I SA/Wr 289/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 31 stycznia 2023 r. nr SKO/41/P-207/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za X, XI, XII 2019 r. i 2020 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. S. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 31 stycznia 2023 r. znak SKO/41/P-207/2022, uchylająca w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z 23 sierpnia 2022 r. znak PO.3123.130995.2020.2021.49.MP określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za miesiące październik - grudzień 2019 r. oraz za 2020 r. w kwocie 10 350 zł i umarzająca postępowanie w sprawie. Postępowanie przed organami. Postanowieniem z 10 września 2020 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia łącznego zobowiązania pieniężnego, które zostało zakończone decyzją z 23 sierpnia 2022 r. znak PO.3123.130995.2020.2021.49.MP określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za miesiące październik - grudzień 2019 r. oraz za 2020 r. Organ I instancji jako podstawę swojej decyzji powołał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 207 i 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), art. 2 ust. 11 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 6 i art. 6a ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.; dalej u.p.r.), art. 2 ust. 1 pkt 1 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 i 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.; dalej u.p.o.l). Organ drugiej instancji, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 31 stycznia 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzję określającą zobowiązanie podatkowe organ może wydać jedynie w stosunku do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, tj. w sytuacji, gdy podatek powstaje z mocy prawa. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie może zostać wydana w stosunku do zobowiązań, które powstają w drodze doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy wskazał, że skoro decyzja dotyczy osoby fizycznej, to proces podatkowy musi odnosić się do kwestii decyzji wymiarowej, a podatek w tej sytuacji powstaje właśnie z dniem doręczenia decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne. Z tych względów, zdaniem organu odwoławczego, zasadnym było uchylenie zaskarżone decyzji i wobec wszczęcia postępowania podatkowego w niewłaściwym trybie, umorzenie tego postępowania. Organ wskazał, że dopiero przeprowadzenie prawidłowego postępowania może skutkować wydaniem prawidłowej decyzji. Dodatkowo SKO wskazało, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz ocenił, czy w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 254 o.p. oraz udzielił wskazówek co do ewentualnego ponownego postępowania w sprawie. Postępowanie przed Sądem. Od decyzji SKO skarżący - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) - wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wystąpił o uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Decyzji zarzucono naruszenie art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 3 pkt 5 o.p. poprzez uznanie, że procedura określania wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się tylko i wyłącznie do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. są zobowiązane składać deklaracje, natomiast decyzja ustalająca (wymiarowa) jest wydawana w stosunku do osób fizycznych, które zgodnie z art. 6 ust. 6 u.o.p.l. są zobowiązane złożyć Informację, podczas gdy zgodnie z art. 3 ust. 5 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również informację, dlatego też decyzja określająca może być zastosowana wobec osób fizycznych. Z ostrożności procesowej na wypadek uznania, że powyższy zarzut jest nietrafny zarzucono również naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 125 § 1 o.p. poprzez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na nieprawidłowy tryb postępowania (określenie a nie ustalenie zobowiązania podatkowego) podczas gdy: i. organ odwoławczy nie wskazał konkretnej przyczyny umorzenia postępowania, a w przypadku uznania, że przyczyną tą była bezprzedmiotowość postępowania organ nie wskazał przyczyn bezprzedmiotowości oraz samej bezprzedmiotowości, ii. zastosowanie wadliwego trybu postępowania nie powoduje, że przeprowadzone do tej pory (długotrwałe i szczegółowe) postępowanie podatkowe winno zostać umorzone, iii. zastosowanie trybu dotyczącego określenia a nie ustalenia zobowiązania podatkowego nie zmienia zasad czy czynności podejmowanych faktycznie przez organ podatkowy, iv. zastosowanie wadliwego trybu postępowania nie powoduje, że postępowanie staje się bezprzedmiotowe co uzasadniania umorzenie postępowania; 2. art. 229 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie uzupełnienia materiałów w sprawie w postaci ustalenia czy za rok 2019 i 2020 została wydana decyzja wymiarowa i jedynie wskazanie na brak załączenia do akt sprawy decyzji wymiarowych lub informacji o ich wydaniu oraz zaniechanie ustalenia w jakim trybie organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe, podczas gdy organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełniania materiałów w sprawie; 3. art. 254 § 1 o.p. przez uznanie, że zastosowanie prawidłowego trybu postępowania (ustalenia lub określenia) determinuje tryb zmiany takiej decyzji, podczas gdy art. 254 § 1 o.p. odnosi się zarówno do decyzji ustalającej, jak i decyzji określającej. 4. naruszenie art. 200a §1 ust. 2 o.p. poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia: rzeczywistego i aktualnego sposobu użytkowania nieruchomości, zamierzeń dzierżawcy (posiadacza zależnego gruntu) co do prowadzenia działalności rolnej na gruncie - zarówno na etapie przygotowań do inwestycji, jak i aktualnie, braku konieczności wykorzystywania przestrzeni gruntu między panelami dla produkcji energii elektrycznej, zasad funkcjonowania tzw. "agrofotowoltaiki" - w ujęciu ogólnym oraz w ujęciu konkretnym, dla przedmiotowej nieruchomości; 5. art. 180 o.p. w zw. z art. 198 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy oględzin przedmiotowej nieruchomości; 6. art. 180 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby upoważnionej do reprezentacji Z. S.A. na okoliczność posiadania infrastruktury przesyłowej na terenie farmy fotowoltaicznej, wykorzystywania infrastruktury przesyłowej wyłącznie na cele dystrybucji energii elektrycznej, brak udziału infrastruktury przesyłowej w produkcji energii elektrycznej; 7. art. 180 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego geodety na okoliczność określenia powierzchni przedmiotowej nieruchomości, która jest zajęta przez rzędy paneli fotowoltaicznych na przedmiotowej nieruchomości; 8. art. 180 o.p. w zw. z art. 235 o.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z protokołów z dnia 25 sierpnia 2022 r. na okoliczność odmowy udostępnienia pełnomocnikowi strony całości akt postępowania, naruszenia zasady jawności postępowania, naruszenia zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie, naruszenia zasady dostępu strony do akt postępowania. SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że w ustawie Ordynacja podatkowa przewidziano dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) oraz w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). W tym drugim przypadku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują taki obowiązek, podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, zaś podatek wykazany w tej deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 o.p.). Jednocześnie w art. 21 § 3 o.p. przewidziano, że jeżeli deklaracja podatkowa nie została złożona, albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Z regulacji tej wynika, że podatnik co do zasady jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości określonej w deklaracji podatkowej i jest ona wiążąca zarówno dla podatnika jak i dla organu podatkowego. Dopiero w przypadku zaistnienia zdarzeń opisanych w tym przepisie, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która powoduje, że podatnik ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej w tej decyzji. Decyzja taka "zastępuje" zatem złożoną deklarację podatkową. Do momentu jednak doręczenia takiej decyzji, która ma charakter deklaratoryjny, organ podatkowy może domagać się od podatnika zapłaty podatku jedynie w wysokości, która została wskazana w deklaracji podatkowej (wyrok NSA w Warszawie z 28 czerwca 2023 r., III FSK 836/22; wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Również ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawa o podatku rolnym przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań. Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Wynika to jednoznacznie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 6a ust. 6 u.p.r. podatek rolny na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 10, ustala, w drodze decyzji, organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów. Zgodnie z art. 6c. ust. 1 u.p.r. osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. Jak stanowi art. 6c ust. 2 u.p.r. łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę. Powyższe oznacza, ze obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji organu podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym łączne zobowiązanie pieniężne ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej doręczenie kreuje zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się we współposiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). W przypadku natomiast podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości czy podatku rolnym powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a podatnik zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej. Zatem wobec faktu, że w sprawie łączne zobowiązanie pieniężne powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, o której mowa w art. 21 § pkt 2 o.p., brak było podstaw prawnych do prowadzenia wobec skarżącego postępowania podatkowego w celu określenia tego zobowiązania. Tym samym, słusznie uznał organ odwoławczy, iż wobec niewłaściwego wszczęcia tego postępowania, zasadnym było zarówno uchylenie decyzji organu I instancji, jak i umorzenie tego postępowania podatkowego. Dodatkowo wskazać należy, że niedopuszczalnym byłoby, aby SKO, rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji, zmieniło przedmiot postępowania i orzekło co do istoty sprawy. Działanie takie stałoby w sprzeczności z wynikającą z art. 127 o.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 127). Tak daleko idąca zmiana decyzji organu I instancji, jak zmiana przedmiotu postępowania podatkowego na etapie rozpoznania odwołania, niewątpliwie naruszyłaby przywołaną zasadę. Końcowo wskazać należy, że wobec umorzenia postępowania podatkowego, brak było podstaw prawnych do wskazywania przez SKO zaleceń, co do dalszego postępowania w ewentualnym ponownie prowadzonym postępowaniu. Niemniej Sąd uznał, że podniesienie przez SKO kwestii ewentualnego istnienia w obrocie prawnym wcześniejszych decyzji wymiarowych organu I instancji miało charakter pewnej wskazówki dla organu I instancji, lecz nie miało wpływu na wynik sprawy i na prawidłowość podjętego przez SKO rozstrzygnięcia. W świetle powyższego niezasadne są zarzuty skarżącego, co do braku podstaw do umorzenia postępowania podatkowego, jak i możliwości określenia łącznego zobowiązania pieniężnego wobec osoby fizycznej, na podstawie decyzji wydanej w trybie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. Z uwagi na formalne rozstrzygnięcie w sprawie, tj. umorzenie postępowania, zarzuty co do braku prowadzenia postępowania dowodowego lub jego wad, również należy uznać za nieuzasadnione. Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.