I SA/Wr 287/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2003 r. oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...], nr [...], określił R. S. (dalej jako: skarżący/podatnik/strona) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że przeprowadzona u skarżącego kontrola wykazała szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości te polegały na zaewidencjonowaniu przez skarżącego faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. I tak w maju 2003 r. skarżący, działając pod firmą Biuro Handlowe "A" zaewidencjonował cztery faktury VAT, które miały być wystawione przez J. W. Faktury te ujmowały sprzedaż usług marketingowych i transportowych, które miały być wykonane stosownie do umowy z dnia 6 kwietnia 2003 r., zgodnie z którą J. W. miał wymyśleć nazwę produktu dla dwóch różnych gatunków piwa oraz przygotować projekty odpowiednich etykiet, a następnie przygotować osiemset próbnych egzemplarzy i po ich naklejeniu na butelki, rozwieść je do wybranych hurtowni w Polsce (poza regionem D. Ś.). Jak dalej wskazał organ podatkowy, osobą odpowiedzialną za wykonanie umowy po stronie J. W., miała być K. G. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadka J. W., uznał, że wskazane zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Wskazał na szereg rozbieżności pomiędzy postanowieniami umowy z dnia 6 kwietnia 2003 r. a wyjaśnieniami skarżącego, podkreślił również, że świadek J. W. nie miał kompetencji, ani niezbędnego sprzętu, aby taką umowę zrealizować. Ponadto, organ dał wiarę zeznaniom samego świadka, który twierdził, że nigdy nie zawierał ze skarżącym jakichkolwiek umów i nie świadczył na jego rzecz żadnych usług. Za niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym uznał organ, by skarżący wydatkował kwotę 40.000 zł na usługi nieznanej sobie osoby, której kompetencji nie zweryfikował. Wątpliwości organu wzbudził także fakt, iż skarżący miał zawrzeć umowę z dnia 6 kwietnia 2003 r. bez wcześniejszych konsultacji, czy jakichkolwiek zastrzeżeń co do jakości produktu. Organ wskazał także, że kolejną okolicznością przemawiającą za tym, że powyższe czynności miały charakter fikcyjny było ustalenie, iż K. G., która miała podpisać zakwestionowane faktury, była osobą fikcyjną. Ponadto wątpliwości organu wzbudził fakt, iż domniemana zapłata za wykonane usługi miała być zapłacona gotówką, a nie przez przelew za pośrednictwem rachunku bankowego. Kolejną nieprawidłowością stwierdzoną przez organ pierwszej instancji w ewidencji skarżącego, było zaewidencjonowanie przez niego w okresie od czerwca do grudnia 2003 r. dziewiętnastu faktur wystawionych przez B M. K., mających dokumentować nabycie usług marketingowych i transportowych. Podstawą współpracy obu podmiotów miało być zamówienie z dnia 10 maja 2003 r. na wymyślenie nazwy produktu dla wody mineralnej z dodatkiem jodu oraz zaprojektowanie odpowiednich etykiet. Dokument został podpisany po stronie zleceniobiorcy przez Z. C. i ostemplowany pieczątką z napisem "z upoważnienia właściciela B Z. C.". Ponadto w dniu 1 października 2003 r. wskazane strony miały zawrzeć jeszcze dwie umowy, z których pierwsza obejmowała zlecenie pozyskiwania nowych odbiorców na produkty skarżącego oraz badanie rynku napojów energetycznych i wody mineralnej z jodem. Natomiast druga umowa obejmowała świadczenie usług transportowych. W oparciu o przesłuchanie skarżącego oraz świadków, w tym M. K., organ podatkowy uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego, dokumentujące wykonanie usług transportowych, odsprzedawane następnie przez stronę innym podmiotom (C sp. z o.o. i Wydawnictwo D) były fikcyjne. Organ wskazał bowiem, że M. K. nie miała możliwości samodzielnego świadczenia usług transportowych, a wskazany przez nią jedyny podwykonawca, które takie usługi miał świadczyć okazał się podmiotem fikcyjnym, niefigurującym w rejestrach podatników (PHU E A. D.). Ponadto świadek nie potrafiła przedstawić jakichkolwiek szczegółów związanych z wykonywaniem kwestionowanych czynności, jak i dokumentacji, z której wynikałoby jaki materiał był przewożony, kiedy i dokąd. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji uznał także, że świadek M. K. nie miał możliwości organizacyjnych, czasowych i technicznych realizacji usług marketingowych na rzecz skarżącego. Ponadto w sprawie zachodziły poważne rozbieżności między skarżącym a świadkiem co do przedmiotu zleconych usług marketingowych. Za niewiarygodne uznał również organ podatkowy dokumenty przedstawione przez skarżącego, mające potwierdzić prowadzenie przez świadka M. K. usług marketingowych na jego rzecz, gdyż dokumenty te zawierały bardzo dużo błędów w oznaczeniu podmiotów, które miały w 2003 r. prowadzić działalność z zakresu handlu produktami spożywczymi. W wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z fakturą nr [...], wystawioną przez Ośrodek Wczasowo-Kolonijny F" I. i Z. M., która miała dokumentować wykonanie usługi dla trzech osób, polegającą na prowadzeniu szkolenia z zakresu badań marketingowych rynku napojów energetycznych i wód mineralnych oraz metod sprzedaży. W oparciu o zeznania właścicieli ośrodka i dokumentację dotyczącą gości ośrodka organ pierwszej instancji uznał, że wskazana faktura w rzeczywistości dokumentowała jedynie sprzedaż usługi pobytu w ośrodku dla rodziny skarżącego oraz jego znajomych (łącznie pięć osób), a więc zakup tej usługi nie miał związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Natomiast twierdzenia skarżącego o przeprowadzeniu przez niego szkolenia, miało jedynie na celu uzasadnienie odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze. Działania kontrolne ujawniły także uchybienia w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku należnego i dotyczyło sprzedaży Wydawnictwu D sp. z o.o. usług marketingowych i transportowych, polegających na reklamowaniu produktów spółki. Organ podatkowy wskazał przede wszystkim, że nie dał wiary wyjaśnieniom spółki, która wskazała listę podmiotów, które dzięki działaniom skarżącego, miały zawrzeć z nią umowy. Podniósł bowiem, że żaden z tych podmiotów nie potwierdził pośrednictwa skarżącego przy zawieraniu umów z Wydawnictwem. W oparciu o ustalenia dotyczące świadczenia usług transportowych na rzecz skarżącego przez M. K., organ podatkowy uznał jednocześnie, że skarżący sam nie mógł świadczyć tych usług na rzecz spółki Wydawnictwo D. Analogicznie ustalenia poczynił organ w stosunku do usług marketingowych i transportowych, jakie skarżący miał świadczyć na rzecz spółki C. Organ podkreślił przy tym, że spółka ta nie była wstanie przedstawić jakichkolwiek dokumentów, oprócz umowy, potwierdzających świadczenie takich usług na swoją rzecz. Wskazał także organ, że spółka C korzystała w badanym okresie z usług transportowych innego podmiotu, miała ponadto własne środki transportu, a także zatrudniała kierowców i pracowników marketingu. W związku z tym organ poddał pod wątpliwość konieczność zlecania dodatkowych usług transportowych i marketingowych skarżącemu. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanym przez skarżącego w zakresie zeznań świadków: 1) P. R. z uwagi na to, iż wskazana teza nie wchodzi w zakres postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony; 2) M. K. z uwagi na to, iż w zakresie weryfikacji faktur VAT za usługi transportowe na zlecenia R. S. dotyczy to okoliczności stwierdzonych innymi dowodami, a teza dotycząca wykonania usług transportowych przez M. K. na rzecz firmy J. W. nie mieści się w zakresie postępowania prowadzonego wobec strony; 3) innych przedsiębiorców: J. P., W. S., S. G., bowiem organ podatkowy I instancji nie podważa czynności polegających na współpracy gospodarczej podatnika z tymi podmiotami; 4) K. G. (G.) z powodu braku adresu świadka; 5) Z. C., R. D., T. S., T. K., P. L., M. M. z uwagi na to, iż stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej wnioski strony zgłoszone, co do poszczególnego świadka dotyczą okoliczności stwierdzonych innymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej we W., w wyniku wniesienia przez skarżącego odwołania, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przy uwzględnieniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można było mówić o rzeczywistym wykonaniu usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami lub o wykonaniu tych usług w zakresie określonym treścią tych faktur. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]., nr [...]powiadomił skarżącego, o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego z uwagi na umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na tym etapie postępowania, postępowanie dowodowe nie było już jednak prowadzone, a organ pierwszej instancji przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego z uwagi na brak zwrotnego potwierdzenia odbioru, dokumentującego otrzymanie przez skarżącego postanowienia, dotyczącego możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Stąd też w sprawie nie było podstaw do wyznaczenia skarżącemu nowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego była uzasadniona. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. szczegółowo uzasadnił przyczynę oddalenia wniosków dowodowych jako nieistotnych dla wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził co prawda, że przesłuchanie M. M. przeprowadzone zostało z naruszaniem procedury, jednak środek ten dotyczył zdarzeń udowodnionych innymi dowodami i stąd uchybienie to nie miało wpływu na ocenę całości sprawy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady prawdy obiektywnej czy przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja przytaczana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. w zaskarżonej decyzji wskazywała na zachowanie norm wytyczających ramy zachowania zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej. Stwierdził bowiem organ, że jeżeli twierdzenia strony, co do zaistnienia istotnych dla rozliczeń ze Skarbem Państwa zdarzeń gospodarczych oraz dokumentacja, którą przedkłada, nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, to wnioskiem zgodnym z zasadami postępowania będzie przyjęcie, iż zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 958/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły w pełnym zakresie postępowania dowodowego w sprawie. W szczególności Sąd podkreślił, naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przesłuchania świadków, którzy mogli mieć istotne znaczenia dla sprawy. Sąd podkreślił także, że organy podatkowe nie mogą zastępować dowodów z przesłuchań świadków innymi dokumentami, w tym pisemnymi oświadczeniami, powinny także przeprowadzić ponownie przesłuchanie niektórych świadków, które miały miejsce pod nieobecność skarżącego. Sąd wskazał, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy organy winny uzupełnić w niezbędnym zakresie postepowanie dowodowe o przesłuchanie świadków wskazanych przez skarżącego, w takim zakresie, w jakim zeznania ich mają dotyczyć okoliczności istotnych dla sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję, a w szczególności decyzję organu I instancji, Sąd uznał także, iż organ ten nie w pełnym zakresie oparł swoje rozstrzygnięcie na własnych ustaleniach, gdyż podstawą ustaleń dotyczących usług świadczonych przez skarżącego na rzecz firmy C było pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]z dnia 30 marca 2007 r., informującego o wynikach kontroli w spółce C. W tym zakresie organ żadnych własnych czynności dowodowych nie podjął ani nie dokonał własnych ustaleń. Sąd wskazał, iż "organ w żaden sposób nie jest więc związany poglądami prezentowanymi przez Organ Kontroli Skarbowej a poczynienie ustaleń w postępowaniu wobec innego podatnika nie zwalnia od samodzielnej oceny dowodów, w szczególności odniesienia się do ich wiarygodności. Pisma Organu Kontroli nie można przy tym w żadnym razie traktować, jako "dokumentu urzędowego" w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, bowiem żadne przepisy prawa nie wskazują organu powołanego do informowania innych organów o "ustaleniach kontroli" wobec podatnika ani nie określają formy udzielania takich informacji. Dokument taki może być, więc tylko posiłkowym środkiem dowodowym, zaś ustalenia faktów istotnych winny być oparte na ocenie ewentualnych załączników do pisma, stanowiących dokumenty źródłowe nie zaś na treści informacji, stanowiącej w istocie jedynie pismo przewodnie". Zdaniem Sądu także i w tym zakresie postępowania dowodowe wymagało uzupełnienia polegającego na odniesieniu się do dowodów zgromadzanych w toku postępowania kontrolnego wobec C, w tym oceny ich wiarygodności. Sąd przychylił się także do zarzutów dotyczących braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych podnosząc, iż "organy podatkowe nie dokonały badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa i nie sporządziły protokołu odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie, a tym samym nie zakwestionowały szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, na podstawie, których podatnik sporządził stosowne deklaracje VAT-7. Protokół kontroli podatkowej z dnia (...) kwietnia 2006 zawiera jedynie elementy przewidziane w art. 290 § 2. Jest to mianowicie wskazanie kontrolowanego, wskazanie osób kontrolujących, określenie przedmiotu i zakresu kontroli, określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, opis dokonanych ustaleń, przedstawienie dowodów, pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Z protokołu wynika jedynie, że podatnik ujmowała w rejestrach faktury niedokumentujące nabycia usług. W żadnym miejscu jednak przedmiotowy protokół nie zawiera stwierdzenia, czy w związku z powyższymi nieprawidłowościami prowadzącymi do sytuacji, w której dokonywane w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, uznano ewidencje za nierzetelne, a jeśli tak to, w jakim zakresie i za jaki okres. Niewątpliwie nie pouczono też strony o jej uprawnieniach wynikających z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej (prawo wniesienia zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych). Pamiętać bowiem należy, że uprawnienia wynikające z wymienionego przepisu nie są tożsame (mimo oczywistych podobieństw) z tymi, o których pouczono podatniczkę, a wskazanymi w art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Badanie ksiąg podatkowych jest szczególnym etapem postępowania dowodowego w sprawie, w ramach, którego podatnik ma prawo podejmowania polemiki z ustaleniami organów w tym właśnie ściśle określonym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1474/06, niepublikowany). Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie przeprowadziły, więc postępowanie z pominięciem przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej bez podania w zaskarżonych decyzjach przyczyn takiego postępowania. Skoro zaś nie podważyły mocy dowodowej ewidencji podatniczki, to w świetle art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej korzystały one nadal z domniemania prawdziwości. Tymczasem z zaskarżonych decyzji wynika, że organy nie uznały, przynajmniej w pewnym zakresie, za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego, gdyż dokonały wymiaru podatku w kwocie innej niż zadeklarowana, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej." W przekonaniu Sadu także i w tym zakresie postępowanie podatkowe wymagało istotnego uzupełnienia o prawidłowe obalenie szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Sąd zarzucił także Dyrektorowi Izby Skarbowej brak całościowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz przekroczenie zasady pośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej we W. przeprowadził wnioskowane przez skarżącego dowody z przesłuchania świadków: L., D., K., S. Organ odwoławczy zlecił ponadto w dniu 8 września 2010 r. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych skarżącego, który to w protokole kontroli z dnia 28 września 2010 r. stwierdził, że rejestry sprzedaży VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2003 r. i rejestry zakupów za miesiące od maja do grudnia 2003 r. skarżącego były nierzetelne, odzwierciedlały bowiem zdarzenia, które nie miały faktycznie miejsca. W dniu 18 października 2010 r. skarżący wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli, w których stwierdził, iż kwestionuje wszystkie ustalenia dokonane przez organ podatkowy. Wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych w oparciu o zapisy zawarte w protokole kontroli zakończonej cztery lata temu, a nie o zapisy zawarte w księgach podatkowych, które znajdują się u podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w sprawie, które w jego ocenie nie zmieniło całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Odnosząc się zaś do zastrzeżeń skarżącego do protokołu kontroli, organ odwoławczy podniósł, że w protokole kontroli opisano każdą pozycję z poszczególnych miesięcznych rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupów VAT, a zapisy te mimo upływu czterech lat od ich sporządzenia nie mogły ulec zmianie. Ponadto dodał organ, że dopiero w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy mógł stwierdzić, iż niektóre faktury VAT ujęte w rejestrach nie odzwierciedlały zapisów ujętych w rejestrach. Na wskazaną decyzję skargę wniósł skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i wydanie decyzji w oparciu o protokół badania ksiąg z 28 września 2010 r., sporządzony w ramach postępowania przed organem drugiej instancji przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, który według strony nie mógł być uznany za dowód w sprawie, z powodu jego sporządzenia z naruszeniem przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podała, że przeprowadzone badanie ksiąg podatkowych zostało dokonane z rażącym naruszeniem przepisów, w rezultacie czego protokół badania ksiąg nie mógł być uznany za dowód w sprawie, gdyż jak wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem skarżącego istota badania ksiąg sprowadza się do ich bezpośredniej weryfikacji w oparciu o wydruki rejestrów oraz o dokumenty źródłowe. W niniejszej sprawie protokół badania ksiąg nie został sporządzony w oparciu o księgi podatnika, gdyż organ ich nie posiadał w trakcie badania ksiąg, lecz w oparciu o zapisy znajdujące się w protokole kontroli podatkowej sprzed ponad czterech lat. To zaś czyni protokół badania ksiąg wadliwym, wobec czego nie mógł on być uznany za dowód w sprawie. Ponadto przeprowadzenie badania ksiąg zostało zlecone przez organ drugiej instancji organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i stanowiło to złamanie zasady dwuinstancyjności. Przeprowadzenie badania ksiąg przed samym wydaniem decyzji kończącej postępowanie przed organem drugiej instancji miało bowiem na celu upozorowanie kompletności materiału dowodowego jak i działania przez organy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Jak dalej wywodził skarżący, procedura badania ksiąg podatkowych jest czynnością na tyle istotną w prowadzonym postępowaniu podatkowym, iż nie mogła ona zostać dokonana w ramach postępowania przed organem drugiej instancji. Nawet zlecenie badania ksiąg organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 sprawiło, że strona postępowania podatkowego zapoznała się z treścią protokołu badania ksiąg w trakcie postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto skarżący podniósł, że zapoznał się z treścią protokołu faktycznie w ostatniej fazie postępowania podatkowego, co prowadziło tym samym do istotnego ograniczenia jego praw do obrony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wskazał, że nie wyszedł poza granice wyznaczone rozstrzygnięciem decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Natomiast zlecenie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organowi pierwszej instancji sporządzenia protokołu z badania ksiąg było wykonaniem zalecenia Sądu zawartego w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r. i miało na celu jedynie uporządkowanie posiadanej już wiedzy. Zapisy ksiąg były przecież organom podatkowym znane od czasu prowadzenia u skarżącego kontroli podatkowej, i nie były początkowo kwestionowane. Organ podkreślił, że protokół zbadania ksiąg nie był podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż analiza zapisów zawartych w ewidencji podatnika nie była w przedmiotowej sprawie podstawą do zmiany rozliczenia podatku w okresie objętym postępowaniem. Organ pierwszej instancji przywoływał w swojej decyzji pozycje, pod którymi w ewidencji odnotowano kwestionowane faktury, co miało jednak takie znaczenie, że zapisy ujęte w księgach służyły jako punkt wyjścia dla organu podatkowego, który zestawiając je z przedłożonymi przez podatnika dokumentami źródłowymi potwierdził kompletność zapisów. Podkreślono zwłaszcza, iż to nie nierzetelność ksiąg była powodem zmiany rozliczenia skarżącego, lecz powzięte w postępowaniu ustaleń co do faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych dokumentowanych badanymi fakturami. Organ odwoławczy podkreślił, iż kierując się wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzupełniono braki poprzez sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych skarżącego. Protokół badania ksiąg prowadzonego w miesiącach od maja do grudnia 2003 r., a sporządzony 28 września 2010 r. wskazał pozycje, które zdaniem organu nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, w których rzeczywiście podatnik brał udział i zawiera pełną analizę ustaleń poczynionych przez organ podatkowych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. zawarł w protokole także wymagane przepisy prawa oraz stosowne pouczenie. Tym samym podważono domniemanie przypisane mocy dowodowej ksiąg podatkowych, a jednocześnie umożliwiono organom podatkowym wykazanie, iż ustalenia zawarte w protokole nie wnoszą niczego nowego do sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący przecenił stanowczo moc dowodową jaką miał w przedmiotowej sprawie protokół z badania ksiąg, a co za tym idzie, jego wpływ na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Protokół ten był bowiem jedynie uzupełnieniem obrazu podlegającego ocenie organu, a jego sporządzenie stanowiło wypełnienie wymogów formalno- proceduralnych. Natomiast treść protokołu nie zmieniła kształtu ustaleń leżących u podstaw decyzji. Przedsięwzięte przez organ drugiej instancji działań polegających na przesłuchaniu świadków (tych, których udało się odnaleźć), także potwierdziło, iż wątpliwości co do możliwości ujęcia w rozliczeniu podatnika wartości wskazanych na kwestionowanych fakturach były słuszne. Nie udało się bowiem odnaleźć żadnych śladów K. G., której przesłuchania domagał się skarżący. Organ nie zgodził się ponadto z poglądem skarżącego, jakoby sporządzenie protokołu badania ksiąg w oparciu o analizę zapisów ewidencji odnotowaną w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej u strony w zakresie rozliczenia podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2003 zakończonej w dniu 21 kwietnia 2006r., powodowało wadliwość tego dokumentu, gdyż z całą pewnością zapisy w księgach podatkowych, które były przedmiotem analizy organu podatkowego nie uległy zmianie od czasu zakończenia kontroli. Organ odwoławczy wskazał także, że iż nie jest słusznym zarzut strony, iż protokół badania ksiąg opiera się w znacznej mierze na dowodach, które zostały zakwestionowane przez Sąd w wyroku z 10 listopada 2009 r. Sąd bowiem nie tyle zakwestionował wartość dowodową wskazanych przez skarżącego jako przykład środków dowodowych, co umniejszył ją wskazując, iż posiadanie informacji przydatnych w postępowaniu pochodzących z dokumentów sporządzonych przez inne organy w odrębnych postępowaniach nie zwalnia organów podatkowych z próby przeprowadzenia dowodów na wykazywaną w nich okoliczność samodzielnie, szczególnie w sytuacji gdy wnioskuje o to strona. Zdaniem organu odwoławczego, nie umniejsza to w żadnym stopniu przydatności tych informacji dla potrzeb protokołu z badania ksiąg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, iż skarga R. S. nie jest zasadna, a Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Omówienie kwestii zasadności skargi należy rozpocząć od ustosunkowania się do głównego jej zarzutu, jakim jest zarzucenie Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, nie ograniczając się jedynie do kontroli w tym zakresie. Jednocześnie należy zauważyć, że Ordynacja podatkowa w art. 229 przewiduje możliwość uzupełnienia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy, również za pośrednictwem organu pierwszej instancji, o ile, nie będzie to oznaczało konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji. W takim bowiem przypadku, organ odwoławczy ze względu na zasadę dwuinstancyjności powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie należy jednak stwierdzić, że obalenie domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych skarżącego, choć niezbędne z punktu widzenia prawidłowości postępowania dowodowego, miało jedynie charakter porządkujący zgromadzony wcześniej materiał dowodowy. Rację ma bowiem Dyrektor Izby Skarbowej, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg wieczystych było w istocie konsekwencją dokonanych wcześniej ustaleń w sprawie, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT, dokumentowały nieistniejące zdarzenia gospodarcze. Z tego też względu uznać należy, że w niniejszej sprawie badanie ksiąg podatkowych miało w istocie charakter formalny, który w żaden sposób nie wpłynął na pozycję procesową skarżącego, który miał wystarczająco długi czas do zapoznania się ze stanowiskiem organów podatkowych w swojej sprawie. Należy zauważyć także, że postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej było podyktowane zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 958/09, w którym to organ ten został zobowiązany do uzupełnienia stwierdzonych braków postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał jednak wówczas, aby postępowanie dowodowe było na tyle wybrakowane, aby koniecznym było przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji. Stąd też należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej działając w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej nie naruszył zasady dwuinstancyjności, tym bardziej, że badanie ksiąg podatkowych skarżącego w ramach posiadanego upoważnienia, w ramach wskazanego przepisu, zlecił organowi pierwszej instancji, w celu umożliwienia weryfikacji tych ksiąg, przez dwie instancje organów podatkowych. Ze wskazanych powyżej względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że sporządzenie protokołu kontroli ksiąg podatkowych tuż przed zakończeniem postępowania w sprawie, stanowiło naruszenie jego praw do obrony. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że skarżący nie został pozbawiony możliwości działania, skoro miał możliwość złożenia zarówno zarzutów do protokołu kontroli ksiąg z dnia 28 września 2010 r. Stronie skarżącej wyznaczono także siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienia z dnia [...], nr [...]). Tym samym formalnie Dyrektor Izby Skarbowej zapewnił skarżącemu możliwość czynnego udziału w sprawie, zwłaszcza, że argumentacja organów podatkowych była mu znana od dłuższego czasu. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, aby art. 193 Ordynacji podatkowej nakazywał organom podatkowym badanie ksiąg podatkowych w oparciu o oryginalne dokumenty, jeżeli ich treść znajduje już odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Przeciwne stanowisko naruszałoby zasadę ekonomiki prowadzenia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, i prowadziłoby do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania podatkowego. Zwłaszcza, że, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 12 listopada 2009 r., zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym dotyczy zasadniczo zastępowania dowodów z przesłuchań świadków innymi środkami dowodowymi. Nie stoi zaś na przeszkodzie zastępowaniu jednych dowodów z dokumentów drugimi, zwłaszcza, jeżeli ich treść nie powinna budzić wątpliwości. Warto przy tym podkreślić, że skarżący nie wskazał, które z wpisów do ewidencji podatkowej, mogłyby się ewentualnie różnić w stosunku do informacji zgromadzonych przez organy podatkowe. Przechodząc do oceny merytorycznej sprawy, należy zauważyć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) podatnik podatku od towarów i usług uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystał do wykonania czynności opodatkowanych. Przy czym kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 19 ust. 2 u.p.t.u., stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., do wystawienia faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. W oparciu o brzmienie wskazanych wyżej przepisów u.p.t.u., nie może budzić wątpliwości fakt, że obniżenie kwoty podatku należnego jest możliwe jedynie o kwotę podatku naliczonego w związku z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi, a więc sytuacją, gdy faktycznie powstał obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Wspomniane prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Umożliwia ono przerzucenie obowiązku ostatecznego uiszczenia podatku na końcowego odbiorcę usługi lub towaru, który nie ma możliwości dalszego odpisu. Stąd też regulacja art. 19 ust. 1 u.p.t.u., zezwalająca podmiotowi świadczącemu usługi lub dostarczającemu towary na odliczanie od podatku należnego podatek naliczony w związku z zakupem usług i prefabrykatów służących do działalności tego podmiotu. W myśl art. 33 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są zobowiązani do sporządzania faktur stwierdzających, między innymi, dokonanie sprzedaży oraz wysokość naliczonego podatku. Posiadanie zatem prawidłowej pod względem formalnym faktury stanowi wymóg, by dokonać odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy. Faktura taka stanowi wówczas dowód księgowy. Nie wyklucza to jednak możliwości zakwestionowania jej prawdziwości pod względem materialnym, jeżeli obejmuje ona swoją treścią zdarzenia, które nie miały rzeczywiście miejsca. Tym bardziej, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej fakturze, jako dokumentowi prywatnemu, nie przysługuje domniemanie prawdziwości. Wobec powyższego należy stwierdzić, że materialna wiarygodność faktury podlega każdorazowej ocenie organów podatkowych. Stwierdzenie przez nie w toku postępowania podatkowego, że dane ujęte w fakturze nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości, wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, lub też ubiegania się o jego zwrot. Odnosząc się do kwestii faktury nr [...], wystawionej przez Ośrodek Wczasowo-Kolonijny "F" I. i Z. M., to należy podkreślić, iż art. 19 ust. 1 u.p.t.u. ustanawia związek prawa do obniżenia podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 2 ustawy, a więc polegającą na sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W świetle wskazanych przepisów, nie może budzić wątpliwości, że faktura potwierdzająca pobyt rekreacyjny skarżącego i jego rodziny w ośrodku wypoczynkowym, nie była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W kwestii zaniżenia podatku należnego przez skarżącego, wskazać należy na regulację art. 33 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którą, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przepis ten obliguje zatem wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte - korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Podkreślenia wymaga, że art. 33 ust. 1 up.t.u. wiąże wyraźnie obowiązek zapłaty podatku z faktem wystawienia faktury, a nie ze sprzedażą Obowiązek zapłaty podatku nie zależy zatem od wykonania czynności (sprzedaż opodatkowana), lecz wyłącznie od wykazania kwoty podatku w fakturze VAT. Takie ujęcie art. 33 u.p.t.u. oznacza, że ma charakter sankcyjny. Konsekwencją stosowania tego przepisu, jest pojawienie się obowiązku zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, potwierdza w ocenie Sądu, że usługi ujęte spornymi fakturami nie zostały wykonane, wobec czego skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku w nich naliczonego. Podobnie, należy uznać, że wobec niewykonania usług, stwierdzonych w wystawionych przez skarżącego fakturach, powstał po jego stronie obowiązek uiszczenia podatku należnego w nich wykazanego. Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił, w nakazanym mu zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, postępowanie dowodowe, potwierdzając fikcyjny charakter czynności ujętych w zakwestionowanych fakturach. Ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez organy podatkowe obu instancji należy uznać za zgodną z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie może bowiem budzić wątpliwości fakt, że czynności marketingowe i transportowe zlecane przez skarżącego nie były w rzeczywistości nigdy wykonywane. Podmioty, które te usługi miały wykonać, albo nigdy nie zawierały ze skarżącym jakichkolwiek porozumień, bądź też nie miały możliwości organizacyjnych, ani technicznych, by je zrealizować. Zeznania świadków przesłuchiwanych w toku postępowania podatkowego jedynie potwierdziły powyższe stanowisko organów podatkowych. Jednocześnie należy wskazać, że organy podatkowe, po uzupełnieniu braków wskazanych w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r. zgromadziły w sprawie materiał dowodowy w sposób zupełny. W szczególności wyczerpały organy inicjatywę dowodową w zakresie poszukiwania K. G., słusznie uznając, że była to postać fikcyjna. Wymaga podkreślenia, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia zasady prawdy obiektywnej, przez którą należy rozumieć zobligowanie organów podatkowych do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego oraz przejawianie przez nie inicjatywy dowodowej, w sposób absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione z punktu widzenia zarówno celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się ponadto, że normy prawa materialnego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. Przyjmuje się, że w sprawach związanych z odliczeniami podatku naliczonego od podatku należnego, wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ciężar dowodu spoczywa zarówno na stronie jak i organie podatkowym. Dzieje się tak z uwagi na konstrukcję tego podatku. Podkreślić również należy, że art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiają swoistą ochronę ustaleń faktycznych, dokonywanych przez organy podatkowe, o ile są one dokonywane w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy, zasady prawidłowego rozumowania, wskazania doświadczenia życiowego i powszechnie dostępnej wiedzy. Innymi słowy, stwierdzić należy, że przepisy te czynią organy podatkowe wyłącznie kompetentnymi do ustalania stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z art. 122 Ordynacji podatkowej toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 187 § 1 tej ustawy stanowi jedynie uszczegółowienie wyrażonej we wskazanym wcześniej przepisie zasady prawdy obiektywnej i stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tym samym strona nie ma kompetencji do ustalania we własnym zakresie stanu faktycznego w sprawie. Może jedynie podważać ustalenia faktyczne organów poprzez przedstawianie dowodów przeciwnych, bądź podważanie prawidłowości rozumowania organów podatkowych. W niniejszej sprawie należy skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności, przeczących stanowisku organów podatkowych. Nie podjął także żadnych działań mających na celu odnalezienie osoby K. G., pomimo tego, że z racji domniemanego współpracowania z tą osobą, powinien dysponować większym zakresem informacji na jej temat, niż organy podatkowe. Z powyższych względów, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.