I SA/Wr 2898/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004 r. sprawy ze skargi J. i B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżących kwotę 184,50 gr (słownie: sto osiemdziesiąt cztery złote pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia 6 listopada 1998 r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu określił J. i B. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 25442, 00 zł. W sprawie ustalono, iż w deklaracji podatkowej za 1997 r. J. i B. D. nie wykazali przychodu w wysokości 12880,00 zł, stanowiącego środki finansowe wycofane z rachunku oszczędnościowo-kredytowego w banku prowadzącym kasę mieszkaniową przed upływem okresu systematycznego oszczędzania określonego w umowie o kredyt. Poza tym uznano, iż bezpodstawnie, w ramach wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, zostało dokonane odliczenie wydatku w kwocie 3355,00 zł na nabycie prawa wieczystego użytkowania. Izba Skarbowa w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego stwierdziła, iż zobowiązanie podatkowe zostało określone przez Urząd Skarbowy w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów, gdyż bezpodstawnie uwzględniono w zeznaniu odliczenie od dochodu renty w wysokości 7000,00 zł i postanowieniem z dnia 28 lipca 1999 r przekazała sprawę celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Wskutek dokonania wymiaru uzupełniającego Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] nr [...] dokonał zmiany wymienionej na wstępie decyzji i określił kwotę podatku w wysokości 28552,00 zł. Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W wyniku rozpoznania skargi Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 września 2002 r. uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, stwierdzając, iż zostały wydane z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 i 8 oraz art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm) oraz przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy Urząd Skarbowy uwzględnił, zakwestionowane uprzednio, odliczenie od dochodu renty oraz odliczenie dokonane w ramach wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu i decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 23366,80 zł W odwołaniu J. B. D. wnieśli o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w zakresie doliczenia do dochodów za 1997 r. kwoty wycofanej z kasy mieszkaniowej, twierdząc, iż bezzasadnie uznano, że wycofana kwota nie została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez kasę. Ponadto w odwołaniu wskazano, iż błędnie została ustalona kwota doliczonego dochodu z tytułu wycofanych oszczędności z powodu przyjęcia do rozliczenia podatkowego za 1996 r. w sposób nieuzasadniony pełnej kwoty wpłaconej do kasy mieszkaniowej bez uwzględnienia prowizji pobranej przez bank z tytułu prowadzenia rachunku kasy mieszkaniowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu na mocy decyzji z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis art. 27 a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Z tego przepisu wynika jednoznacznie, iż zarówno wycofanie jak i doliczenie dotyczy tego samego roku podatkowego. Zatem zdaniem organu odwoławczego doliczenie nie ma zastosowania jedynie w odniesieniu do tej części oszczędności wycofanych z kasy mieszkaniowej, które w tym roku podatkowym wydatkowano zgodnie z celami systematycznego oszczędzania określonymi w umowie o kredyt kontraktowy. Podtrzymano stanowisko organu podatkowego I instancji, iż skarżący w okresie od dnia 26 września 1997 r. tj. od dnia postawienia do dyspozycji skarżących zgromadzonych w kasie oszczędności do dnia 31 grudnia 1997 r. wydatkowali na cele mieszkaniowe zgodnie z celami systematycznego oszczędzania jedynie kwotę 2.398,36 zł. (wydatki poniesione na remont budynku mieszkalnego). W ocenie Izby Skarbowej pozostałe oszczędności wycofane z kasy mieszkaniowej nie zostały wydatkowane w 1997 r. zgodnie z celami systematycznego oszczędzania, bowiem wydatki wskazane przez skarżących zostały poniesione w innym okresie: Wydatek w kwocie 10.400 zł. na wkład budowlany do Spółdzielni mieszkaniowej "[...]" został poniesiony w dniu 10 września 1997 r., a więc przed datą wycofania oszczędności. Wydatki remontowe w kwocie 1.833 zł zostały poniesione przed datą wycofania oszczędności - w dniu 9 lipca 1997 r. oraz wydatek w kocie 17.900 zł. poniesiony został w 1998 r. Stwierdzono również, że w sprawie istotne znaczenia miała data postawienie do dyspozycji skarżących oszczędności wycofanych z kasy mieszkaniowej, a nie data złożenia dyspozycji wycofania oszczędności z kasy mieszkaniowej, gdyż dopiero wtedy skarżący mogli wydatkować środki zgodnie z celami systematycznego oszczędzania. Zatem wydatki poczynione na cele mieszkaniowe przed tym dniem tj. 26 września 1997 r. zostały sfinansowane z innych źródeł. Dodatkowo podniesiono, że wydatek w kwocie 10.400 zł. nie został sfinansowany środkami wycofanymi z kasy mieszkaniowej, lecz pożyczką zaciągniętą w kasie zapomogowo - pożyczkowej. Nadto wskazano, iż skarżący w 1996 r. dokonali odliczenia od dochodu z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej w kwocie 12.880 zł. na którą to kwotę składała się również prowizja pobrana przez bank i z tego tytułu otrzymali nadpłatę. Zatem kwota powyższa stanowiła także podstawę obliczenia kwoty podlegającej doliczeniu do dochodu przy wycofaniu środków finansowych z kasy w roku następnym. Rozstrzygnięcie to stało się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze J. i B. D. powtórzyli zarzuty podniesione w odwołaniu, dodatkowo wskazując, iż doliczenie do dochodu za 1997 r. 12880,00 zł wycofanej z kasy mieszkaniowej nie powinno skutkować zapłatą podatku wyższego od ulgi podatkowej z tego tytułu wykorzystanej 1996 r.,tj. kwoty 4250,00 zł. Stwierdzili również, iż organy podatkowe błędnie ustaliły datę rozwiązania umowy z bankiem. Zdaniem skarżących miało to miejsce nie 26 września 1997 r. a 11 lipca 1997 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym skarżących z dnia 21.10.2004 r. wskazano, w uzupełnieniu wniesionej skargi, iż problematyka związana z ustaleniem terminu wycofania oszczędności z kasy mieszkaniowej była już rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3.12.2002 r. sygn. akt III SA 1244/01 (niepublikowany). Sąd stwierdził, iż wycofanie oszczędności przez posiadacza rachunku następuje z chwilą wystąpienia z żądaniem wypłacenia zgromadzonych oszczędności. Pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie podtrzymując argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy). Przechodząc do spornych w niniejszej sprawie kwestii, dokonując oceny zajętych przez strony stanowisk podkreślić należy, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych m.in. na systematyczne gromadzenie oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach i następnie wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez kasę zobowiązany jest doliczyć do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym wycofano oszczędności z kasy mieszkaniowej odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. W rozpatrywanej sprawie zasadniczą kwestią jest to, czy skarżący wydatkowali kwotę wycofanych oszczędności z kasy mieszkaniowej zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez kasę w tym samym roku podatkowym. Rozstrzygnięcie tej kwestii należy zacząć od ustalenia czy oszczędności z kasy mieszkaniowej skarżący wycofali z chwilą złożenia dyspozycji wycofania oszczędności, której przyjęcie przez bank, jak wynika z akt sprawy, nastąpiło w dniu 11 lipca 1997 r., czy też z chwilą postawienia do dyspozycji skarżących tych oszczędności, co miało miejsce 26 września 1997 r. Ustawodawca bowiem w powołanym przepisie art. 27a ust. 13 pkt 4 uznał, iż w zakresie ustalenia czy wydatkowano kwotę oszczędności z kasy mieszkaniowej zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę znaczenie ma to kiedy następuje wycofanie oszczędności. W świetle tego przepisu jeżeli cele systematycznego oszczędzania zostały zaspokojone po wycofaniu oszczędności z kasy mieszkaniowej wówczas należy uznać, że nastąpiło wydatkowanie tych oszczędności zgodnie z tymi celami. Zgodnie z art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 133 poz. 654 ze zm.) posiadacz rachunku, przed udzieleniem kredytu, może w każdym czasie rozwiązać umowę, żądając wypłacenia zgromadzonych oszczędności i należnych odsetek, z tym że jeżeli rozwiązanie umowy nastąpi przed upływem umownego terminu oszczędzania, kasa mieszkaniowa jest zobowiązana wypłacić oszczędności i odsetki w wysokości określonej w umowie, w terminie nie dłuższym niż 3 miesiące od dnia zgłoszenia żądania. Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że wycofanie oszczędności przez posiadacza rachunku następuje z chwilą wystąpienia z żądaniem wypłacenia zgromadzonych oszczędności. Natomiast przekazanie na konto tych oszczędności jest czynnością materialno - techniczną, którego termin dokonania nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnych wycofania oszczędności przez posiadacza rachunku. Skład orzekający w pełni podziela w powyższym zakresie pogląd wyrażony w powołanym przez skarżących wyroku NSA z dnia 3.12.2002 r. sygn. akt III S.A. 1244/01, publ. POP 2004/2/37. Zatem organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji błędnie przyjęły, iż dla ustalenia daty rozwiązania umowy o kredyt kontraktowy istotne znaczenie ma data pozostawienia do dyspozycji skarżących oszczędności wycofanych z kasy mieszkaniowej, tj. data 26 września 1997 r. Ponieważ wycofanie oszczędności przez posiadacza rachunku następuje z chwilą wystąpienia z żądaniem wypłacenia zgromadzonych oszczędności prawidłową datą była data 11 lipca 1997 r., na którą to skarżący konsekwentnie wskazywali w toku postępowania podatkowego. Skoro tak to należało przyjąć, iż z tą datą skarżący mogli wydatkować wycofaną kwotę zgodnie z celami systematycznego oszczędzania. W świetle powyższego nie może się ostać pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że dopiero od dnia pozostawienia środków finansowych do dyspozycji skarżących mogli oni wydatkować je zgodnie z celami systematycznego oszczędzania, a: "wydatki poczynione na cele mieszkaniowe przed tym dniem zostały sfinansowane z innych źródeł". Jeżeli pozostawienie przez kasę mieszkaniową oszczędności do dyspozycji posiadacza rachunku jest wyłącznie czynnością materialno - techniczną, która nie wpływa na ocenę skutków prawnych wycofania oszczędności przez posiadacza rachunku to bez znaczenia jest źródło środków finansowych, które posiadacz rachunku wydatkuje zgodnie z celami systematycznego oszczędzania. W świetle powołanego wyżej przepisu art. 27 a ust. 13 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia ma ustalenie, czy po wycofaniu oszczędności - wycofana kwota została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania. Skarżący w dniu 11 lipca 1997 r. wycofali oszczędności z kasy mieszkaniowej. Rolą organów podatkowych było ustalenie prawidłowej daty wycofania oszczędności i sprawdzenie czy po tej dacie skarżący wydatkowali wycofaną kwotę (12.650 zł.) zgodnie z celami systematycznego oszczędzania. Ustawodawca bowiem nie wymagał, jak przyjęła Izba Skarbowa, by podatnik wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania środki finansowe pozostawione przez bank prowadzący kasę mieszkaniową do dyspozycji posiadacza rachunku (podatnika). W przeciwnym razie podatnik nie miał by prawa wydatkowania wycofanej kwoty w okresie pomiędzy datą wycofania środków a datą faktycznego pozostawienie środków przez bank do dyspozycji posiadacza rachunku. Taki pogląd naruszałby w sposób oczywisty uprawnienia podatnika wynikające z przepisu art. 27 a ust. 13 pkt 4, zważywszy, iż z takiej ulgi podatnicy mogli korzystać wyłącznie w 1997 r. Skrócenie czasookresu w którym podatnicy mogliby realizować swoje uprawnienia, nawet o 3 miesiące, miałoby niebagatelne znaczenie dla znaczącego ograniczenia możliwości skorzystania z powyższej ulgi zwłaszcza, co słusznie podnosili w skardze skarżący, iż spełnienie wymogu wydatkowania wycofanych kwot zgodnie z celami systematycznego oszczędzania z pewnością nie należy do procesów szybkich, wręcz przeciwnie z uwagi na wagę przedmiotu, wymagane procedury - jest rozciągnięte w czasie. W związku z powyższym przyjęcie przez organ odwoławczy, iż istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie miała data 26 września 1997 r. (data pozostawienia do dyspozycji skarżących środków finansowych) oraz, iż wydatek w wysokości 10.400 poniesiony na wkład budowlany pozostawał bez znaczenia dla rozliczenia ulgi z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej, gdyż nie został on sfinansowany środkami wycofanymi z kasy, lecz pożyczką w kasie zapomogowo - pożyczkowej narusza przepisy prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponad wszelką wątpliwość datą wycofania oszczędności z kasy mieszkaniowej była data złożenia odpowiedniej dyspozycji bakowi prowadzącemu kasę przez posiadacza rachunku a fakt, iż wydatek 10.400 został sfinansowany z pożyczki zaciągniętej przez skarżących nie ma znaczenia w sprawie. Skoro skarżący w dniu 11 lipca wycofali oszczędności z kasy mieszkaniowej i po tej dacie tj. w dniu 10 września 1997 r. wycofaną kwotę wydatkowali zgodnie z celami systematycznego oszczędzania (kwestia ta nie była przedmiotem sporu) to winni korzystać z prawa do ulgi określonej w art. 27 a ust. 13 pkt 4 ustawy. Odnosząc się do zarzutu skarżących, dotyczącego zawyżenia kwoty doliczenia do dochodu w 1997 r. o kwoty pobranych przez bank prowizji stwierdzić trzeba, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 5 a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. wynika, iż wydatkami podlegającymi odliczeniu są wydatki poniesione w roku podatkowym w celu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych odrębnymi przepisami, w wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym 20% kwoty określonej w ust. 3. Zatem są to wszelkie wydatki poniesione w celu systematycznego gromadzenia oszczędności, a więc również opłaty manipulacyjne oraz prowizje pobierane przez bank prowadzący kasę mieszkaniową. Przepis ten bowiem nie ogranicza wydatków podlegających odliczeniu wyłącznie do oszczędności systematycznie gromadzonych na rachunku oszczędnościowo - kredytowym podatnika. Taka wykładnia byłaby możliwa dopiero od stycznia 1997 r. kiedy wprowadzono zmianę powyższego przepisu. Z literalnego brzmienia obowiązującego w 1997 r. art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, należałoby wnosić, iż wydatkami podlegającymi odliczeniu są wyłącznie oszczędności systematycznie gromadzone na imiennym rachunku oszczędnościowo-kredytowym. Nie podlegały natomiast odliczeniu wydatki inne niż oszczędności, tj. opłaty manipulacyjne oraz prowizje. Jednakże także w takim wypadku organy podatkowe stwierdzały, iż: "przyjmując wykładnię celowościową przedmiotowego przepisu - należy uznać, iż w sytuacji gdy bank prowadzący kasę mieszkaniową z dokonywanych wpłat na rachunek oszczędnościowo-kredytowy pobiera, na podstawie umowy o kredyt kontraktowy, opłaty manipulacyjne i koszty prowizji, to podlegają one odliczeniu na podstawie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym pod osób fizycznych" - patrz: pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. Nr PB5/MC-0465-1105/00, publik. Biul. Skarb. 2000/4/8. Skarżący w zeznaniu podatkowym za rok 1996 z tytułu systematycznego oszczędzania na rachunku oszczędnościowo - kredytowym, w banku prowadzącym kasę mieszkaniową odliczyli od dochodu, w sposób prawidłowy, kwotę 12.880 zł. (na która składała się również prowizja pobrana przez bank). Zatem kwota ta, zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 27 a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegała doliczeniu do dochodu w roku następnym, tj. w 1997 r. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.