I SA/Wr 289/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2008 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję. II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi L.K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G.z dnia [...]., uchylająca w całości decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. i określająca zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w kwocie 12.661 zł Jak wynika z akt sprawy, L.K. prowadził działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe "K." i z tego tytułu opłacał w 2000 r. podatek dochodowy na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. wykazał łączny przychód w kwocie 31.094, 88 zł (21.550 zł wg stawki 5,5 %, 9.540 wg stawki 8,5% oraz 4,88 zł wg stawki 3 %), a po odliczeniach składek ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego należny zryczałtowany podatek w kwocie 30,60 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowania i opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych stwierdzono, że ewidencja przychodu prowadzona przez L. K. w 2000 r. była nierzetelna, gdyż nieujęto w niej przychodu w łącznej kwocie 121.562,12 zł. Ustaleń takich organ I instancji dokonał na podstawie dokumentacji księgowej zabezpieczonej u L. K. oraz włączonych do sprawy kart zawierających rozliczenia kosztów związanych z budową domu jednorodzinnego położonego w J. G. przy ul. P. [...], należącego do R. P. i dowodów Kp, potwierdzających przyjęcie w 2000 r. przez L. K. środków pieniężnych od R. P.. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że rozliczenia dokonane na włączonych do sprawy kartkach są rozliczeniami miedzy inwestorem R. P., a L. K.. Organ uznał, że rozliczenia na karkach włączonych do akt należy uznać za zapłatę za zrealizowane w 2000 r. prace budowlane. Wyprowadzenie takich wniosków, zdaniem organu, uzasadniają zeznania strony, R. P., a także G. K.. Organ stwierdził, że zeznania świadków J. O., M. R., K. K. oraz kierownika budowy H. P. uprawniały do przyjęcia, że L.K. był zaangażowany w budowę domu R. P. od momentu rozpoczęcia prac, tj. od 1999 r., do czasu wykonania większości robót w sposób umożliwiający zamieszkanie przed końcem 2000 r. Nierzetelność prowadzonej przez L. K. ewidencji skutkowała, jej pominięciem w postępowaniu i ustaleniem podstaw opodatkowania w oparciu o zgromadzany materiał dowodowy, tj. rachunki i zapiski. Kwotę niezaewidencjonowanego przychodu organ wyliczył jako wartość należną z tytułu opisanych na kartkach robót, pomniejszoną o wartość robót wykonanych w tym samym zakresie i wykazanych w rachunkach wystawionych przez L. K.. Organ ustalił także, że od 7 lipca 2000 r. podatnik utracił zwolnienie w podatku od towarów i usług, gdyż wartość sprzedaży towarów i usług przekroczyła 80.000 zł i uwzględnił to w dokonanym rozliczeniu (art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Organ I instancji w rozliczeniu przyjął łączny przychód w kwocie 146.997,45 zł (tj. przychód: wg stawki 3% 4,88 zł, wg stawki 5,5% 20.749,25 zł, wg stawki 8,5% 8.117,21 zł, wg 20% stawki 118.126,11 zł ). Należny ryczałt po dokonaniu odliczeń wyniósł 22.966 zł. W odwołaniu L. K. wniósł o uchylenie decyzji. Stwierdził, że organ podatkowy całkowicie bezzasadnie przyjął, że na budowie domu R. P. pełnił funkcje generalnego wykonawcy i wykonał usługi budowlane o wartości, co najmniej równej robociźnie, odpowiadającej zapiskom na zabezpieczonych przez organ u R. P. kartkach dotyczących budowy domu. Strona podnosi, że czynności kontrolne były prowadzone nierzetelnie, gdyż w upoważnieniu do kontroli nie została wymieniona referendarz G. J.. Ponadto twierdzi, że nie został powiadomiony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków H. P. i M. R. a znajdujący się w aktach dowód z przesłuchania R. P. jest niepełny, gdyż do akt nie włączono części zeznań dotyczących robót wykonanych na budowie domu przez Z. W.. Brak także w aktach stron o numerach kolejnych 117,118,126 – 128. W odwołaniu zarzucono także pominięcie wniosków dowodowych, dotyczących przesłuchania innych wykonawców, prowadzących roboty na budowie R. P. w 2000 r. a dokonana przez organ ocena dowodów jest oceną dowolną. Jako dowód rozliczenia (wykonania robót i zapłaty) przyjęto bowiem zapiski niezawierające podpisów i dat. Jednocześnie strona wyjaśniła, że suma zaliczek na dowodach Kp w 2000 r. wyniosła 55.000 zł i została zwrócona inwestorowi w formie materiałów. Zabezpieczone zapiski były sporządzone przez żonę strony na prośbę R. P., dla jego prywatnych potrzeb i nie miały związku z wykonanymi robotami przez firmę strony. Strona podkreśliła, że nie posiada uprawnień do pełnienia przypisywanej jej funkcji kierownika budowy lub inspektora nadzoru, a jedynie tytuł mistrz w zawodzie murarza. Podatnik potwierdza, że wykonał kosztorysy robót dla R. P. ale wszystkich prac w tych kosztorysach wskazanych nie wykonał. Działania jego miały charakter bezinteresownej pomocy i doradztwa, jako wieloletniego członka zarządu i podstarszego Cechu Rzemiosł Różnych i Przedsiębiorców w J. G.. W piśmie z dnia 12 stycznia 2007 r. L. K. dodatkowo wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uchylił decyzję organ I instancji i określi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 r. od przychodów ewidencjonowanych na kwotę 12.661 zł. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał na art. 70 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako Op), z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 1 Op do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej. Z pierwszego z powołanych przepisów organ wywodzi, że dniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień wydania decyzji rozkładającej na raty zaległość podatkową, a nie dzień doręczenia tej decyzji stronie. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 14 grudnia 2006 r. L.K. wystąpił o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. (doręczona 8.12.2006 r.) lub rozłożenia na raty kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z 2000 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. rozłożył na 12 rat zaległy podatek za 2000 r. Decyzję tę doręczono L. K. w dniu 18 stycznia 2007 r. Ustalenia te, zdaniem organu odwoławczego, wskazują na zwieszenie biegu terminu przedawnienia. Zarzut przedawniania zobowiązania za 2000 r. jest zatem w ocenie organu bezzasadny. Jako kwestię sporną w sprawie organ odwoławczy wskazał uznanie, na podstawie zabezpieczonych u R. P. dokumentów, że poza zafakturowanymi przez L. K. robotami wykonał on w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wiele innych robót, które nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej, a wynikają z zapisów sporządzonych przez podatnika lub jego żonę. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom R. P. i L.K., że inwestycja była prowadzona sposobem gospodarczym i przygotowany przez L. K. kosztorys budowy, jak i sporządzane później kosztorysy nie zostały zaakceptowane przez inwestora. Prace na budowie domu R. P. były prowadzone w dużym tempie, tj. od połowy czerwca 1999 r. do końca tego roku wykonano stan surowy, a przed końcem 2000 r. zakończono prace w takim zakresie, że możliwe było zamieszkanie. W ocenie organu, budowa systemem gospodarczym trwa znacznie dłużej. Ponadto R. P. na budowie zatrudniał poza L. K. także inne podmioty. Organ wskazał także, że mimo odrzucenia oferty L. K. zdecydował się on udzielać nieodpłatnie pomocy w budowie domu R. P., którego wcześniej nie znał. Takie działanie, w ocenie organu, jest sprzeczne w logika i doświadczeniem życiowym. Z ustaleń organu wynika, że L. K. od rozpoczęcia budowy do momentu, w którym budynek nadawał się do zamieszkania był zaangażowany w realizację tej inwestycji. Polegało to na przygotowaniu kosztorysów ofertowych dla części robót, wycenie kosztów wykonania robót, które stanowiły podstawę do rozliczeń finansowych, wykonywaniu prac budowlanych, negocjowaniu warunków z podmiotami wykonującymi prace specjalistyczne, czynności nadzoru jakościowego i ich terminowości. Ponadto strona otrzymywała od inwestora środki pieniężne na prowadzenie budowy – zaopatrzenie w materiały budowlane, rozliczenia z dostawcami i wykonawcami. Z ustaleń organu wynika, że L. K. wystawił 5 rachunków dla R. P. na łączna kwotę 9.400 zł. Analiza zabezpieczonych kartek wskazuje, że dokonane na niektórych z nich zapisy, co do rodzaju robót, pokrywają się z rodzajem wykonanych robót wg wystawionych rachunków, zgadza się też data wykonania usługi i data sporządzenia zapisów przez podatnika. Różnice występują w zakresie ceny za usługę. I tak: - rachunek nr [...] r. wykonanie izolacji termicznej dachu – wartość 1900 zł ; wg zabezpieczonych zapisów (karty 12 i 13) z dnia 18.04.2000 r. ocieplenie dachu – wartość 2.600 zł, - rachunek [..] r. wykonanie struktury elewacyjnej - wartość 1900 zł, wg zabezpieczonych zapisów (karty 23,24) z dnia 5.09.2000 r. Tynk plus struktura – wartość 11.400 zł, - rachunek [...] r. ułożenie płytek – wartość 2.000 zł; wg zabezpieczonych zapisów (karty 26,27) z dnia 3.11.2000 r. ułożenie płytek wartość, 3.360 i 6.240 zł. Na postawie tego zestawienia organ odwoławczy przyjął, że z kwoty 23.600 zł, otrzymanej za wykonane prace L. K. zafakturował i ujął w ewidencji jedynie kwotę 5.800 zł, pomijając kwotę 17.800 zł. Organ odwoławczy w ramach prowadzonego jednocześnie postępowanie wobec R. P., w tym w zakresie wydatków poniesionych w 2000 r. na budowę domu, powołał biegłego rzeczoznawcę, którego zadaniem było ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez R. P. na budowę domu. Rzeczoznawca na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz oględzin domu wydał opinię, w której oszacował także wysokość wydatków na podstawie odręcznych zapisów sporządzonych przez L. K. Z opinii tej w niniejszym postępowaniu organ odwoławczy wykorzystał strony o numerach 1, 2, 4 i 21. Zdaniem organu, na str. 21 znajduje się wykaz prac, których inwestor nie mógł wyknoć sposobem gospodarczym, ale musiał zlecić ich wykonanie. Analizując ten wykaz, zawierający 17 pozycji, organ stwierdził, że obejmuje on także usługi o łącznej wartości 23.600 zł uznane za częściowo zafakturowane przez L. K.. Dodatkowo organ uznał, że L. K. w ramach działalności, jako świadczący usługi budowlane nie wykonał montażu wewnętrznej instalacji elektrycznej (poz. 15 wykazu – 5.000 zł) montażu instalacji co, wodnej i kanalizacyjnej (poz. 16 wykazu – 7.000 zł). Usługi te wykonał Z. W. Dokonując rozliczenia organ odwoławczy przyjął, że L. K. wykonał pozostałe usługi wymienione w tabeli zamieszczonej na str. 21 opinii biegłego o łącznej wartości 66.087 zł (rozliczenie 83.887 – 12.000 – 5.800 = 66.087zł). Prowadzoną przez podatnika ewidencję organ odwoławczy uznał za nierzetelną, na podstawie art. 193 § 2 Op, ale powołując art. 23 § 2 Op odstąpił od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania i ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu na kwotę 66.087 zł, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności wykazu usług budowlanych zawartych w opinani biegłego na str. 21 opinii. Organ odwoławczy dokonał także wyliczenia odnośnie daty utraty zwolnienia z podatku VAT, przyjmując dzień 18.11.2000 r., w którym wartość przychodu wg rachunków i zapisków wyniosła 85.151,88 zł. Łączny przychód organ odwoławczy przyjął w kwocie 95.488,25 zł ( wg 5.5% stawki 21,297,16 zł, wg 8,5% stawki 8.117,21 zł, wg 3% stawki 4,88 zł, wg 20% stawki 66.087 zł. Należny ryczałt po odliczeniach w kwocie 12.661 zł. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków M. R. i H. P. powiadomiono stronę prawidłowo, do akt sprawy włączono tylko tę część zeznań R. P. złożonych w innym postępowaniu, która miała znaczenie w sprawie, brak stron o numerach 126-128 wynikał z błędnej numeracji, a strony o numerach kolejnych 117-118 znajdowały się w aktach, ale nie nadano im numeracji, w upoważnieniu do czynności kontrolnych z dnia 1.08.2006 r. wymieniono referendarz G. J., nie była ona upoważnioną do kontroli podatkowej, W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu L. K. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zarzucił: - niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i pominięcie wniosków dowodowych, - błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - naruszenie art. 70 § 1 ust. 1 Op w związku z art. 169 § 1 Op przez nieuwględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący stwierdza, że w sprawie sporne są jedynie kwoty przychodu ustalone przez organ na podstawie zapisków i kalkulacji bez podpisów, pieczątek i dat. Zapiski te były sporządzane dla potrzeb R. P. i dotyczyły kosztów, jakie mógł ponieść inwestor. Zdaniem skarżącego, pominięcie dowodu z zeznań Z. W. spowodowało, że nie ustalono pełnego zakresu wykonanych przez niego prac, jednocześnie przypisując te pracy skarżącemu. Dopuszczenie tylko fragmentów zeznań R. P. i fragmentów opinani biegłego doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie zna wszystkich firm, które wykonywały prace na budowie R. P., nie mógł zatem ich wskazać dla celów dowodowych, wiedzę taką miał R. P.. Skarżący twierdzi, że prace wykonane przez inne firmy przypisano także jemu. Skarżący podnosi, że nie należy mylić współpracy kilku firm na jednej budowie w faktem związania tych firm umowami o podwykonawstwo. Skarżący nie miał żadnych umów z podwykonawcami i nie zatrudniał pracowników, a w okresie kiedy prace wykonywali świadkowie K., R. i O. skarżący wykonywał inne zlecenia udokumentowane rachunkami nr 2/00 i 3/00. Skarżący kwestionuje też opinię rzeczoznawcy majątkowego twierdzi, że rzeczoznawca ten mając w aktach R. P. zapiski dotyczące budowy uznał, że są to zapiski dotyczące robót zleconych przez inwestora, a zatem przyjął je jako dowód nie budzący wątpliwości. Wykorzystując w niniejszym postępowaniu opinię biegłego, zdaniem strony, organ podatkowy uchylił się od oceny dowodów, jakimi były zapiski zabezpieczone u R. P.. Strona skarżąca twierdzi, że prac wymienionych w poz. 2,3,4 tabeli, zamieszczonej na str. 21 opinii biegłego, nie wykonywała, wówczas wykonywała zlecenie udokumentowane rachunkami o nr 5/00, 6/00, 7/00, prace wymienione w poz. 5 wykonał PPHU "A" R., czego dowodem jest wystawiona faktura, prace wskazane w poz. 6 tabeli wykonał Z W. co potwierdza protokół odbioru, Skarżący nie posiada informacji kto wykonał prace z poz. 7, 8, 9 tabeli, gdyż wówczas wykonywał zlecenie udokumentowane fakturą nr [...]. Przyznaje, że wykonał część prac wymienionych w poz. 12 i 13 i wystawił rachunek nr 11/00. Zarzuca niekonsekwencję organowi odwoławczemu, gdyż przypisano mu wykonanie prac wskazanych w poz. 6 tabeli. Zapisane w tej pozycji prace dotyczą "kanalizacji deszczówkowej – studnie plus rurociągi". W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że prace wodno – kanalizacyjne wykonał Z. W., a jednocześnie prace takie przypisał skarżącemu. Strona skarżąca podnosi także, że organ odwoławczy nie zaczekał na ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sporządzone przez niego i wysłane w ostatnim dniu 7 dniowego terminu, wyznaczonego przez organ w trybie art. 200 Op (tj. 31.12.2007 r.) pismo nie zostało uwzględnione, gdyż organ wydał decyzję w dniu 31.12.2007 r., tj. w ostatnim dniu terminu. W piśmie skarżący wnosił m. in. o dopuszczenie dowodu z całości akt sprawy dotyczącej budowy domu R. P.celem ustalenia, jakie podmioty gospodarcze wykonywały prace na budowie R. P. i jakie prace przy tej budowie wykonały. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i dodatkowo wyjaśnił, że nie jest możliwe dopuszczenie dowodu z całości opinii biegłego, gdyż dotyczy ona sprawy będącej przedmiotem innego postępowania. Rzeczoznawca określił rodzaj prac, których inwestor nie mógł wykonać systemem gospodarczym, a że odbyło się to na podstawie zapisów dokonanych przez skarżącego lub jego żonę prawdopodobnym jest, że prace te wykonał skarżący, wykazujący ogromne zaangażowanie w realizacje inwestycji. Zaliczenie prac z poz. 6 tabeli zamieszonej na str. 21 opinii biegłego do prac wykonanych przez skarżącego było wynikiem oceny organu, który uznał, że tego typu prace nie wymagały fachowca z dziedziny hydrauliki. Za niezasadny uznano zarzut pominięcia dowodu z zeznań Z. W., gdyż organ odwoławczy nie przypisał skarżącemu prac specjalisty hydraulika. Organ odwoławczy podniósł, że poprzez odbieranie korespondencji w ostatnim dniu terminu lub jej nieodbieranie oraz składanie nieistotnych wniosków skarżący przedłużał postępowanie kontrolne celem uchylenie się od zapłaty należnego za 2000 r. zobowiązania. Organ odwoławczy decyzję wydał w dniu [..] r. gdyż w tym dniu mijał 7 dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. Organ podkreśla, że postanowienie wyznaczające termin strona odebrała w ostatnim dniu od daty awiza. Ponadto fakt, że skarżący mieszka w J. G. pozwalał na dostarczenie uwag osobiści lub przez pełnomocnika w dniu 31.12.2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie, na etapie skargi do sądu administracyjnego, sporne były następujące kwestie: 1) Przedawnienie zobowiązania podatkowego, wynikającego z zaskarżonej decyzji. 2) Naruszenie prawa procesowego w zakresie obejmującym zebranie i ocenę materiału dowodowego oraz zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Odnosząc się na wstępie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako najdalej idącego, należy stwierdzić, że obie spierające się strony wskazywały wyłącznie na przepis art. 70 Op, jako mający zastosowanie w sprawie. Skarżący wskazywał na art. 70 § 2 pkt 1 Op w związku z art. 169 § 1 tej ustawy wywodząc, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej została, co prawda wydana przed upływem terminu przedawnienia (tj. w dniu 29.12.2006 r.), ale doręczono ją stronie w dniu 18 stycznia 2007 r. tj. po upływie terminu przedawnienia. Skarżący podnosi także, że decyzja o rozłożeniu na raty nie powinna zostać wydana przed uzupełnieniem braków formalnych wniosku. Organ odwoławczy twierdzi, że bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Op nie rozpoczyna się , a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnie wydania m. in. decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty, a nie od dnia doręczenia tej decyzji stronie. Rozważając kwestie przedawnienie należy wskazać, że ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa ryczałtach) w art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 11, art. 13 i art. 14 określa elementy konstrukcyjne zobowiązania jakie powstaje w zryczałtowany podatku od przychodów ewidencjonowanych, czyli przedmiot opodatkowania, stawki podatku, zróżnicowane ze względu na rodzaj wykonywanej działalności i odliczenia. Podatnicy, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o ryczałtach, zobowiązani są do obliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za każdy miesiąc i wpłacenia podatku, w terminie do 20 miesiąca następnego, za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ryczałt wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy chyba, że organ podatkowy wyda decyzję, w która określi inną wysokość podatku (art. 21 ust. 4 ww. ustawy). W przypadku niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, urząd skarbowy, z zastrzeżeniem art. 17, wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 21 ust. 5 ustawy o ryczałtach). Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że zobowiązanie w ryczałcie ewidencjonowanym powstaje z mocy prawa. W ocenie Sądu, wyjątkiem od tej zasady jest zobowiązanie, jakie kształtuje organ podatkowy, na podstawie art. 17 ustawy o ryczałtach, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi lub prowadzi ewidencję przychodu w sposób uniemożliwiający uznanie jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W takim przypadku organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu, także w drodze oszacowania i ustala od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowany w wysokości 20%. Ustawodawca nieewidencjonowanie przychodu, który podlega opodatkowaniu, wiąże z unikaniem opodatkowania i ustala inną, wyższą, stawkę podatku niż wskazane w art. 12 ustawy o ryczałtach. Jednocześnie wyraźnie stwierdza, że to organ podatkowy, a nie podatnik określa podstawę opodatkowania i ustala to zobowiązanie. Decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ustawy o ryczałtach jest zatem, w ocenie Sądu, decyzją konstytutywną, tj. zobowiązanie podatkowe powstaje w tej części z dniem doręczenia decyzji (art. 21 §1 pkt 2 Op). W ustawie o ryczałtach nie wskazano w jakim czasie decyzję taką organ może wydać, z tych przyczyn należy zastosować art. 68 § 1 i § 2 pkt 2 Op. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 17 ustawy o ryczałtach jest wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od niezaewidencjonowanego przychodu przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych zarówno na podstawie art. 21 ust. 4, jak i na podstawie art. 14 ustawy o ryczałtach, przyjmując, że w odniesieniu do każdego z tych zobowiązań ma zastosowanie wyłącznie art. 70 § 1 Op, tym samym uznając, że zobowiązania te powstają z mocy prawa, tj. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Op. Zarzut przedawnienia zobowiązania, wynikającego z zaskarżonej decyzji w części obejmującej zobowiązanie powstające z mocy prawa (tj. na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o ryczałtach) jest niezasadny, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych upłynął w dniu 31 stycznia 2001 r. Pięcioletni termin przedawnienia upływał zatem z dniem 31 grudnia 2006 r. Przed upływem tego terminu, tj. w dniu 21 listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wydał decyzje określającą zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r., a następnie zaległość podatkową, wynikającą z tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. decyzją z dnia [...]. rozłożył na 12 rat. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od dnia wydania decyzji ratalnej do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległego podatku (tj. do dnia 31 grudnia 2007 r.). Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] r., zatem przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie należy wskazać, że art. 70 § 2 pkt 1 Op w sposób jednoznaczny odwołuje się do daty wydania decyzji ratalnej a nie, jak twierdzi strona skarżąca, do daty doręczenia tej decyzji stronie. Data wydania decyzji jest jednym z elementów formalnych decyzji wskazanym w art. 210 § 1 pkt 2 Op. Uwzględniając regulacje art. 15 ustawy o ryczałtach dotyczącą ewidencjonowania przychodów oraz art. 68 § 2 pkt 2 Op należy przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, mógł wydać decyzję w trybie art. 17 ustawy o ryczałtach za 2000 r. w terminie do końca 2005 r. Ustalając zatem zobowiązanie na podstawie art. 17 ustawy o ryczałtach wg stawki 20% decyzją z dnia 21 listopada 2006 r. organ naruszył art. 68 § 2 pkt 2 Op. Ponownie rozpoznając sprawę organ w przypadku ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu nie będzie mógł zastosować sanacyjnej 20 % stawki podatku, gdyż upłynął już termin w którym decyzja taka mogła być wydana. W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził także naruszenia przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie zapewnił stronie możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Decyzja została bowiem wydana w dniu 31 grudnia 2007 r., tj. w ostatnim dniu siedmiodniowego terminu, wyznaczonego stronie w trybie art. 200 Op postanowieniem z dnia 5 grudnia 2007 r., bez zapoznania i ustosunkowania się do wniosków i zarzutów strony zawartych w piśmie z dnia 31 grudnia 2007 r., które wpłynęło do organu w dniu 3 stycznia 2008 r. (nadane w urzędzie pocztowym w dniu 31.12.2007 r.) Organ podatkowy, zgodnie z art. 123 i art. 200 Op, zobligowany jest umożliwić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wynikający z art. 200 Op obowiązek wyznaczenia przez organ przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu, w którym strona może wypowiedzi się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jest gwarancją realizacji ogólnej zasady prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy nie ma prawa terminu tego skracać, ani w wydanym postanowieniu, ani przez faktyczne wydanie decyzji przez upływem wyznaczonego terminu. W rozpoznawanej sprawie zasady te organ naruszył. Podnoszone w odpowiedzi na skargę zarzuty wobec strony, że w toku całego postępowania podejmowała czynności w ostatnim dniu terminu, czym zmierzała do przedłużenia postępowania, zdaniem Sądu, są całkowicie bezzasadne. Strona winna podjąć czynności w wyznaczonym prawem terminie i to od strony zależy, czy czynności te podejmie w pierwszym, czy ostatnim dniu terminu. W rozpoznawanej sprawie organ nie powinien formułować takiego zarzutu już choćby z uwagi na to, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego dotyczące 2000 r. rozpoczął w sierpniu 2006 r. tj. kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zdaniem Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie bowiem strona podnosiła w piśmie z 31.12.2007 r. zarzuty dotyczące braków w zgromadzonym materiale dowodowym i dowolności w ocenie dowodów. Podstawowym zarzutem, jaki sformułowały organy podatkowe wobec skarżącego, była nierzetelność prowadzonej ewidencji przychodu, czyli niezgodność tej ewidencji ze stanem rzeczywistym (art. 193 § 2 Op). Ustalenie podstaw opodatkowania z pominięciem ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że zapisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ, który stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych winien określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozpoznawanej sprawie zarzut nierzetelności prowadzonej ewidencji przychodu wyprowadzono w ujawnionych w innym postępowaniu zapisków, kosztorysów, oraz dowodów przyjęcia wpłat określonych kwot. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika, że zabezpieczone zapiski dotyczyły budowy domu jednorodzinnego Roberta Pałki. Cześć z dowodów wpłat nie zawiera pieczątki firmy skarżącego (np. str. 30 i 32 akt), cześć podpisu w rubryce "kwotę powyższą otrzymałem" (np. str.30 i 32 akt). Z zapisków, kosztorysów i rozliczeń nie wynika, czy prace wymienione w kosztorysie wykonał skarżący, inne firmy, czy R. P. systemem gospodarczym. Część zapisków nie jest opatrzona datą, żaden nie jest podpisami przez skarżącego lub opatrzony pieczęcią firmy. Skarżący potwierdził jedynie, że sporządził kosztorysy, a także niektóre zapiski i wyjaśnił, że były to jedynie propozycje i wykonał tylko niektóre prace, wystawiając rachunki ujęte w ewidencji przychodu. Wyjaśnił także, że pomagał R. P. w budowie poprzez zakup materiałów oraz zapłatę należności dla niektórych firm wykonujących prace na budowie, a także poprzez doradztwo. Za czynności te nie pobierał wynagrodzenia. Zakupu materiałów budowlanych i rozliczeń z wykonawcami dokonywał w imieniu R. P., co potwierdzają wystawione rachunki lub faktury. Z wyjaśnień strony wynika, że część zapisków stanowiących dowód w postępowaniu sporządziła żonę skarżącego, która w 2000 r. pomagała mu w prowadzeniu działalności. Rozliczenia nie dotyczyły działalności firmy skarżącego i były sporządzone na prośbę R. P. Powołując się na opinię rzeczoznawcy majątkowego L. T., sporządzoną w innej sprawie (dot. R. P.), której fragmenty ( str. 1, 2, 4 i 21) włączono jako dowód do sprawy skarżącego, organ odwoławczy uznał, że skarżący wykonał prace wskazane w tabeli zamieszczonej na str. 21 opinii, z wyjątkiem poz. 15 i 16 (prace specjalistyczne montaż instalacji wewnętrznych eklektycznej, wodnej, co i kanalizacji), które wykonała firma Z. W.. Organ wyjaśnił, że prace wskazane w poz. 1, 7, 12 i 13 ww. tabeli odpowiadają zapisom na kartach 12, 13, 23, 24, 26 i 27 akt oraz wskazał, że prace wymienione w tabeli na str. 21 opinii R. P.musiał zlecić, gdyż nie było możliwe ich wykonanie samodzielnie z pomocą rodziny sposobem gospodarczym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. zabezpieczone zapiski, potwierdzenia przyjęcia pieniędzy, kosztorysy, zeznania świadków oraz wyjaśnienia skrzącego, opinia rzeczoznawcy, w ocenie Sądu, nie dawały podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżący wykonał przypisane mu prace i przychodu z tego tytułu nie ujął w ewidencji przychodu. Organ podatkowy nie ustalił bowiem jakie faktycznie prace zostały wykonane w 2000 r. na budowie domu R. P., które z tych prac wykonał R. P. samodzielnie, które z prac wykonały zatrudnione firmy i jakie były to firmy. Bez ustalenia zakresy prac oraz wykonawców tych prac nie jest możliwe ustalenie, czy zabezpieczone zapiski dotyczyły faktycznie wykonanych przez skarżącego prac, czy jedynie rozliczenia innych firm i rozliczania ewentualnych zaliczek pobranych przez skarżącego na zakup materiałów budowlanych na rachunek R. P., lub w celu zapłaty innym podmiotom gospodarczym za wykonane usługi. Ustaleń takich winien dokonać organ podatkowy, gdyż to organ podatkowy kwestionuje rzetelność prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodu. Brak takich ustaleń oznacza, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszył art. 122 i art. 187 Op. Dokonana, w zaskarżonej decyzji, ocena dowodów również budzi poważne zastrzeżenia. Zasada swobodnej oceny dowodów, obowiązująca w postępowaniu podatkowym, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną winna być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem następujących reguł: - ocenę należy opierać na materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy, - organ winien dokonać oceny całokształtu materiału dowodowego, a także znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy. Organ winien rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Określone dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne, ale po wszechstronnym ich rozpoznaniu i wyjaśnieniu przyczyn takiej oceny. Dokonanej w niniejszej sprawie oceny zebranych dowodów nie można uznać za spełniającą wymogi określone w art. 191 Op, zarówno ze względu na jej dokonanie nie na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jak również ze względu na braku ustosunkowania się do istniejących różnic w zebranych dowodach. Zaliczone w poczet dowodów fragmenty opinii rzeczoznawcy majątkowego, sporządzonej dla celów innego postępowania, jak wynika z zaskarżonej decyzji, były podstawą nie uznania za dowód ewidencji przychodu, a także wyliczenia kwoty niezaewidencjonowanego przez skarżącego przychodu. Strona skarżąca zasadnie podnosi, że organ podatkowy w ten sposób uchylił się od oceny innych dowodów zebranych w sprawie, w szczególności dołączonych do akt sprawy zapisków, kosztorysów, rozliczeń, które posłużyły rzeczoznawcy do wydania opinii oraz zeznań świadków i strony. Organ nie dokonał także oceny dowodu, jakim w postępowaniu jest opinia biegłego. Z akt sprawy wynika, że opinia rzeczoznawcy majątkowego sporządzona została dla potrzeb postępowania prowadzonego w sprawie R. P. Określony przez zlecającego przedmiot opinii to: " wydatki i ich szacunkowa wartość, jakie miały miejsce podczas budowy w 2000 r. domu jednorodzinnego..." oraz ustalenie "..czy roboty deklarowane przez R. P. jako wykonane systemem gospodarczym przez niego samego i rodzinę mogły być wykonane w tym systemie..." Opinia została sporządzona na podstawie, m.in. dokumentów posiadanych w sprawie R. P.. Z dołączonych do rozpoznawanej sprawy fragmentów opinii wynika, że rzeczoznawca majątkowy określał na podstawie bliżej nieokreślonych dokumentów wartość szacunkową wydatków, jakie poniósł inwestor R. P. na budowę domu jednorodzinnego. Z opinii tej nie wynika, wbrew twierdzeniom organu, jakie roboty R. P. mógł wykonać systemem gospodarczym, a wykonanie, których musiał zlecić podmiotom gospodarczym. Wykazu takiego nie zawiera także tabela znajdująca się na str. 21 opinii. Tabela ta zawiera, jak podano w opinii, " wykaz rozliczeń (brak w aktach sprawy dokumentów typu umowy, faktury rachunki) związanych z usługami w zakresie robót budowlanych, wykończeniowych lub pomocniczych w okresie kwiecień – listopad 2000 r." Przytoczony zapis wskazuje, że wydający opinię rzeczoznawca nie dysponował np. rachunkami wystawionym przez skarżącego na niektóre z wymienionych w tabeli prac. Ponadto w poz. 12, 13 i 14 tej tabeli zostały wymienione roboty, których wykonanie niewątpliwie jest możliwe systemem gospodarczym. Organ odwoławczy, dokonując oceny ww. opinii dla potrzeb postępowania w sprawie dot. L. K., nie uwzglednił, że opinia ta została sporządzona dla celów innego postępowania w oparciu o nieznany w niniejszej sprawie materiał dowodowy. Ponadto w treści włączonej do akt sprawy opinii nie znajduje potwierdzania stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji na stronie 12, że "Wykaz rozliczeń przyjętych przez rzeczoznawcę na stronie 21 opinii zawiera usługi, których inwestor nie mógł wykonać osobiście, ale musiał zlecić ich wykonanie." Organ odwoławczy nie wyjaśnił także na podstawie, jakich dokumentów rzeczoznawca majątkowy ustalił zakres prac wykazanych w tabeli na str. 21 opinii i wartość tych prac. Nie wyjaśnił także na podstawie jakich dowodów uznał, że prace wskazane w poz. 1 – 14 i poz. 17 wykonał skarżący. Ponownie rozpoznając odwołanie organ winien ustalić czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd oceniał bowiem kwestie przedawnienia na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto organ winien wyjaśnić, jakie prace zostały wykonane w 2000 r. na budowie domu jednorodzinnego R.P., które z tych prac wykonał R. P., które prace wykonały zatrudnione przez niego podmioty, w tym skarżący. Uwzględniając te ustalenia należy wyjaśnić charakter rozliczeń uwidocznionych na dowodach wpłat i zapiskach znajdujących się w aktach sprawy. Po zebraniu pełnego materiału dowodowego należy dokonać ponownej oceny dowodów według zasad wynikających z art. 191 Op. Organ winien zapewnić skarżącemu możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia w zakresie postępowania podatkowego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzję organu odwoławczego. Rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy. O kosztach postępowania Sąd nie orzekł, gdyż skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, nie złożył wniosku o zwrot kosztów postępowania przed zamknięciem rozprawy (art. 209 i art. 210 § 1 upsa).