I SA/Wr 289/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant starszy asystent sędziego Aleksandra Dobosiewicz-Sass, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi Powiatu L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 5 września 2011 r. oddala skargę. Przedmiotem postępowania jest skarga Powiatu L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...]. Rozstrzygnięciem z dnia [...] r., organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych a wynikającego ze złożonego przez zlikwidowany "A" w L. (dalej jako ZOZ) zeznania CIT-8 za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 września 2011 r. w kwocie 266.059 zł wraz z odsetkami licząc od dnia 1 grudnia 2011 r. do dnia zwrotu. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ podatkowy podniósł, że skarżący nie przejął podatkowych praw i obowiązków zlikwidowanego ZOZ-u, albowiem przejęcie należności i zobowiązań, które nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 645 ze zm., obecnie tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm., dalej jako u.d.l.) nie obejmuje praw i obowiązków następcy prawnego w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) To zaś jest równoważne z brakiem strony w postępowaniu podatkowym, w zakresie żądania zwrotu zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych. Po rozpoznaniu odwołania Powiatu Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, argumentując, że Powiat, występując z wnioskiem z dnia 4 lipca 2013 r. o zwrot nienależnie zapłaconego podatku winien spełnić przesłanki wynikające z art. 133 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub następca prawny. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, kwestią o podstawowym znaczeniu było ustalenie, czy powiat jest następcą prawnym ZOZ-u. W ocenie organu odwoławczego, jakkolwiek Powiat był zobowiązany do zapłaty podatku, wynikającego z zeznania podatkowego zlikwidowanego ZOZ-u, w oparciu o uchwałę Rady Powiatu nr [...]/2003 z dnia [...] 2003 r. oraz obowiązującego w czasie likwidacji ZOZ-u art. 61 u.d.l., to jednak nie jest następcą prawnym ZOZ-u. Powiat w oparciu o art. 61 u.d.l. przejął bowiem jedynie istniejące w dniu likwidacji ZOZ-u zobowiązania i należności. Nie może byt tu zatem mowy o sukcesji generalnej, zwłaszcza, że zdaniem organu odwoławczego, również sam Powiat istnieniu takiej sukcesji zaprzeczył. W konsekwencji Powiat był zobowiązany do zapłaty w miejsce zlikwidowanego ZOZ-u podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 266.059 zł, lecz nie może skutecznie się ubiegać o zwrot nadpłaty z tego tytułu w tym podatku. Organ odwoławczy odwołując się do treści art. 93 § 1, art. 93 § 2, art. 93a § 1, art. 93a § 2, art. 93a, art. 93b i wreszcie art. 93c O.p., wskazał że przepisy te nie znają przypadku sukcesji podatkowej po zlikwidowanym zakładzie opieki zdrowotnej. Jednocześnie zauważył, że uznanie sukcesji podatkowej Powiatu nie będzie możliwe w oparciu o art. 61 u.d.l. w zw. z art. 93e O.p. Organ odwoławczy podniósł bowiem że art. 93e ma charakter swoistej normy kolizyjnej. Wynika z niego jednak to, że możliwość zastosowania do sukcesji podatkowej przepisów szczególnych, zawartych w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy ratyfikowanych umów międzynarodowych, odnoszą się do stanów faktycznych przewidzianych w art. 93-93d a nie odnoszących się do sukcesji wykraczających poza zakres stanów faktycznych objętych Ordynacją podatkową. to oznacza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., że dla prawidłowego zastosowania przepisów o sukcesji prawnopodatkowej niezbędne jest ich powiązanie z przepisami ustaw podatkowych. W skardze na rozstrzygnięcie Powiat podniósł zarzut: 1) naruszenia przepisów prawa, wynikającego z art. 133 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 61 u.d.l.; 2) naruszenia przepisów prawa, wynikającego z art. 12 ust. 4 pkt 6 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). Podnosząc powyższe, Powiat wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień organu pierwszej i drugiej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę Powiat wskazał, że z treści art. 133 O.p. wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną postępowania podatkowego jest zamknięty. W oparciu o zobiektywizowaną definicję strony, zawartą w § 1 powołanego przepisu, Powiat stwierdził, że istnieje katalog przesłanek, których łączne spełnienie pozwala uznać dany podmiot za stronę postępowania podatkowego. Są to: 1) bycie podatnikiem, płatnikiem, inkasentem a także ich następcy prawni i osoby trzecie; 2) posiadanie przez te podmioty interesu prawnego; 3) wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania. Dalej Powiat wskazał, że w oparciu o art. 61 u.d.l., zobowiązania i należności "A" po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami Skarbu Państwa albo uczelni medycznej, albo właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Przepis zdania pierwszego stosuje się odpowiednio do mienia, w rozumieniu art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Z art. 61 u.d.l. wywiódł Powiat swój interes prawny, z uwagi na nienależne uiszczenie podatku. Dalej stwierdził, że posiada on prawo do zwrotu zapłaconego podatku, albowiem w przedmiotowej sprawie nie występuje zjawisko sukcesji podatkowej, którą należy odróżnić od następstwa prawnego wynikającego z ustawy o działalności leczniczej. Katalog podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku wymienia Ordynacja podatkowa i w obowiązującym brzmieniu nie można do tej grupy zakwalifikować Powiatu. Zwłaszcza, że jego zdaniem, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, przychody wykazane przez niego nie mogą być zaliczone do przychodów podatkowych. Powiat nie jest też płatnikiem podatku dochodowego. To zaś oznacza, że nie ma podstaw prawnych by uznać, że kwota 266.059,00 zł, ustalona jako zobowiązanie podatkowe zlikwidowanego ZOZ-u powinna być zapłacona przez Powiat. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż - badając legalność zaskarżonego postanowienia - Sąd ocenia, czy jest ono zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji podatkowej. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym postanowieniu. Postanowienie to znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jego wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W sprawie rozstrzygnięcia wymaga przede wszystkim kwestia, czy Powiat L. jest następcą prawnym zlikwidowanego ZOZ-u i posiada uprawnienie do występowania o zwrot zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych. Uściślając, sprawa wymaga znalezienia odpowiedzi na pytanie, czy w/w Powiat dysponuje określoną przepisami prawa legitymacją, aby skutecznie domagać się zwrotu zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych (nadpłaty), w ramach przeprowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego, jako strona tego postępowania. Na wstępie Sąd zauważa, iż zaskarżone rozstrzygnięcie ma charakter czysto formalny i nie odnosi się w żaden sposób do kwestii związanych z samym powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami. Także zdaniem Sądu w sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Zgodnie z generalną zasadą, postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie/wniosek strony lub z urzędu (art. 165 § 1 O.p.). O tym, czy postępowanie faktycznie może być wszczęte decydują jednak przepisy prawa materialnego. Przyjmuje się, iż art. 165 O.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania - uprawnienie to musi wynikać w każdym przypadku z materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 582/04, Lex Polonica 390336). Regulacja zawarta w art. 133 § 1 O.p. stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynności organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści art. 133 O.p. wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym jest zamknięty. Podkreślić należy, że przepisy podatkowe - w kwestii zdolności do występowania w postępowaniu podatkowym w charakterze strony, jak i w zakresie następstwa prawnego – odsyłają do O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej regulują kwestie sukcesji podatkowej wyczerpująco. Obowiązujące regulacje prawne zawarte w przepisach art. 93-93d O.p. nie przewidują jednak dla powiatu, przejmującego zobowiązania zlikwidowanego ZOZ-u sukcesji prawno – podatkowej, czego nie kwestionuje sama strona skarżąca. Zauważenia wymaga, że także w przepisach ustawy o działalności leczniczej brak jest przepisów dotyczących sukcesji prawno - podatkowej dla sytuacji takiej jaka występuje w rozpoznawanej sprawie. W art. 61 ustawy o działalności leczniczej postanowiono, że zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami Skarbu Państwa albo uczelni medycznej, albo właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Niewątpliwie jest to przepis który stanowił podstawę do dochodzenia od strony skarżącej należności z tytułu zaległości zlikwidowanego ZOZ-u. Jest to przepis o charakterze szczególnym ustanawiający odpowiedzialność organu założycielskiego m.in. za zobowiązania zlikwidowanego zakładu opieki zdrowotnej. I to właśnie ta norma oraz § 5 Uchwały Rady Powiatu L. nr [...]/2003 z dnia [...] 2003 r. a nie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, zdaniem Sądu, stanowiły podstawę do zapłaty przez Powiat podatku wynikającego ze złożonego przez Likwidatora ZOZ-u zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2011 r. do 5 września 2011 r. Na podstawie art. 61 ustawy o działalności leczniczej Powiat L. przejął istniejące w dniu likwidacji zobowiązania i należności zlikwidowanego ZOZ-u, nie wstąpił jednak we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zlikwidowanego ZOZ-u i nie jest jego następcą prawnym. Przepis ten nie stanowi podstawy do domagania się od organów uznania strony skarżącej za stronę mogącą ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku dochodowego. Nie można zgodzić się zatem ze strona skarżącą, że z art. 61 ustawy o działalności leczniczej wynika następstwo prawne strony skarżącej po zlikwidowanym ZOZ-ie, które umożliwiałoby jej wystąpienie o zwrot zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych. Zasadnie zatem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że strona skarżąca nie jest następcą prawnym po zlikwidowanym ZOZ ani na podstawie art. 93-93d O.p. ani na podstawie art. 61 ustawy o działalności leczniczej, zatem nie jest stroną w postępowaniu o zwrot podatku po zlikwidowanym ZOZ. Przepis art. 133 O.p. za stronę postępowania uważa także osobę trzecią. Zwrócić należy uwagę, że przewidziane przepisami art. 107-119 O.p. zasady odpowiedzialności osób trzecich ustalone zostały przy uwzględnieniu relacji pomiędzy podmiotem zobowiązanym i jego następcą prawnym, które zwykle mają charakter majątkowy. Uzasadnieniem tak unormowanej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ich ekonomiczny związek z podatnikiem, przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu, czy majątku podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 193/98, LEX nr 36115 ). Takiego związku nie sposób dostrzec w działaniu zakładu opieki zdrowotnej i jego relacjach z sobą sprawująca zarząd, jak i organem założycielskim. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że w/w przepisy nie dawały stronie skarżącej, legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych. Powiat nie mieści się bowiem w kręgu osób upoważnionych do otrzymania zwrotu zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych. Sam interes prawny, na który powołuje się strona skarżąca w skardze, nie jest wystarczająca przesłanką aby uznać ją za stronę postepowania. Prawidłowo przyjęły rozstrzygające w sprawie organy podatkowe, iż strona skarżąca nie jest następcą prawnym zlikwidowanego ZOZ-u i nie posiadała legitymacji do występowania jako strona postępowania w sprawie zwrotu zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, iż w sytuacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z treści tego przepisu wynika, że przypadkach, w których w trakcie wstępnego badania żądania okaże się, iż zostało ono wniesione przez osobę niebędącą stroną, organ podatkowy - w formie postanowienia - orzeka o odmowie wszczęcia postępowania. W rozpoznawanej sprawie powołana regulacja została prawidłowo zastosowana gdyż strona skarżąca nie jest następcą prawnym zlikwidowanego ZOZ-u nie posiadał legitymacji do występowania jako strona postępowania w sprawie zwrotu zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych, o czym była mowa wyżej. Powyższe za chybione nakazuje uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 133 § 1 O.p. i art. 61 ustawy o działalności leczniczej. Dalej Sąd zauważa, że w sprawie bez znaczenia pozostaje kwestia wykładni art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaskarżone rozstrzygnięcie ma bowiem charakter czysto formalny i nie odnosi się w żaden sposób do kwestii związanych z samym powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy zauważyć, że brak jest procedury podatkowej, która pozwalałby stronie skarżącej domagać się zwrotu podatku dochodowego. Jednak w sytuacji, gdy strona skarżąca uważa, że uiściła podatek nienależnie, powołując się na uzyskaną przez nią interpretację podatkową, to może rozważyć wystąpienie z powództwem cywilnym. Reasumując, Sąd stwierdza, iż - w sprawie - odmowa wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie zwrotu zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych stronie skarżącej znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.