I SA/Wr 290/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia wpłat na poczet podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2014 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] - odmawiającą zaliczenia wpłat dokonanych w imieniu skarżącej przez podmiot trzeci na poczet podatku akcyzowego za kwiecień 2014 r. Wnioskiem z dnia 6 czerwca 2016r. skarżąca spółka zwróciła się o uznanie znajdujących się na rachunku organu celnego wpłat w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2014 r., zgodnie z deklaracją [...] z dnia [...] maja 2014r. dokonanych w imieniu skarżącej przez firmę B Sp. z o. o. (podmiot trzeci). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że to skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego, zapłata podatku i opłaty paliwowej nastąpiła ze środków należących do skarżącej, a w przelewie wyraźnie zaznaczono, że podmiot trzeci, działając w imieniu skarżącej wpłat dokonywał z zasobów pieniężnych skarżącej tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej należnych od skarżącej. We wniosku wskazano nadto, że powstałe od wewnątrzwspólnotowych nabyć zobowiązanie publicznoprawne, należne było wyłącznie od skarżącej spółki, jako od podatnika akcyzy (zarejestrowanego odbiorcy), a nie od podmiotów, na których rzecz działa skarżąca, co oznacza że podatek akcyzowy i opłata paliwowa wpłacane były w imieniu skarżącej spółki, a nie w imieniu zleceniodawców. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. organ pierwszej instancji odmówił zaliczenia przedmiotowych wpłat argumentując, iż podatnicy są zobowiązani do osobistego regulowania zobowiązań podatkowych. Zapłata przez podmiot trzeci nie może wygasić zobowiązań podatnika. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. organ drugiej instancji utrzymał decyzję pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008r. sygn. akt I FPS 8/07, opublikowaną w CBOSA, wyjaśnił, że art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) reguluje termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym. Zgodnie z tym przepisem, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Zdaniem organu ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku jest możliwa jedynie z rachunku bankowego (albo prowadzonego przez SKOK) podatnika. Nie jest zatem dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią (z rachunku bankowego bądź prowadzonego przez SKOK należącego do osoby trzeciej). Wyjaśnił organ, że poza zakresem rozważań w niniejszej sprawie pozostaje kwestia zapłaty podatku przez osobę trzecią za podatnika w sytuacji, gdy osoba ta dokonuje zapłaty w formie gotówkowej ze środków powierzonych mu przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jako "posłaniec". W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z wpłatami gotówkowymi lecz z poleceniami przelewu dokonanymi przez inny podmiot tytułem zobowiązań podatkowych skarżącej. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest zapis dokonany w treści przelewu "W imieniu A Sp. z o. o. M. [...] [...] W. z rachunku B SPÓŁKA Z ORGANICZONA ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ", wskazując przy tym w opisie dodatkowym m. in. "[...]", bowiem podmiot dokonujący przelewu może dokonać dowolnego zapisu na przelewie. Organ odwoławczy podał, że w trakcie postępowania kontrolnego strona przedstawiła umowę zawartą dnia 10 kwietnia 2014 r. wraz z aneksem nr 1 z dnia 24 kwietnia 2014 r. zawartą pomiędzy B sp. z o. o. i sp. z o. o. A. Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. umowy strony umówiły się, że część środków przysługujących A sp. z o.o. stanowiących jej własność będzie deponowana na rachunku bankowym wskazanym w umowie. Punkt 2 § 1 tejże umowy stanowił, iż "O ilości zdeponowanych środków, każdorazowo będzie decydował Prezes Zarządu A sp. z o. o. lub osoba przez niego pisemnie upoważniona". Ponadto § 3 umowy stanowił, iż "Dyspozycję o wykorzystaniu ww. środków pieniężnych może podjąć jedynie Prezes Zarządu A. sp. z o. o. lub osoba przez niego pisemnie upoważniona". Organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie wzywał (pisma z 18 czerwca 2014 r., 26 czerwca 2014 r., 1 lipca 2014 r., 25 lipca 2014 r. i 28 sierpnia 2014 r.) stronę do wykazania, iż środki pieniężne przelane przez inny podmiot i z konta innego podmiotu należały do skarżącej i były do jej dyspozycji. Na żadne z ww. wezwań strona nie odpowiedziała w części dotyczącej wykazania, iż środki pieniężne będące przedmiotem przelewów pochodziły od skarżącej, nie przedstawiła żadnych dokumentów, które świadczyłyby o wydaniu dyspozycji wymaganej w § 1 pkt 2 i § 3 ww. umowy odnośnie środków znajdujących się na koncie wymienionym w tejże umowie. W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie decyzji drugiej instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż podmiot trzeci dokonując wpłat dziennych stanowiących zaliczki na podatek akcyzowy za miesiąc kwiecień 2014 r. nie działała jako tzw. "posłaniec" oraz pominięcie dowodów wpłat, w których nadawca przelewu wprost wskazuje, iż przedmiotowa wpłata dokonywana jest w imieniu skarżącej; 2) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby wpłacone przez podmiot trzeci środki pieniężne były środkami należnymi skarżącej, pomimo, iż w niniejsze sprawie poza procedowaniem pozostała kwestia przyczyny i celu działania podmiotu trzeciego, jako podmiotu regulującego dane wpłaty na rzecz Izby Celnej, pomimo, iż zarówno z charakteru tych wpłat oraz przedmiotu niezaprzeczenie wynika, iż środki te podmiot trzeci wpłacał tytułem zobowiązań w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej w związku z dokonanymi przez skarżącą na ich rzecz wewnątrzwspólnotowymi nabyciami wyrobów akcyzowych; 3) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony o włączenie do niniejszego postępowania dokumentów z postępowania kontrolnego prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec skarżącej, pomijając, iż istota prowadzonego postępowania kontrolnego sprowadza się do ustalenia czy skarżąca obowiązana była do zakwalifikowania do przychodów oraz kosztów swojej działalności obrotów związanych z zapłatą przez posłańców podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej; 4) art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku której organ uznał, że wpłaty dokonane przez B Sp. z o.o. na rzecz Izby Celnej tytułem zapłaty za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, nie stanowią zapłaty za zobowiązanie strony, a co za tym idzie nie mogły spowodować wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazała, że w sprawie powstałe od wewnątrzwspólnotowych nabyć zobowiązanie publicznoprawne, należne było wyłącznie od skarżącej, jako od podatnika akcyzy (zarejestrowanego odbiorcy). Powstałe zobowiązanie podatkowe w akcyzie należy wiązać tylko i włącznie z osobą zarejestrowanego odbiorcy. Wywodziła skarżąca, że rozważania poczynione przez NSA w powołanej przez organ uchwale, nie dotyczą sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika i działa jedynie jako "posłaniec" lub "wyręczyciel". Należy zatem wyraźnie odróżnić zapłatę podatku zrealizowaną przez podmiot trzeci działający w imieniu własnym (a nie podatnika) od sytuacji, w której ten podmiot dokonuje zapłaty podatku w imieniu i na rachunek podatnika. Wspomniana uchwała NSA z dnia 26 maja 2008 r. dopuszcza możliwość uregulowania podatku przez osobę trzecią. Jest to możliwe, ale tylko wówczas, gdy działa ona w charakterze posłańca - wyręczyciela. Taka zaś sytuacja, zdaniem strony, zachodzi w niniejszej sprawie. Wywodziła strona, iż organ w postępowaniu podatkowym nie powinien ograniczać się wyłącznie do ustalenia, kto podatek wpłacił i z jakiego konta, lecz powinien zweryfikować okoliczności w jakich wpłata nastąpiła, tj. ustalić, czy osoba wpłacająca działa w imieniu własnym, czy też dokonała wpłaty ze środków przekazanych przez podatnika i w jego imieniu. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 23 lutego 2018 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Podniosła także, że w sprawie, w której wystąpią wątpliwości co stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy w myśl zasady in dubio pro tributario obowiązany jest rozstrzygnąć je na korzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podmiot trzeci, który uiścił zobowiązanie podatkowe za skarżącą spółkę działał w charakterze wyręczyciela, a tym samym, czy w sprawie doszło do wygaszenia obowiązku podatkowego spółki. Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że podmiot trzeci nie działał w sprawie w charakterze wyręczyciela (posłańca). W sprawie, żadna ze stron nie kwestionuje tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008r. sygn. akt I FPS 8/07, iż "zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika". Sąd wskazuje, że treść wskazanych przepisów w badanym okresie nie uległa zmianie. Zatem, teza uchwały w badanym okresie pozostawała aktualna. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, ww. tezę akceptuje i podziela. Dla porządku za NSA w tym miejscu należy powtórzyć, iż rozważając możliwość wygaszenia obowiązku podatkowego podatnika przez osobę trzecią, w pierwszej kolejności należy odnieść się do podstawowych pojęć zdefiniowanych w Ordynacji podatkowej, które określają normatywne definicje obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz podatku. Skoro rozstrzygnąć trzeba kwestię związaną z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę, a zapłacić należy podatek, to wskazanym byłoby odkodowanie normatywnych znaczeń pojęć użytych w art. 59 ust. 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). Z przytoczonych pojęć jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym za słuszną należy uznać tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia (por. B. Brzeziński, glosa do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003r., SA/Bd 1138/03, POP 2005/6/528). Ponadto za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, przemawia również treść przepisu art. 60 § 1 pkt 2 O.p. Reguluje on termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym. Zgodnie z tym przepisem, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym – dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Nie ulega wątpliwości, że w tym przypadku ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku możliwa jest jedynie z rachunku bankowego (albo prowadzonego przez SKOK) podatnika. Nie jest zatem dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią (z rachunku bankowego bądź prowadzonego przez SKOK należącego do osoby trzeciej). Za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przemawiają także względy wykładni systemowej. Za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Z art. 73 § 1 pkt 1) O.p. wynika, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie stanowi zatem nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika (pomijając enumeratywnie wymienione sytuacje w art. 72 § 1 pkt 2-4 O.p.). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 330/04, (publ. Mon. Pod. 2005, nr 4, s. 38-39), osoba fizyczna dokonująca wpłaty podatku z własnych środków, mimo braku obowiązku podatkowego, a ciążącego na osobie prawnej, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 O.p.). Przepisy dotyczące nadpłat są spójne z przepisami regulującymi powstanie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Wskazać należy również na art. 26 O.p. Zgodnie z jego treścią podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Z art. 26 O.p. należy wyprowadzić wniosek, że zobowiązanie podatkowe powinno być zaspokojone z majątku podatnika, gdyż tylko z jego obowiązkiem podatkowym, rozumianym jako obowiązek osobisty, jest ono związane. Oznacza to, że nie może ono być zaspokojone z majątku innej osoby, a więc np. umowa o przejęcie długu podatkowego nie będzie wywoływała skutków podatkowych i uwalniała od odpowiedzialności. Z powyższego wynika, że przyjęcie poglądu, że zapłata podatku przez inny niż podatnik podmiot powoduje wygaśnięcia zobowiązania, prowadziłoby do nieusuwalnych sprzeczności w teorii zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał stanowisko, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. NSA wyjaśnił, iż poza zakresem zadanego pytania pozostaje kwestia zapłaty podatku przez osobę trzecią za podatnika w sytuacji, gdy osoba ta dokonuje zapłaty w formie gotówkowej (art. 60 § 1 pkt 1 O.p.). Biorąc jednak pod uwagę zaprezentowaną powyżej analizę art. 59 § 1 pkt 1 O.p., należy stwierdzić, że wnioski z niej wynikające odnoszą się do wszelkich form zapłaty podatku (gotówkowej lub bezgotówkowej). Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w przepisie art. 60 § 1 pkt 1 O.p., nie wymienia się podmiotu dokonującego płatności. Skoro zapłaty podatku ze skutkiem powodującym wygaśnięcie zobowiązania może dokonać jedynie podatnik, to oczywistym jest wniosek, że brak wyraźnego wskazania w tym przepisie podatnika jako podmiotu dokonującego zapłaty nie ma żadnego normatywnego znaczenia. Można też w tym miejscu wskazać, że dopiero dokonana z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiana przepisów i dodanie art. 62b O.p. dopuszcza zapłatę podatku przez inny podmiot, lecz tylko do kwoty 1000 zł. W sprawie, organ oraz skarżąca nie polemizują z ww. tezami uchwały. Strona w postępowaniu podatkowym oraz skardze do tut. Sądu powołuje się natomiast na ostatnią tezę uchwały, w której wskazano, że "powyższe rozważania nie dotyczą sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej – wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec". Bogumił Brzeziński nazywa taką osobę "wyręczycielem" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja... op. cit. s. 422), Bogusław Dauter "przekazicielem środków podatnika" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja... op. cit. s. 270). Należy zaznaczyć, że nie są to pojęcia o charakterze normatywnym. Chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane, czy też krewny podatnika wyręczając go dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik, nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego". Zdaniem Sądu, zasadnie organy przyjęły, iż w sprawie nie można przyjąć, że podmiot trzeci, który dokonał wpłaty za skarżącą spółkę, działał w charakterze wyręczyciela. Sąd wskazuje, że stwierdzenie, czy osoba trzecia regulująca zobowiązania podatnika była w rzeczywistości posłańcem, wyręczycielem, możliwe jest jedynie w sytuacji, w której płaci ona środkami należącymi do podatnika. W sprawie, zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego stwierdzenia. Skarżąca spółka na dowód, iż B sp. z o.o. regulował jej zobowiązania ze środków powierzonych, powołał dwa dowody: 1) umowę między spółkami oraz 2) zapis w tytule przelewu. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż dwie powołane przez stronę okoliczności same w sobie nie potwierdzają jej stanowiska. Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. umowy strony umówiły się, że część środków przysługujących skarżącej spółce i stanowiących jej własność będzie deponowana na rachunku bankowym wskazanym w umowie. Zgodnie z 2 § 1 umowy "O ilości zdeponowanych środków, każdorazowo będzie decydował Prezes Zarządu skarżącej lub osoba przez niego pisemnie upoważniona". Zgodnie z § 3 umowy "Dyspozycję o wykorzystaniu ww. środków pieniężnych może podjąć jedynie Prezes Zarządu A. sp. z o. o. lub osoba przez niego pisemnie upoważniona". Z umowy nie wynika natomiast, z jakiego powodu skarżąca spółka miała rzekomo powierzać na przechowanie własne środki podmiotowi trzeciemu, zamiast gromadzić je na własnym rachunku lub w kasie, gdzie pozostawałyby do natychmiastowej, swobodnej dyspozycji strony. Niezależnie zaś od tego, skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, iż jakiekolwiek środki istotnie podmiotowi trzeciemu powierzyła. Nie przedłożyła również żadnego dowodu na okoliczność wydania dyspozycji o wykorzystaniu środków – zgodnie z ww. § 3 umowy. Sąd wskazuje, że organ umożliwił stronie wykazanie ww. okoliczności. Pismami z dnia 18 czerwca 2014 r., 26 czerwca 2014 r., 1 lipca 2014 r., 25 lipca 2014 r. i 28 sierpnia 2014 r. wzywał stronę do wykazania, iż środki pieniężne przelane przez inny podmiot i z konta innego podmiotu należały do skarżącej i były do jej dyspozycji. Skarżąca jednak żadnych dowodów nie przedłożyła. Sąd zgadza się oceną organu, iż twierdzeń skarżącej nie dowodzą adnotacje o tytule przelewu. Trafnie wskazuje organ, iż podmiot dokonujący przelewu może dokonać dowolnego zapisu na przelewie. Zatem, samo wskazanie przez podmiot trzeci na przelewie "posłaniec A" nie świadczy, że strona powierzyła środki na zapłatę tego konkretnego podatku posiadaczowi rachunku bankowego. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału. W orzecznictwie wielokrotnie już podkreślano, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia strony. Na stronie spoczywa obowiązek współpracy z organami podatkowymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. To strona powinna dysponować najpełniejszą wiedzą o prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zaś wymagać ustalenia tych faktów od organów podatkowych, które w braku wiedzy o określonych okolicznościach czy danych dotyczących świadków nie mają nawet potencjalnej możliwości poczynienia ustaleń w tym zakresie. Strona nie wyjaśniając, z jakiego powodu rzekomo powierzyła własne środki finansowe podmiotowi trzeciemu, nie przedkładając dowodów rzekomego powierzenia (np. pokwitowania, dowodu przelewu), dowodu wydania rzekomej dyspozycji uregulowania długu podatkowego – nie może zarzucać organowi niedopełnienia obowiązku zebrania materiału dowodowego. Ocena zaś zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu okazała się trafna. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez: - "uznanie, iż zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby wpłacone przez podmiot trzeci środki pieniężne były środkami należnymi skarżącej, pomimo, iż - w niniejsze sprawie poza procedowaniem pozostała kwestia przyczyny i celu działania podmiotu trzeciego, jako podmiotu regulującego dane wpłaty na rzecz Izby Celnej, pomimo, iż - zarówno z charakteru tych wpłat oraz przedmiotu niezaprzeczenie wynika, iż środki te podmiot trzeci wpłacał tytułem zobowiązań w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej w związku z dokonanymi przez skarżącą na ich rzecz wewnątrzwspólnotowymi nabyciami wyrobów akcyzowych". Jak wcześniej wskazano, powołane przez skarżącą dowody w postaci umowy oraz adnotacji na przelewach nie potwierdzają tezy o tym, iż podmiot trzeci był pośrednikiem. Wbrew twierdzeniu strony w niniejszej sprawie w zakresie procedowania pozostała kwestia przyczyny i celu działania podmiotu trzeciego – organ wielokrotnie żądał od strony wyjaśnień w tym zakresie, lecz ich nie uzyskał. Przy czym istotne było jedynie: czy, a jeśli tak to kiedy, w jaki sposób i w jakiej wysokości podmiot trzeci przyjął nienależące do niego środki oraz czy, a jeśli tak to kiedy i w jako sposób otrzymał od prezesa skarżącej dyspozycje. Z niepodważanej przez organ okoliczności, iż "środki te podmiot trzeci wpłacał tytułem zobowiązań w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej w związku z działaniami dokonanymi przez skarżącą" - nie wynika zaś, iż wpłaty te zostały dokonane ze środków powierzonych. Tylko ta ostatnia okoliczność jest ostatecznie w sprawie istotna. Przesądza bowiem, czy zobowiązanie skarżącej uległo wygaszeniu, czy nie. Bezzasadny jest zarzut skarżącej naruszenia przez organ art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez "oddalenie wniosku dowodowego strony o włączenie do niniejszego postępowania dokumentów z postępowania kontrolnego prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec skarżącej, pomijając, iż istota prowadzonego postępowania kontrolnego sprowadza się do ustalenia czy skarżąca obowiązana była do zakwalifikowania do przychodów oraz kosztów swojej działalności obrotów związanych z zapłatą przez posłańców podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej". Skarżąca może wskazać konkretny dokument znajdujący się w aktach postępowania kontrolnego, który wykazywałby podnoszone przez nią okoliczności i żądać jego włączenia do akt niniejszej sprawy. Nie może jednak domagać się włączenia do materiału dowodowego całości dokumentacji zgromadzonej w innym postępowaniu, bez wskazania, jaki dokument, w jaki sposób, jaką okoliczność ma udowodnić. Sąd wskazuje, że dokument taki musiałby świadczyć np. o faktycznym powierzeniu środków (np. pokwitowanie) lub wydaniu dyspozycji (np. dyspozycja pisemna). Wobec niewskazania we wniosku dowodowym, o jaki dokument i o jaką konkretnie okoliczność chodzi, organ zasadnie oddalił wniosek dowodowy, jako niezmierzający do udowodnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku której organ uznał, że wpłaty dokonane przez podmiot trzeci na rzecz Izby Celnej tytułem zapłaty za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, nie stanowią zapłaty za zobowiązanie strony, a co za tym idzie nie mogły spowodować wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazuje, że strona ani w postępowaniu podatkowym ani też sądowym nie podważa dokonanej przez organ w oparciu o uchwałę NSA wykładni ww. przepisów. Wykładnia ta sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że zobowiązania podatkowe podatnicy są obowiązani regulować osobiście, zaś podmioty trzecie mogą działać jedynie w charakterze posłańców. Strona podważa jedynie okoliczność, iż w sprawie nie udowodniono, że podmiot trzeci działał w charakterze posłańca. Sąd na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. na postawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia 23 lutego 2018 r.: opinii prawnej w sprawie skutków prawnych zapłaty podatku przez osoby trzecie oraz dowodów przelewu i zestawień faktur. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (...). Sąd wskazuje, iż ocenę prawną organy oraz Sąd są zobowiązane dokonać samodzielnie. Przedłożoną opinię prawną można w procesie sądowoadministracyjnym traktować co najwyżej jako przedstawienie stanowiska strony, a nie jako dowód w sprawie. Fakt dokonania przelewu kwot na rachunek urzędu nie był sporny – nie budził wątpliwości. Także zestawienie faktur nie dotyczy okoliczności budzących wątpliwości w sprawie. Z tych względów wniosek dowodowy strony należało oddalić. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił w całości.