I SA/Wr 2863/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Sędziowie : Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Barbara Głowaczewska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2005 r. sprawy ze skargi: Spółki Akcyjnej A z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]określił Spółce A S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...]. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...], na którą składało się: * uznanie za koszt uzyskania przychodów niedoborów towarów o wartości [...]zaginionych podczas transportu, * ujęcie w ewidencji wydatków poniesionych na zakup usług w roku 2000 na kwotę [...], * spisanie w ciężar kosztów należności od firmy B z Holandii w wysokości [...]bez udokumentowania jej nieściągalności. Organowi kontroli skarbowe uznał, iż kwota [...] wynikająca z niedoboru towarów stwierdzonych w dacie odprawy celnej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki bowiem Urząd Celny do ustalenia wartości celnej towarów przyjął wartość pomniejszoną o wartość brakującego towaru. Wobec braku zachowania pisemnej formy organ ustalił stan faktyczny w oparciu o zapis w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD, w którym podano warunki dostawy wg DDU (Delivered Duty Unpaid). Te warunki zaś przenoszą wszystkie ryzyka na sprzedającego do momentu kiedy towar nie przybędzie do umówionego miejsca. Podanie warunków dostawy na dokumencie SAD jest równoznaczne z przyjęciem ich przez strony jako wiążące. Nie uwzględnił przy tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniosku podatnika o przesłuchanie świadków (członków zarządu Spółki oraz przedstawicieli firmy C z Tajwanu) na okoliczność treści umowy ustnej na zakup towarów, których część zaginęła w transporcie uznając, że tak ustalony stan faktyczny nie może zostać zmieniony zeznaniami świadków. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż ten środek dowodowy cechuje subiektywność spostrzeżeń, dlatego też ze względu na swoją względną wartość nie może on zastępować innego dowodu wyrażonego w formie pisemnej (w tym przypadku zapisów w JDA SAD). Z przedstawionej w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji korespondencji z przewoźnikiem, tj. D (Poland) Sp. z o.o. wynika, że roszczenia podatnika wobec niego pozostały bezskuteczne. D odmówiło ponoszenia odpowiedzialności za braki towarów. Po uzyskaniu od przewoźnika odmownej odpowiedzi na wezwania, Spółka A zrezygnowała z dalszego dochodzenia swych roszczeń. Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W związku z tym, zdaniem organu kontroli skarbowej, niedobór towarów jako wydatek, którego Spółka w świetle wyżej 3 wymienionych okoliczności nie była zobowiązana pokrywać z własnych środków - nie stanowi kosztów jako nie mający związku z przychodem. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej nie uznał ponadto wydatku w kwocie [...]za koszt uzyskania przychodu roku 2001 . Obciążenia kosztów w powyższej kwocie Spółka dokonała na podstawie: * rachunku z dnia [...]wystawionego przez E za przeprogramowanie BIOS w kartach graficznych oraz kartach [...]dokonane w 2000 r., * rachunku z dnia [...]wystawionego przez F BmbH za testowanie i czyszczenie skanerów nie uszkodzonych, * rachunków z dnia [...]i z dnia [...], wystawionych G GmbH za testowanie [...] części komputerowych. Spółka A S.A. zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie kwestionowała faktu, iż powyższe wydatki poniesione w 2000 r. (zapłata w formie kompensaty z kontrahentami) nie miały związku z przychodem 2001 r. podnosiła natomiast, iż odniosła je w koszty 2001 r., gdyż dopiero w grudniu 2001 r. powyższe rachunki zostały jej doręczone. Organ I instancji uznał, iż takie wyjaśnienia Spółki nie zasługują na uwzględnienie bowiem bezspornym w sprawie jest fakt, iż rachunki te zostały wystawione w lutym i kwietniu 2000 r. oraz w styczniu 2001 r. i nie dotyczyły przychodów roku 2001. Jak wynika z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l tej ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można je potrącić od przychodu podatnika. Kwestię tę reguluje art. 15 ust. 4 ustawy. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zdaniem organu I instancji z powyższego przepisu wynika więc, iż koszty powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Organ I instancji nie uznał również za koszt uzyskania przychodów kwoty [...]wynikającej z not kredytowych wystawionych przez B z Holandii. Firma B wystawiając noty kredytowe uznawała należności Spółki z tytułu przekazanych przez nią do wymiany lub naprawy uszkodzonych części komputerowych. Noty te miały charakter kompensacyjny i pozwalały na zmniejszenie zobowiązań z tytułu zakupionego towaru od wystawcy tych not. W trakcie postępowania przed organem I instancji Spółka wyjaśniła, iż noty na kwotę [...]nie zostały potrącone z zobowiązań Spółki wobec B, gdyż wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, a nie dokonywano nowych zakupów. Równocześnie firma B nie realizowała zapłat kwot z tytułu wydanych przez Spółkę do wymiany lub naprawy części komputerowych. Skarżąca więc, po otrzymaniu informacji o zaprzestaniu działalności przez B, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę niemożliwą jej zdaniem do ściągnięcia. Organ I instancji kwestionując możliwość odniesienia w/w kwoty w koszty uzyskania przychodu powołał się w zaskarżonej decyzji na przepisy art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. l pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadą określoną w powyższej ustawie jest, iż wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. l pkt 25). Wyjątkiem od tej zasady są wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 2 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy. Skoro więc jest to wyjątek, to nie można , zdanie organu, go stosować - bez względu na obiektywnie występujące w danej sprawie okoliczności - do przypadków, w których nieściągalność należności jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób wymagany prawem. Sposób udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności określa przepis art. 16 ust. 2 ustawy, w myśl którego dowodem pozwalającym uznać daną wierzytelność za nieściągałną i obciążyć nią koszty uzyskania przychodów są: * postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez organ postępowania egzekucyjnego, albo * postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona powyżej, lub postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego, albo - protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. W rozpatrywanym przypadku podatnik nie przedstawił na okoliczność uznania spornych wierzytelności za nieściągalne jednego z dowodów wymienionych powyżej, dlatego też nie miał prawa wierzytelnościami tymi obciążać kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ, jak wskazał organ I instancji, ustawa enumeratywnie wymienia dowody potwierdzające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na tę okoliczność (o co wnioskowała strona) nie mogło mieć wpływ na powyższe rozstrzygnięcie i dlatego też organ I instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. 1. art.121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków oraz art.180, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, 2. art.75§1 Kodeksu cywilnego, który obowiązuje jedynie w cywilnoprawnym sporze pomiędzy stronami ale nie może być stosowany w postępowaniu podatkowym, 3. art.16 ust.2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wierzytelności wynikające z not kredytowych B nie mogły być zaliczone do wierzytelności nieściągalnych, mimo, że przewidywane koszty ich dochodzenia byłyby wyższe od ich wartości. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w całości podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał jedynie dodatkowo, że podatnik nie udowodnił, że zakwestionowane rachunki dotyczące przychodów roku 2000 a zaliczone w koszty uzyskania przychodu w roku 2001 zostały mu doręczone dopiero w grudniu 2001 r. W skardze podatnik ponawia zarzuty sformułowane już w odwołaniu i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone 6 decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W niniejszej sprawie sporne pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku 2001 : wartości niedoborów towarów zaginionych w transporcie, wydatków na zakup usług wykonanych w 2000 r. oraz należności z tytułu not kredytowych uznanych przez podatnika za nieściągalne wierzytelności. Aby zatem dokonać oceny w/w zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) należy szczegółowo przeanalizować uregulowania art.15 ust.1 i 4 oraz art.16 ust.1 pkt 25 i ust.2 pkt 3 tejże ustawy. Na mocy art.15 uat.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanym w ustawie — wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z 24.4.1998 r., sygn. akt SA/Gd 819/96, niepubl.). Może się w związku z tym zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Analiza treści omawianego przepisów wskazuje na to, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania od konieczności osiągnięcia przychodu. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest, by działanie podatnika oparte było o dostępną wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18.8.2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.).Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów winien on być również prawidłowo udokumentowany. Podatnik obowiązany jest przy tym nie tylko dokumentować swoje zdarzenia gospodarcze, ale w przypadku powstania np. braków ilościowych bądź jakościowych dostarczonego towaru, dochodzić ich uzupełnienia lub naprawienia. Podjęcie decyzji o niedochodzeniu od kontrahenta uzupełnienia brakującego towaru lub pokrycia wynikłej szkody skutkuje niezaliczeniem ich kosztów do uzyskania przychodów. Oczywiste jest bowiem, że podatnik osiągnąłby przychód wyższy, gdyby reklamował braki ilościowe i jakościowe. W przedmiotowej sprawie skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości wydatki poniesione na zakup towarów od firmy C z Tajwanu mimo, że część towarów zaginęła w transporcie i odprawa celna oraz należności celnopodatkowe dotyczyły rzeczywistej ilości dostarczonego towaru. Zgodnie z art.35 § 1 Kodeksu celnego (Dz.U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 ze zm.) towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają, od chwili ich wprowadzenia dozorowi celnemu. Na mocy §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz.1193 ze zm.) zgłoszenie celne towarów dokonywane jest na formularzu jednolitego Dokumentu Administracyjnego (SAD) przy czym zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dokonuje się na dokumencie SAD składającym się z kart 6, 7 i 8 (§205 ust.1 cyt. rozporządzenia w sprawie deklaracji i zgłoszeń celnych). Funkcjonariusz celny wypełnia jedynie pola A, B i J natomiast pozostałe pola wypełnia zgłaszający do odprawy - §205 ust.2 rozporządzenia w sprawie deklaracji i zgłoszeń celnych. Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji celnych w polu 20 dokumentu SAD – Warunki dostawy- zgłaszający wpisuje symbol warunków dostawy zgodny z warunkami przyjętymi w kontrakcie stosując symbole i nazwy warunków dostawy według [...], zgodnie z wykazem A załącznika do rozporządzenia w sprawie deklaracji i zgłoszeń celnych. W przywołanym wykazie A symbol DDUoznacza (według [...]) dostarczone (cło nie opłacone). W przypadku importu towarów zakupionych od firmy C z Tajwanu w dokumentach SAD (pole 20) skarżący wskazał, że transakcje są dokonywane na warunkach dostawy DDU (Delivered Duty Unpaid) do W. tj. takiej formule, która według opublikowanego w 1990 r. przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu zbioru terminów handlowych INCOTERMS oznacza, że sprzedający ponosi wszelkie koszty (z wyjątkiem kosztów odprawy celnej importowej, ceł i podatków importowych) a także wszelkie ryzyka związane z towarem, aż do oznaczonego miejsca w kraju. Z powyższego wynika, że skarżący sam określił zgodnie z powoływanymi powyżej przepisami prawa celnego na jakich warunkach zawarł kontrakt. Takie ukształtowanie zasad dokonania transakcji gospodarczej powoduje, że ryzyko uszkodzenia bądź utraty rzeczy obciąża sprzedającego. Przedłożona na etapie postępowania korespondencja z przewoźnikiem tj. firmą D dotycząca zaginięcia części towarów z przesyłek również potwierdza w/w okoliczność (zał. Nr 5 do protokołu z kontroli). Skoro niezakwestionowały poprawności złożonego zgłoszenia celnego zarówno organy celne jak i sam podatnik we właściwym trybie określonym przepisami Kodeksu celnego za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi o naruszeniu art.188 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r. Nr137, poz.926 ze zm.) poprzez odmowę przesłuchania świadków na okoliczność warunków na jakich odbywały się transakcje z firmą C. Organy podatkowe mogły odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu bowiem okoliczność na jakich warunkach odbywały się przedmiotowe dostawy była stwierdzona dostatecznie innymi dowodami (dokumentami SAD i wyjaśnieniami D). Na marginesie należy dodać, ustosunkowując się do sformułowanego na rozprawie zarzutu nieprzesłuchania Prezesa Firmy C z Tajwanu mimo jego przebywania w Polsce, iż z materiałów sprawy (karta nr 6) wynika, że w Polsce przebywał w trakcie kontroli skarbowej H. Po reprezentujący firmę I a nie firmę C. Ponieważ skarżący zaniechał dochodzenia zarówno od dostawcy jak i przewoźnika wynikłej z tytułu zaginięcia towarów szkody nie może poniesionego wydatku w tym zakresie uznać za koszt uzyskania przychodów. W realiach przedmiotowej sprawy bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej pozostaje okoliczność powoływania się przez organy podatkowe również na art.75 Kc. Kolejne sporne zagadnienie pomiędzy stronami dotyczy możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości wynikających z "not kredytowych" wystawionych przez firmę B z Holandii. Jak wynika z wyjaśnień skarżącej w/w noty były wystawione w związku ze zwrotem do wymiany lub naprawy uszkodzonych części komputerowych a wobec powzięcia informacji o zaprzestaniu przez B działalności "zgodnie z art.19 ust.4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podjęto decyzje o spisaniu należności w koszty" (zał. Nr 10 do protokołu kontroli oraz protokół przesłuchania P. P. z dnia [...]). W dniu [...]skarżąca złożyła pisemne wyjaśnienia do stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w którym przedstawiła spis ewentualnych kosztów windykacji należności od firmy B oraz wniosła o przesłuchanie na okoliczność braku możliwości skontaktowania się z tą firmą oprócz przesłuchanego już P. P. G. C., który jest kierowcą przewożącym towary do Holandii. Zgodnie z regulacją art.16 ust.1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem takich które zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust.2 tego artykułu. Sąd, w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 5.12.1997 r. (sygn. akt I SA/Gd 768/97, niepubl.), że przepis art. 16 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zasadę, z której wynika, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady są wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro więc jest to wyjątek, to nie można go stosować — bez względu na obiektywnie występujące w danej sprawie okoliczności — do przypadków, w których nieściągalność należności jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób wymagany prawem. W pkt3 ust.2 art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział możliwość udokumentowania nieściągalności wierzytelności protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności. Podstawą zatem zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest zatem sporządzony przez podatnika we wskazanym powyżej zakresie protokół. Z materiałów sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wartość not kredytowych od B mimo niesporządzenia w/w protokołu. Dopiero bezpośrednio przed wydaniem decyzji w piśmie z dnia [...]przedstawił wartość przewidywanych kosztów windykacji należności od firmy B. Skoro podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności jest protokół a podatnik takiego protokołu nie sporządził zasadnie organy podatkowe uznały, iż doszło do naruszenia art.16 ust.1 pkt 25 lit. a w związku z art16 ust.2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższych ustaleń należy również uznać za nienaruszającą art.188 Ordynacji podatkowej odmowę przesłuchania na okoliczność braku kontaktu z firmą B kierowcy G. C. Należy przy tym zgodzić się z organami podatkowymi, że świadek nie mógłby wyjaśnić z jakich przyczyn firma B nie prowadzi działalności pod wcześniejszym adresem (likwidacja, upadłość, zmiana adresu). Ostatnim spornym zagadnieniem pomiędzy stronami jest możliwość obciążenia kosztów uzyskania przychodów roku 2001 na podstawie rachunków : z dnia [...]i [...]wystawionych przez firmę G GmbH, z dnia [...]wystawionego przez firmę F oraz z dnia [...]wystawionego przez firmę E. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zakwestionowały możliwość obciążenia kosztów roku 2001 na podstawie w/w rachunków nie dlatego, że zawierały nieprecyzyjne określenie nabywcy lecz z uwagi na regulację art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby organy podatkowe uznały, że nie dotyczą one skarżącej lecz innych podmiotów wówczas wskazałyby na brak związku zakupu przedmiotowych usług z przychodami a nie na ich związek z przychodami roku 2000. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo -racjonalnie oceniając- powinien wystąpić. Nie jest zatem istotny rok poniesienia kosztów (por. wyrok SN z dnia 5.04.2002 r., sygn. akt III RN 22/01, OSNAPiUS 24/2002, poz.585). Od tej zasady istnieją dwa wyjątki, jeden dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów danego okresu sprawozdawczego kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione i drugi wskazujący na możliwość potrącenia kosztów w roku ich poniesienia, jeżeli ich zarachowanie nie było możliwe w roku podatkowym, do którego się odnoszą. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że usługi udokumentowane w/w rachunkami wystawionymi przez podmioty zagraniczne dotyczyły przychodów roku 2000 co zostało wywiedzione na podstawie analizy dokumentów dotyczących transakcji z tymi podmiotami w latach 2000-2001 (s. 12-13 Protokołu z kontroli). W przypadku rachunku od firmy E stwierdzono, że usługa programowania BIOS-ów kart graficznych i kart tunerów nie mogła dotyczyć roku 2001 bowiem w tym roku nie odnotowano zakupów w/w towarów od tej firmy, na których mogłyby być wykonane te usługi. Również w przypadku rachunków od firm F i G ustalono, że usługi dotyczyły towarów wyeksportowanych w 2000 r. Zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, jak i postępowania odwoławczego skarżąca nie kwestionował faktu, iż powyższe wydatki poniesione w 2000 r. (zapłata w formie kompensaty) nie miały związku z przychodami 2001 r. Skoro zakup usług nie miał związku z przychodami roku 2001 a wydatki poniesione zostały w 2000 r. to zgodnie z cyt. art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nawet w sytuacji fizycznego otrzymania w/w rachunków w grudniu 2001 r. wydatki z tego tytułu nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2001. W takiej sytuacji skarżąca uprawniona była do złożenia korekty rozliczenia za rok 2000. Ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa należało w oparciu o art.151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzec jak w sentencji.