I SA/Wr 29/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Anna Szokalska-Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2005r. sprawy ze skargi Spółki A w Ś. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 grudnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 13 października 2000r. do 31 grudnia 2001r. oraz odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek za styczeń, luty i marzec 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej Spółki A w Ś. Ś. kwotę 12.815 zł (dwanaście tysięcy osiemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 września 2003r. nr [...], którą na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej i art. 25 ust. 2 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz z powołaniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833) określono Spółce A w Ś. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 13 października 2000r. do 31 grudnia 2001r. w wysokości 163.802 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nie wpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za styczeń w wysokości 40,80 zł, za luty w wysokości 16,10 zł i za marzec 2001r. w wysokości 125.565,30 zł. Odsetki od zaliczek naliczono do dnia wydania decyzji I instancji, to jest 30 września 2003r. Spółka w swoim zeznaniu wykazała przychody w wysokości 264.480,33 zł, koszty ich uzyskania w wysokości 400.829,38 zł i stratę z działalności gospodarczej w wysokości 136.349,05 zł. Organy podatkowe obu instancji uznały, że Spółka A zaniżyła przychody o kwotę 682.356,32 zł, sprzedając w dniu 20 marca 2001r. L. G., Prezesowi swojego zarządu nieruchomości rolne w Ś. Ś., w tym działki o numerach [...] o powierzchni 1,8424 ha i [...] o powierzchni 1,7797 ha za cenę łącznie wraz z dwiema działkami niezabudowanymi 25.000 zł. Cenę dwóch pierwszych wyliczono na 16.730 zł. Działki te L. G. jako jedyny udziałowiec Spółki wniósł do niej aportem w dniu 14 września 2000r. zastrzegając w umowie, że Spółka w okresie trzech lat od dnia przeniesienia własności nieruchomości zobowiązana będzie sprzedać mu te działki za cenę nie wyższą niż 25.000 zł. Już w dniu 21 marca 2001r. L. G. i R. K. zawarli ze Spółką B w Ś. Ś. umowę przedwstępną, której przedmiotem była sprzedaż między innymi działek o numerach [...] i [...] , których cenę po przeliczeniu z marek niemieckich ustalono odpowiednio na 343.596,91 zł i 355.489,41 zł (łącznie 699.086,32 zł). Następnie po uzyskaniu przez Spółkę B w dniu 9 listopada 2001r. zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie prawa własności umową z dnia 13 listopada 2001r. wymienione dwie działki L. G. sprzedał jej za cenę łącznie 1.485.120 zł. Wzięto pod uwagę, że Spółka A była powiązana osobno i gospodarczo z firmą PPHU C w G., Spółką D w Ś. Ś. oraz Spółką E w Ś. Ś., w związku z czym uznano, iż zachodzą warunki określone w art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, i określono jej dochód z tej transakcji na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy metodą porównywalnej ceny nie kontrolowanej, o której szczegółowo mowa w § 4 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., powołanego na wstępie. Jako najbardziej korzystną dla podatnika przyjęto cenę działek z umowy przedwstępnej L. G. i R. K. ze Spółką B z dnia 21 marca 2001r. a nie cenę z umowy ostatecznej z dnia 13 listopada 2001r., która była znacznie wyższa. Uznano, że mimo zastrzeżenia umownego przy wnoszeniu przez L. G. aportu w dniu 14 września 2000r. Spółka A powinna uzyskać za sprzedane mu działki znacznie wyższą, rynkową cenę. Były to działki przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego od 1997r. na poszukiwanie złóż kopalin oraz tereny projektowanej zabudowy przemysłowej, niezbędne firmie B na rozwijanie działalności w zakresie produkcji ceramiki budowlanej, zatem ich cena rynkowa była nieporównywalna z ceną gruntów rolnych w rejonie Ś. Ś., wynoszącą około 3000 zł za 1 hektar. Przy ustalaniu ceny wzięto pod uwagę warunki transakcji, zawartej pomiędzy dwoma niepowiązanymi podmiotami, to jest L. G. i firmą B w dniu 13 listopada 2001r. W tym samym akcie notarialnym zawarte były warunki kolejnej transakcji uznanej za porównywalną pomiędzy dwoma niepowiązanymi podmiotami, to jest R. K. i firmą B , która dotyczyła podobnych działek sprzedanych w cenie po 191.638,17 zł za 1 hektar. Miano też na uwadze że aktem notarialnym z dnia 20 marca 2001r. L. G. nabył od powiązanej z nim Spółki D działki nr [...] i [...] w Ś. Ś., płacąc po 2.749,96 zł za 1 ha i sprzedał je firmie B , nie będąc z nią powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uzyskując w dniu 13 listopada 2001r. cenę 199.762,07 zł za 1 ha. Szacując przychód jaki powinna osiągnąć skarżąca Spółka A , sprzedając w dniu 20 marca 2001r. działki nr [...] i [...] , metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania zewnętrznego na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., wzięto jednak pod uwagę potrzebę rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika i przyjęto jako cenę rynkową niską cenę gruntu z umowy przedwstępnej, a nie wysoką cenę ostateczną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki A wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszono art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zastosowanie tego przepisu do oszacowania przychodu strony skarżącej osiągniętego ze sprzedaży L. G. działek nr [...] i [...] w dniu 20 marca 2001r. w okolicznościach faktycznych, wskazujących na brak ziszczenia się wszystkich przesłanek przewidzianych w tym przepisie. Istnienie związków osobowych i gospodarczych nie jest wystarczającą przesłanką, jeżeli nie zostanie wykazane istnienie pozostałych przesłanek, to jest ustalenie, że warunki transakcji odbiegają od tych, jakie przyjęłyby podmioty niezależne i że spowodowało to wykazanie przez jeden z uczestniczących w transakcji podmiotów dochodów niższych, niż należałoby oczekiwać, gdyby powiązanie lub związki między nimi nie istniały. Tymczasem ustalona w umowie sprzedaży z dnia 20 marca 2001r. cena działek była ceną rynkową, gdyż w ówczesnym okresie w Ś. Ś. cena gruntów rolnych kształtowała się na poziomie 3.000 zł za 1 ha. Zatem to ceny ustalone w przedwstępnej umowie sprzedaży z dnia 21 marca i w umowie sprzedaży z dnia 13 listopada 2001r. znacznie przewyższyły wartość rynkową działek o takim charakterze. Z naruszeniem z art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie podjęto działań w celu ustalenia rzeczywistej rynkowej ceny sprzedaży działek rolnych, ukształtowanej na rynku nieruchomości w marcu 2001r., gromadzono natomiast materiał dowodowy w sposób wybiórczy, stosując niedopuszczalną w prawie podatkowym zasadę in dubio pro fisco. Naruszono nadto art. 53a Ordynacji podatkowej przyjmując możliwość naliczania odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty i marzec 2001r. w okresie pomiędzy złożeniem zeznania wstępnego i dniem wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Sprzedane L. G. przez Spółkę A działki były przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod działalność nierolniczą, co decydowało o utracie ich charakteru rolnego. Zgodnie z ustalonym w tej sprawie orzecznictwem sądowym utrata rolnego charakteru gruntów następuje w momencie ich sprzedaży z przeznaczeniem na inne cele, a było oczywiste, że Spółka B , jeden z największych producentów ceramiki budowlanej, nie będzie prowadziła na nabywanych gruntach działalności rolniczej. Odnośnie odsetek za zwłokę od zaliczek podniesiono, że zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Powoduje to, że stosunek prawny zobowiązania z tytułu zaliczek staje się samoistnym, w znacznej mierze niezależnym od rocznego zobowiązania podatkowego. Art. 53a Ordynacji pozwalał na naliczenie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek do dnia wydania decyzji. Gdyby przyjąć stanowisko zaprezentowane w skardze, to preferowani byliby podatnicy, którzy w ogóle nie płacili zaliczek w ciągu roku lub je zaniżali w stosunku do tych, którzy obliczali je prawidłowo, ale płacili z opóźnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powołanej na wstępie, przepisy art. 1-3 tego artykułu stosuje się odpowiednio w szczególności wówczas, gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym (pkt 1) lub pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym (pkt 2) i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Wówczas po myśli art. 11 ust. 1 dochody takiego podmiotu określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, co czyni się według art. 11 ust. 2 w drodze oszacowania, stosując w pierwszym rzędzie metodę porównywalnej ceny nie kontrolowanej. Po myśli § 4 ust. 1 wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, powołanego na wstępie, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi. Według § 4 ust. 2 porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Przepisy te podkreślają, że podstawą porównania cen przyjętych w zakwestionowanej przez organ podatkowy transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu ustalenia w drodze oszacowania ceny rynkowej i stosownego podwyższenia zaniżonego przychodu, mogą być tylko ceny stosowane w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie było kwestionowane, że skarżąca Spółka A była powiązana w sposób, o którym mowa w art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z L. G.. Jako porównywalne transakcje dokonywane przez podmioty niezależne przyjęto transakcje sprzedaży nieruchomości w dniach 21 marca i 13 listopada 2001r. przez L. G. i R. K. Spółce B w Ś. Ś.. Pominięto jednak okoliczność, że L. G. był udziałowcem tej ostatniej Spółki i jednym z warunków transakcji, przewidzianym w § 5 umowy przedwstępnej z dnia 21 marca 2001r. była sprzedaż przez niego wszystkich posiadanych udziałów tak zwanej spółce-matce, F w Z.. Nadto w umowie tej L. G. zobowiązał się do współdziałania ze Spółką B jako spółką o podstawowym kapitale niemieckim w celu uzyskania przez nią zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na zakup niezbędnych jej nieruchomości. Do porównania przyjęto zatem transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, a nie niezależnymi, w związku z czym zarzut naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisu art. 11 ust. 4 w związku z ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób, mogący mieć wpływ na wynik sprawy, uznać należało za uzasadniony. Na podobne uchybienie zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2005r. sygn. [...] , którym uwzględniono skargę Spółki D w Ś. Ś. i uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 grudnia 2003r. i decyzję organu I instancji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Do Spółki tej L. G. wniósł aport w postaci innych nieruchomości w Ś. Ś. i C. pod analogicznym warunkiem odkupu, kupił je za tę samą cenę w dniu 20 marca 2001r. i sprzedał za cenę kilkadziesiąt razy wyższą Spółce B na podstawie tych samych umów z dnia 21 marca i 13 listopada 2001r., którymi sprzedał działki nr [...] i [...], nabyte w podobnych okolicznościach od Spółki A . W uzasadnieniu tamtego wyroku sąd na podstawie analizy tych samych umów i analogicznych okoliczności ustalił, iż między L. G. a Spółką B w Ś. Ś. istniały powiązania kapitałowe, rzutujące też na transakcje zawierane między tymi ostatnim podmiotem, a R. K., zaś organy orzekające nie wyjaśniając charakteru tych powiązań niezasadnie przyjęły, że są to podmioty niezależne. Rozpoznając skargę sąd uznał nadto za uzasadniony podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w braku deklaracji. Przepis ten, dodany nowelizacją Ordynacji podatkowej z 12 września 2002r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu nie wpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek. Uprawnia zatem organ podatkowy do określenia zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego, ale jedynie w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę. Nie wynika z niego jednak, aby odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek można było liczyć za okres, w którym zobowiązanie z tytułu zaliczek wygasło, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe za cały rok podatkowy, to jest zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych po złożeniu zeznania wstępnego, najpóźniej do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Od dawna w orzecznictwie sądowo administracyjnym zwracano uwagę, że zaliczki na podatek z samym podatkiem wzajemnie się wykluczają w czasie, a z chwilą, kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach. Odsetki od nie uiszczonych w terminie zaliczek nie mogą nakładać się w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996r. sygn. [...] , wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 października 2004r. sygn. [...] i wyrok NSA z dnia 31 maja 2004r. sygn. [...], POP [...]). W ponownym postępowaniu należy rozważyć wskazane wyżej kwestie dotyczące transakcji, które wzięto pod uwagę przy szacowaniu przychodu skarżącej Spółki A ze sprzedaży działek L. G., znaleźć transakcje podmiotów rzeczywiście niezależnych, które mogą być podstawą ustaleń lub ewentualnie rozważyć istnienie podstaw do określenia wartości rynkowej zbytych nieruchomości według zasad określonych w art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku ze stwierdzonym z przedstawionych powodów naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1 270 ze zm.). Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś na podstawie jej art. 200 i art. 209 zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.