I SA/Wr 2851/02

I SA/ Wr 2851/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Andrzej Cisek, Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Paulina Biernat, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A w W. na decyzję Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]nr [...], którą na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej odmówiono Spółce z o.o. "A w W. umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...], naliczonych na dzień złożenia wniosku w tej sprawie od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998r. w wysokości [...]. We wniosku swoim z dnia [...] Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego o umorzenie odsetek za zwłokę należnych od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 1998r. oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania w tym podatku za styczeń i miesiące od maja do grudnia 1998r., wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W., Ośrodku Zamiejscowym w W. z dnia [...]. Wniosek ten wpłynął do Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] W dniu [...] Spółka wpłaciła na konto Urzędu kwotę [...], która zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zarachowana została proporcjonalnie na należność główną zaległego podatku do listopada 1998r. oraz na odsetki za zwłokę, w związku z czym w dniu wpływu wniosku pozostały zaległe kwoty, wymienione wyżej. W toku postępowania wyjaśniono sytuację finansową Spółki, która podnosiła, że uregulowanie zaległego podatku i odsetek przekracza jej możliwości finansowe i doprowadziłoby do jej likwidacji, a tym samym pozbawienia zatrudnienia 7 osób. Spółka zajmowała się rozprowadzaniem programów telewizji kablowej i według wniosku jej zła kondycja finansowa spowodowana była zaleganiem z opłatami przez abonentów, a wysokie odsetki za zwłokę naliczone zostały z tego powodu, że Inspektor Kontroli Skarbowej długo prowadził swoje postępowanie. Dokonano też zmian w Klasyfikacji Usług, zgodnie z którymi usługi świadczone przez Spółkę korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdy Spółka tymczasem opodatkowała je stawką 22% podatku VAT. Rozważając zasadność argumentów strony organy podatkowe wzięły pod uwagę, że jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze m.), a w okresie ostatnich trzech lat korzystała z pomocy publicznej dla przedsiębiorców po myśli przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. nr 60, poz. 704), otrzymując refundację w wysokości [...]z Powiatowego Urzędu Pracy z tytułu zatrudnienia bezrobotnych absolwentów. Uznano ostatecznie, że ubieganie się przez Spółkę o udzielenie pomocy tzw. horyzontalnej na rozwój małych i średnich przedsiębiorców, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ostatnio wymienionej ustawy, w postaci ulgi podatkowej, o której była mowa wyżej, nie znajdowało wystarczającego uzasadnienia. Na podstawie sprawozdawczości finansowej Spółki i materiałów Urzędu Skarbowego stwierdzono, że sytuacja finansowa strony nie zmieniła się w sposób radykalny w ostatnich latach. Majątek trwały finansowany był w całości kapitałem własnym. Co prawda Spółka rzeczywiście miała duże należności i roszczenia, ale w całości znajdujące pokrycie w jej majątku, nadto nie wykazała, aby podejmowała czynności w celu wyegzekwowania tych należności od usługobiorców. W ocenie organów podatkowych nie groziła jej utrata płynności finansowej, przy czym popyt na świadczone usługi nie zmniejszał się. Nie uznano za uzasadniony podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 52 § 2 w związku z art. 274 Ordynacji podatkowej przez błędne zakwalifikowanie zwrotu podatku jako zaległości. Zwrot nadpłaty podatku nastąpił bowiem na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych po skorygowaniu ich o błędy mające charakter jedynie formalny, natomiast Spółka niezasadnie naliczała podatek od swoich usług i wykazując sprzedaż opodatkowaną korzystała z nienależnego zwrotu podatku, czego nie można było sprawdzić w tym trybie. Zarzut taki mógłby zresztą dotyczyć decyzji wymiarowych, od których spółka się nie odwoływała, a nie decyzji odmawiającej umorzenia zaległego podatku na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. "A wniósł o uchylenie decyzji odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998r., a także na podstawie art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń oraz miesiące od maja do grudnia 1998r. jako pozostających w granicach danej sprawy, co jest niezbędne do usunięcia naruszeń prawa i końcowego jej załatwienia. Zarzucił naruszenie art. 220 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie rozpatrzenia wniosku strony w całości przez organ I i II instancji oraz pobawienie strony jednej instancji, co stanowi naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, 7 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także art. 167 i art. 207 Ordynacji przez zaniechanie rozpatrzenia w całości wniosku strony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosek strony dotyczył umorzenia odsetek za zwłokę i dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. w innej wysokości, niż zadeklarowane przez podatnika, zaś zaskarżona decyzja dotyczy jedynie listopada i grudnia 1998r. Opisując przebieg postępowania kontrolnego, w wyniku którego wydano decyzje wymierzające podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. w dniu [...] stwierdzono w skardze, że dotknięte są one wadą nieważności, gdyż przyjęto w nich, że świadczone przez stronę usługi rozprowadzania siecią kablową programów telewizyjnych nie podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, ale zwolnione są od podatku od towarów i usług na mocy ust. 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług. W opinii Trybunału Konstytucyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. K 32/99 przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej przy wydaniu tego aktu wykonawczego sprzeczne jest z Konstytucją. Inspektor Kontroli Skarbowej wydając decyzje wymiarowe w dniu [...]naruszył przy tym normy kompetencyjne zawarte przez ustawodawcę w art. 53 § 4 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w ogóle nie było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od zwróconej nienależnie kwoty podatku. Nadto zwrot różnicy podatku następował po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, w toku których strona była wzywana między innymi do okazania faktur VAT. Zgodnie z art. 52 § 2 i art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej gdy zwrot podatku czy nadpłaty nastąpił w ramach czynności sprawdzających nie traktuje się nienależnie przekazanych podatnikowi kwot na równi z zaległością podatkową i w konsekwencji nie dokonuje się naliczania odsetek za zwłokę. Te wszystkie błędy przy wydawaniu decyzji wymiarowych powinny być naprawione w postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika o umorzenie wynikających z tych decyzji odsetek za zwłokę, gdyż pozwala na to art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Interes publiczny w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy czy korekta błędnych decyzji aparatu państwowego. Powołano się na poglądy w tej kwestii, wyrażane w doktrynie i orzecznictwie, gdzie wskazano, że uchybienia organów podatkowych nie rzutują wprawdzie na obiektywne istnienie zaległości podatkowej, ale mogą być przesłanką zastosowania ulg, na przykład w postaci umorzenia tej zaległości. Dotyczy to również błędów na etapie stanowienia prawa. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług za 1998 rok stały się ostateczne z uwagi na to, że skarżąca Spółka pomimo prawidłowego pouczenia nie skorzystała z prawa do wniesienia odwołania. Błędy organów podatkowych mogą być niwelowane w ramach uprawnień stwarzanych przepisem art. 67 Ordynacji podatkowej, ale błędy takie musiałyby mieć miejsce. Spółka wykazując nienależne zwroty podatku od towarów i usług w roku 1998 kredytowała nimi swoją działalność gospodarczą. Dokonana przez Spółkę w dniu [...] wpłata kwoty [...]musiała zostać zarachowana zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym wniosek, który wpłynął w dniu [...]., dotyczyć mógł kwoty zaległości istniejącej w tym czasie. Strona nie kwestionowała zarachowania stosownym postanowieniem dokonanej wpłaty. Odmowa umorzenia zaległości w postaci odsetek po dokładnym zbadaniu sytuacji finansowej strony i innych istotnych okoliczności nie może być w tej sytuacji traktowana jako złamanie konstytucyjnej zasady państwa prawnego. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Według art. 67 § 1a umarzanie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą następuje zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców, co uzasadnia między innymi potrzebę wzięcia pod uwagę pomocy publicznej już udzielonej przedsiębiorcy we wcześniejszym okresie. Jak zwraca na to uwagę Ryszard Mastalski w komentarzu "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" Barbary Adamiak, Janusza Borkowskiego, Janusza Zubrzyckiego i wymienionego wyżej, str. 281-283, umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek można rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych. Nie prowadzi ono bowiem do uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś wniosek o umorzenie podlega rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu wszczętym w sprawie, która nie obejmuje problematyki ustalania należności podatkowych. Umorzenie może więc dotyczyć jedynie stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji w tej sprawie. Bezprzedmiotowe jest postępowanie o umorzenie, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa. Skarżąca Spółka z o.o. "A w W. zwróciła się wnioskiem z dnia [...], który wpłynął do Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...], o umorzenie odsetek za zwłokę i dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. W dniu [...]wpłaciła też na konto Urzędu Skarbowego kwotę [...]. Po jej zarachowaniu zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej do zapłacenia pozostały odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998r., które naliczone na dzień złożenia wniosku wynosiły łącznie za oba miesiące [...]. Strona skarżąca nie kwestionowała postanowienia o zarachowaniu w powyższy sposób wpłaconej kwoty, a jej pełnomocnik do protokołu zapoznania z aktami postępowania podatkowego poinformowany o tym dodatkowo stwierdził, że pomoc w postaci wnioskowanej ulgi podatkowej będzie przeznaczona na rozwój firmy. Nie można w tej sytuacji uznać za uzasadniony zarzutu nierozstrzygnięcia sprawy w całości, bowiem jej zakres ograniczony został rozmiarem zaległych odsetek w czasie złożenia wniosku i podejmowania decyzji, co w istocie strona zaakceptowała, jak to przyjęły organy podatkowe. Jednocześnie w toku postępowania przeprowadzono dokładną analizę finansową sytuacji skarżącej Spółki, która uzasadniła ocenę, iż nie jest uzasadniona obawa zagrożenia istnienia firmy w razie zapłacenia zaległych odsetek za zwłokę, a należności od usługobiorców, korzystających z sieci telewizji kablowej Spółki winny być w stosownym trybie dochodzone. Ten aspekt sprawy nie jest w istocie kwestionowany, zaś skarga zarzuca, iż z naruszeniem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie przyjęto istnienia interesu publicznego polegającego na konieczności naprawy krzywdzącej dla strony decyzji, wynikłej z błędów ustawodawcy i organów podatkowych. Podnosi się przy tym, że błędy te są oczywiste i rażące, co wynikać ma między innymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. K 32/99 (OTK 2001/3/53). Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunał wyraził pogląd, że w stosunku do ustępu 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995r. (Dz. U. nr 44, poz. 231) - stanowiącego, iż zmiana nomenklatury, o której mowa w ust. 1, to jest wynikającej z zarządzenia nr 47 Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993r. w sprawie Klasyfikacji wyrobów i usług, nie powoduje zmian w wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995r. – uzasadnione byłoby uznanie, iż minister przekroczył w tym wypadku kompetencję wynikającą z art. 54 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, ale było to uczynione w istocie dla stabilizacji całej konstrukcji podatku od towarów i usług, a norma o analogicznej treści wprowadzona została później do art. 54 ust. 4 samej ustawy. Rozważając te kwestie w związku z sugerowaną w skardze koniecznością uczynienia tego w ramach badania legalności rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej uznano, iż brak jest wystarczających powodów do przyjęcia, by decyzje wymierzające skarżącej Spółce podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 1998r. obarczone były błędami, świadczącymi o ich nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Niezależnie od tego, iż do takich celów strona winna zmierzać na podstawie przepisów art. 247-252 Ordynacji, a nie w toku sprawy dotyczącej ulgi podatkowej, zauważyć trzeba, że w skardze nie wykazano w sposób przekonujący, aby naruszenia prawa tego rodzaju miały w ogóle miejsce. W szczególności twierdzenie, że o zaległościach w zakresie zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej nie można mówić zgodnie z art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej wówczas, gdy zwrot podatku został dokonany w trybie art. 274, nie ma związku z okolicznościami faktycznymi rozpoznawanej sprawy. Art. 274 Ordynacji mówi bowiem o skorygowaniu w złożonej deklaracji podatkowej na wezwanie organu podatkowego błędów lub oczywistych omyłek o charakterze formalnym, a nie zadeklarowanego nienależnego zwrotu, którego zasadność w tym trybie nie jest sprawdzana. W opisanej sytuacji sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, w związku z czym na podstawie art. 151 tej ustawy wniesioną skargę oddalił.