 czasopism na 2000 rok nie narusza przepisów prawa. Podatnik błędnie przyjął, że koszty uzyskania przychodów potrącane są wyłącznie w roku ich poniesienia. W świetle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest możliwe potrącenie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem, którego te koszty dotyczą -w którym przychód stał się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy (wyrok NSA w Łodzi z dnia 08.05.2001 I SA/Łd 80/00 NSA 2002/3/112). Aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania, którego koszty te zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty: - poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód, poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia, koszty jeszcze nie poniesione, ale zarachowane, z wyjątkiem, gdy zarachowanie nie było możliwe ( wyrok NSA w Szczecinie z 11.02.1999 SA/Sz 670/98 LEX nr 36150 ). W niniejszej sprawnie nie było przeszkód aby - w szczególności koszty rozmów telefonicznych uwzględnione zostały w roku którego dotyczyły - to jest w 1998. Nie jest w szczególności taką przeszkodą otrzymanie faktur dopiero w styczniu 1999. Ustawodawca-między innymi uwzględniając czas potrzebny na zgromadzeni i zweryfikowanie dokumentów przewidział odstęp czasowy pomiędzy zakończeniem roku podatkowego a ostatecznym rozliczeniem podatków. Podatnik miał, więc możliwość uwzględnienia kosztów w tym rozliczeniu. To samo dotyczy kosztów roku następnego -2000. Także w tej części stanowisko organów skarbowych uznać należy za prawidłowe. Reasumując na skutek naruszenia przepisów proceduralnych organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.