I SA/Wr 2907/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Katarzyna Gierczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2005 r. sprawy ze skargi Elektromechanicznej A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]oraz decyzję z dnia [...]Nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Elektromechanicznej A we W. kwotę 3.081,90 zł (trzy tysiące osiemdziesiąt jeden złotych 90/100) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi Elektromechanicznej A we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]zmieniającą decyzję z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (od lutego do grudnia) 1999 roku. W decyzji tej ustalono, że Elektromechaniczna A utworzyła w roku 1998 Biuro B, funkcjonujące jako podatnik podatku od towarów i usług za zgodą Urzędu Skarbowego W. K. wyrażoną w decyzji z dnia [...]Nr [...]. W dniu [...]Elektromechaniczna A podjęła decyzję o likwidacji Biura B jako jednostki zorganizowanej. Po uzyskaniu informacji o likwidacji Biura B przez Spółdzielnię A Urząd Skarbowy W. K. decyzją z dnia [...] nr [...]stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] nr [...]w sprawie wyrażenia zgody na samodzielne rozliczanie Biura B jako oddziału utworzonego przez Spółdzielnię A z uwagi na bezprzedmiotowość decyzji. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w roku 2001 przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za rok 1999 przez Biuro B ESI A i zakończonego protokołem z kontroli z dnia [...]stwierdzono że: -ESI Ajest podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada status zakładu pracy chronionej nadany decyzją Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnoprawnych z dnia [...] -ESI A mocą uchwały Rady Nadzorczej powołała w 1998 r. Biuro B w celu eksportu wyrobów produkowanych przez Spółdzielnię, -w roku 1999 ESI A sprzedawała na rzecz B produkowane wyroby, które następnie - były przedmiotem eksportu realizowanego przez B Realizując sprzedaż Spółdzielnia rozliczała się w sposób przewidziany dla zakładów pracy chronionej, a mianowicie korzystała ze zwolnień z wpłat do Urzędu Skarbowego z zakresu działalności tego zakładu, - B jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług eksportował nabyte towary od ESI A i składając rozliczenie VAT-7 otrzymywał zwroty podatku naliczonego z tytułu realizowania sprzedaży eksportowej. Towary będące przedmiotem transakcji pomiędzy A a B do chwili eksportu pozostawały w magazynach Spółdzielni i nie były wydawane nabywcy /obydwa podmioty prowadziły działalność w tym samym miejscu we W. przy ul. H. [...]. Wskazując, iż wyodrębnienie podmiotu B ukierunkowane było na korzystanie z podwójnej preferencji podatkowej: 1/ przez ESI A jako zakładu pracy chronionej, 2/ przez B jako podmiot dokonujący eksportu wydana została w dniu [...]decyzja określająca dla B kwoty nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca, za październik i listopad 1999 oraz zobowiązanie podatkowe za wrzesień i grudzień 1999 r. z uwagi na zrealizowaną sprzedaż przez B. Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy I instancji wskazano na utworzenie B bez organizacyjnego wyodrębnienia oraz wyposażenia w majątek trwały, natomiast obsługę tak wyodrębnionego podmiotu prowadzili pracownicy Spółdzielni A. A natomiast posiadała status zakładu pracy chronionej i dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług korzystała ze szczególnych uprawnień jej przysługujących realizując sprzedaż na rzecz B, który następnie eksportował wyroby nabyte od A. W oparciu o § 54 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z 15-12-1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wystawione faktury nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu I instancji ustalony stan faktyczny sprawy stanowi podstawę do uznania, że w relacjach między Spółdzielnią A a B będącymi odrębnymi podatnikami realizowana sprzedaż zmierzała w istocie do obejścia przepisów ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 K.c. W ocenie kontrolujących działania obu podmiotów zmierzały do uzyskania bezpodstawnych korzyści wynikających z przepisów prawa podatkowego a polegających na uzyskaniu zwrotów bezpośrednich oraz ulgi przewidzianej dla Zpchr-ów w związku z dokonywaną sprzedażą towarów i ostatecznie wyeksportowanych przez B. Mając na uwadze, iż takie układanie przebiegu zdarzeń gospodarczych prowadzi do uzyskania bezpodstawnych korzyści majątkowych, do których może mieć zastosowanie przepis art. 58 § 1 K.c. pozbawiono prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących "nabycie" towaru od Spółdzielni A w oparciu o wyżej powołany § 54 ust. 4 pkt 5 lit c. Od wydanej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wnioskując o uchylenie w całości decyzji wskazał na naruszenie art. 14 ust. 6 ustawy Ordynacja podatkowa przez doprowadzenie do sytuacji kiedy stosowanie się do oficjalnej interpretacji szkodzi podatnikowi. Jednocześnie podniósł, iż naruszono § 54 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia z dnia 15-12-1997r. przez nieuprawnione twierdzenie, iż transakcje były dokonywane w celu obejścia przepisów prawa. Motywem działań jak wskazuje pełnomocnik było stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 8-05-1996 r. nr PP1-7201-79/96/ER, w którym przedstawione zostało stanowisko, iż zakłady pracy chronionej mające w działalności eksport mogą wyodrębniać ze swoich struktur biura handlu zagranicznego w celu realizacji eksportu. Ponadto wskazano, iż korzystając z tej możliwości Spółdzielnia A wystąpiła z wnioskiem o wyrażenie zgody przez właściwy urząd skarbowy na uzyskanie statusu podatnika dla B i taką zgodę uzyskała. W opinii Odwołującego decyzja w tym zakresie usankcjonowała uprawnienie do otrzymywania zwrotów z tytułu eksportu towarów przez B. W dalszej części odwołania Strona uzasadniła, iż obowiązujące przepisy nie zawierają definicji zakładu, a także wskazała, iż stopień wydzielenia organizacyjnego B ze struktur Spółdzielni uwarunkowany był wielkością realizowanej przez oddział sprzedaży. Podniesiono także, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] poinformował o kontynuacji postępowania wobec A Elektromechanicznej Spółdzielni Inwalidów na podstawie art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej, a następnie postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec strony dotyczące zlikwidowanego oddziału, będącego odrębnym podatnikiem PTU. Tym samym wydając decyzję w stosunku do Spółdzielni A w istocie organ podatkowy przeniósł odpowiedzialność na podmiot trzeci jakim jest Spółdzielnia. Zdaniem pełnomocnika wszczęcie postępowania postanowieniem z dnia [...]było niedopuszczalne. Z mocy art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej powołanego jako podstawa prawna do kontynuowania postępowania dotyczy wyłącznie tych sytuacji kiedy następuje przejęcie przez osobę prawną zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, a w stanie faktycznym sprawy B nie zostało przejęte, lecz zlikwidowane, więc następstwo prawne nie miało miejsca. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanie podatkowe mogłoby zostać przeniesione na Spółdzielnię tylko na mocy odpowiedzialności osób trzecich, brak jest jednakże normy prawnej, która odpowiadałaby stanowi faktycznemu. Utrzymanie w mocy decyzji I instancji spowoduje zdaniem pełnomocnika konieczność stwierdzenia nieważności tej decyzji z mocy 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do odwołania podzielił twierdzenia organu I instancji. Brak jest – zdaniem organu odwoławczego - podstawy do skutecznego twierdzenia, iż B mogło funkcjonować samoistnie, bowiem byt podatkowy B był uzależniony od decyzji podejmowanych w tym zakresie przez osobę prawną, z której struktury został wydzielony oddział. Jednakże zasadnym jest wskazanie, iż zarówno Spółdzielnia jak i wyodrębniony oddział pozostają jednym podatnikiem dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego, a wyłącznie dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług istnieje możliwość nadania utworzonemu oddziałowi statusu odrębności podatkowej. Likwidacja wydzielonego oddziału może nastąpić wyłącznie wskutek podjęcia decyzji przez osobę prawną natomiast podjęcie takiej decyzji skutkuje przejęciem likwidowanego oddziału przez tę osobę prawną. Bez wątpienia Spółdzielnia A nie może ponosić odpowiedzialności jako osoba trzecia na mocy przepisów art. 107 do 119 Ordynacji podatkowej, bowiem nie została tam wskazana odpowiedzialność osoby prawnej jako osoby trzeciej za zobowiązania podatnika powstałego - z woli tej osoby - i wyodrębnionego /za zgodą urzędu skarbowego/ na mocy art. 5 ust. 2 ustawy z 8-01-1993r. o podatku od towarów.... /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jako podatnik podatku od towarów i usług. Uzasadnione jest natomiast w zaistniałym stanie faktycznym wskazanie na uregulowanie art. 93 stanowiącego o prawach i obowiązkach następcy prawnego. Z mocy art. 91 § 1 osoba prawna (....) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki łączących się spółek. Uregulowanie to stosuje się odpowiednio z mocy § 3 do przejmowanego oddziału /zakładu/ samodzielnie sporządzającego bilans. Pełnomocnik kwestionuje w piśmie fakt przejęcia zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, bowiem B nie zostało przejęte ale zlikwidowane, a zatem uregulowanie to nie ma zastosowania. Ze stanowiskiem tym nie sposób - zdaniem organu odwoławczego - zgodzić się bowiem niewątpliwym jest, iż to ze struktur Spółdzielni wyodrębnione zostało B na mocy decyzji tej Spółdzielni. Bez wątpienia również wskutek podjętej przez Spółdzielnię decyzji o likwidacji utworzonego oddziału B utracił byt podatkowy, pozostając w dalszym ciągu jednym z elementów struktury Spółdzielni. Ów powrót jest niczym innym jak przejęciem oddziału - w przedmiotowej sprawie wskutek podjęcia decyzji o likwidacji. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 93 § 3 ma w pełni zastosowanie /na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług/ do osób prawnych, w strukturach których znajdą się oddziały samodzielnie sporządzające bilans a podejmujących decyzję o likwidacji tak utworzonego oddziału. Skoro Spółdzielnia - jako jedyny uprawniony w tym zakresie podmiot - podjęła decyzję o likwidacji utworzonego oddziału i likwidacja ta skutecznie nastąpiła, w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, iż nastąpiło przejęcie oddziału wskutek jego likwidacji. Tym samym Spółdzielnia A stała się następcą prawnym B, odpowiedzialnym za przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zlikwidowanego podmiotu. Stosowanie uregulowania art. 93 § 3 w sposób wskazany przez pełnomocnika strony prowadziłoby do jedynego wniosku, iż brak jest następcy prawnego dla likwidowanego oddziału osoby prawnej, oddziału - co nader istotne - tworzonego z woli tejże osoby prawnej. Postanowienie z dnia [...] stanowi wyłącznie potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w piśmie z dnia [...]., natomiast prowadzenie postępowania wobec Elektromechanicznej Spółdzielni Inwalidów A jako następcy prawnego B, jak wynika z regulacji art. 93 § 3 Ordynacji podatkowej, jest uzasadnione. Powyższe zatem oznacza, iż powyższa decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji kierowana jest do Spółdzielni A jako następcy prawnego utworzonego przez nią B. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z 8-01-1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ za zgodą urzędu skarbowego podatnikami mogą być także zakłady /oddziały/ osoby prawnej samodzielnie sporządzające bilans. W przedmiotowej sprawie jednak podejmowane przez obydwa podmioty czynności we wzajemnych relacjach, jak wynika z przeprowadzonej kontroli oraz wyjaśnień składanych w trakcie postępowania, polegały na sprzedaży przez ESI A do B towarów przeznaczonych na eksport. Sprzedaż następowała w momencie przekazania towarów na środek transportu. Powodowało to brak konieczności posiadania magazynów przez B a jak wynika z wyjaśnień zawartych w odwołaniu rozmiary i rodzaj działalności B nie uzasadniały potrzeby odrębności składników majątkowych ani zatrudnienia pracowników. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że Spółdzielnia A dokonując sprzedaży towarów w ramach eksportu mogła każdorazowo korzystać z uprawnień wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Możliwość wyodrębnienia z własnych struktur odrębnego podmiotu została przez ustawodawcę przewidziana w obowiązujących w tym zakresie uregulowaniach. Jednakże utworzenie biura handlu zagranicznego wyłącznie w celu realizacji eksportu w taki sposób, że dokonuje zakupu w jednostce macierzystej posiadającej status zakładu pracy chronionej, korzystającej z preferencyjnego sposobu rozliczania w zakresie podatku od towarów i usług z mocy art. 14a ustawy o podatku VAT i dokonuje ich sprzedaży na eksport uzyskując w całości zwrot podatku naliczonego, który nie został wcześniej zapłacony powoduje szczególną ocenę wykonywanych czynności. W ocenie Izby Skarbowej ustawodawca przewidział możliwość wyodrębnienia ze struktury osoby prawnej oddziału jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług oraz wskazał sposób realizowania sprzedaży pomiędzy tymi podatnikami. Powyższe nie oznacza jednakże, iż uregulowania wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług mogą być wykorzystywane w sposób powodujący nieuzasadnione uprzywilejowanie któregokolwiek podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Dokonując oceny czynności wykonywanych przez Spółdzielnię i jej Oddział, organ odwoławczy stwierdził, iż bezspornym w sprawie jest to, że: - towary będące przedmiotem transakcji zawieranych między spółką a Oddziałem pozostawały do chwili eksportu w tym samym miejscu, co jest faktem oczywistym i pozostaje poza sporem, - zarówno Spółdzielnia jak i Biuro prowadziły działalność pod tym samym adresem - we W., - bezspornym jest fakt wykonywania czynności w zakresie obsługi eksportu towarów przez osoby będące pracownikami Spółdzielni, - z tytułu realizowanej sprzedaży jako Zpchr Spółdzielnia korzystała ze zwrotów podatku zgodnie z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, - Biuro B dokonując eksportu towarów korzystało w całości ze zwrotów podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółdzielnię . Dalej organ odwoławczy podniósł, że z przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, skoro w nim mowa o zakładzie (oddziale) samodzielnie sporządzającym bilans, iż tego rodzaju jednostka organizacyjna musi być wydzielona ze struktury przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo cechuje odrębność prawna, ekonomiczna i organizacyjna, a z punktu widzenia składników majątkowych jest to zespół składników o charakterze materialnym i niematerialnym, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, to zakład osoby prawnej powinny opisywać podobne parametry z wyjątkiem odrębności prawnej. Ponadto skoro wskazano, iż podatnikiem może być jednostka samobilansująca, to także winno następować takie "wydzielenie", które w ramach istniejącej struktury organizacyjnej pozwala na wewnętrzne wyodrębnienie ekonomiczne pozwalające samodzielnie sporządzić bilans. Jednakże podstawowe kryteria wyodrębnienia muszą być spełnione tzn. winien to być wyodrębniony organizacyjnie zespół składników majątkowych /rzeczowych i niematerialnych/, umożliwiających realizację wydzielonych z przedsiębiorstwa /jako całości/ zadań gospodarczych. Zatem zakład /oddział/ samobilansujący winien posiadać organizacyjnie wydzielony majątek, posiadać kierownictwo i dysponować zatrudnionymi do obsługi tego majątku pracownikami. W niniejszej sprawie B A ESI takich cech nie spełniało. Zatem także i nie spełnia przesłanek do posiadania odrębnego bytu podatkowego. Jednakże do czasu wykreślenia z rejestru podatników posiadało status odrębnego podatnika. Powoływane przez Podatnika pismo Ministerstwa Finansów aprobujące utworzenie w ramach przedsiębiorstwa zakładu, którego celem miała być obsługa handlu zagranicznego nie może stanowić usprawiedliwienia dla wykorzystania tego zakładu tylko i wyłącznie do stworzenia możliwości uzyskiwania dodatkowego zwrotu poprzez "przepuszczanie" transakcji pomiędzy zakładem a przedsiębiorstwem przed dokonaniem eksportu. Organy podatkowe kwestionują działalność Biura jako wyodrębnionego podmiotu. Spółdzielnia Elektromechaniczna Inwalidów jest podmiotem gospodarującym a przychody ze sprzedaży, także realizowanej przez Biuro są przychodami jednego podmiotu, z wyłączeniem oczywiście w sposób przewidziany przepisami ustawy o rachunkowości podmiocie, wewnętrznych rozliczeń między oddziałem i jednostką macierzystą. Przyjęty sposób rozliczania sprzedaży w zakresie podatku od towarów i usług bez wątpienia zwiększał w sposób bezpodstawny korzyści finansowe pozyskane przez Elektromechaniczną Spółdzielnię Inwalidów A. Z jednej strony korzystała ona ze zwolnienia od podatku jako zakład pracy chronionej, z drugiej strony B jako eksporter uzyskiwało w całości zwrot podatku naliczonego od sprzedaży fakturowanej przez Spółdzielnię, podczas kiedy tworzone Biuro miało za zadanie obsługę handlu zagranicznego jednostki macierzystej tj. właśnie Spółdzielni. Dokonując oceny zaistniałych zdarzeń organ odwoławczy zauważył także, iż ustalony stan faktyczny był także przedmiotem oceny przez NSA / sygn. akt I SA/Wr 1529/02 wyrok z dnia 2-07-2003 r./ dotyczący innego okresu rozliczeniowego. W wyroku tym stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie w wyniku zawarcia umowy kupna sprzedaży strony tej umowy uzyskały szczególne ulgi w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Sprzedawca A korzystając z preferencyjnego sposobu rozliczania nie był obowiązany do rozliczenia podatku z budżetem państwa, kupujący dokonując eksportu w ten sposób nabytego towaru uzyskiwał zwrot podatku naliczonego przy zakupie. Zatem treść złożonych oświadczeń woli nie odpowiada ich woli rzeczywistej co należało ocenić jako pozorność tych oświadczeń. Zatem pomiędzy A i B nie nastąpiła skutecznie sprzedaż w przedstawionych okolicznościach sprawy, a wystawione faktury nie uprawniają w związku z powyższym do dokonania rozliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Dokumentowanie obrotu towarowego fakturami VAT w celu wykazania układu stosunków między stronami, który pozwalałby na uzyskanie świadczeń ze Skarbu Państwa - nie powoduje nadania czynności dokumentowania fakturą przymiotu rzeczywistej umowy kupna sprzedaży. Tym samym z uwagi na zapis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15-12-1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./ faktury wystawione przez Spółdzielnię dla Biura nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego. Organ odwoławczy podniósł także, że z treści decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...]nie wynika, aby organ I instancji wyrażał zgodę na realizowanie sprzedaży między Spółdzielnią i Biurem. Należy podkreślić, iż decyzja ta wydana została w związku z wnioskiem Spółdzielni z dnia [...]. Składając wniosek o wyrażenie zgody na utworzenie oddziału samodzielnie sporządzającego bilans Spółdzielnia wskazywała wyłącznie, iż utworzony zakład zajmować się będzie rozliczaniem VAT z tytułu eksportu towarów. W piśmie tym nie zawarto stwierdzenia, że Biuro będzie dokonywało zakupu eksportowanych towarów w Spółdzielni. Zatem sposób realizowania zakupów i sprzedaży nie był przedmiotem rozważań ani w momencie składania wniosku, ani też w terminie późniejszym. Po powołaniu Biura podatnik nie zwracał się do organów podatkowych o zajęcie stanowiska odnośnie prawidłowości stosowania przepisów podatkowych. Zatem nieuprawnione jest twierdzenie, iż organ podatkowy był poinformowany szczegółowo o wewnętrznej organizacji Podatnika. Dokumenty związane z funkcjonowanie oddziału, okazane w trakcie trwania postępowania a mianowicie uchwała z [...]o wydzieleniu w strukturze Biura, umowa z [...]między Spółdzielnią a Biurem /zawarta przed uzyskaniem przez Biuro statusu podatnika podatku VAT/, zakresy czynności pracowników / z którymi wyznaczeni pracownicy zapoznali się w listopadzie 2000r./, nie były okazane organowi podatkowemu podejmującemu decyzję o przyznaniu statusu podatnika. Jednakże niezależnie od powyższego odpowiedzialność za wyodrębnienie i zorganizowanie oddziału jak i prawidłowość dokonywanych rozliczeń podatkowych ponosi podmiot, z którego struktury zostaje wyodrębniony zakład. Wskazanie natomiast zasad wydzielenia oddziału /zakładu/ w ramach istniejącej struktury, oparte zarówno na definicji encyklopedycznej oddziału jak i zasadach wynikających z ustawy o rachunkowości nie zmieniły statusu Biura B jako podatnika podatku od towarów i usług. Podstawą natomiast do uznania iż dokonywane rozliczenie nie odpowiada przepisom prawa w tym zakresie obowiązującego opiera się na stwierdzeniu iż czynność sprzedaży między Spółdzielnią a Biurem miała charakter pozorny, a zatem wystawione przez Spółdzielnię faktury nie stanowią podstawy do zwrotu podatku z nich wynikającego. Oczywistym jest – zd. organu odwoławczego - że Spółdzielnia prowadząc sprawy w sposób opisany w aktach sprawy osiągnęła korzyści dwukrotnie tj. poprzez ulgę dla zakładów pracy chronionej oraz przez zwrot przewidziany dla eksportera, jednakże podatku który już raz był ulgą objęty. Nie budziłoby wątpliwości gdyby Spółdzielnia prowadziła działalność odrębnie jako eksporter i jako sprzedawca krajowy rozliczając obydwa rodzaje działalności odrębnie. Dokonując "papierowych" transakcji które nie znajdują żadnego uzasadnienia gospodarczego Spółdzielnia uzyskała dwukrotnie zwrot tego samego podatku, który nigdy do budżetu nie wpłynął. W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, zarzucono naruszenie: - art. 93 § 3 ustawy z 29.08.1997. Ordynacja podatkowa przez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego strona w sprawie, - § 54 ust.4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 83 k.c. przez nieuprawnione twierdzenie, iż transakcje dokonywane przez stronę skarżącą miały charakter czynności pozornych, - art. 14 ustawy z 29.08.1997. Ordynacja podatkowa przez doprowadzenie do sytuacji, w której podatnik stosując się do oficjalnej interpretacji organu podatkowego został narażony na szkodę. W uzasadnieniu skargi zasadniczo przywołano argumenty przedstawione przez stronę w odwołaniu od decyzji Oranu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zaskarżona decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo w zakresie w jakim odnoszą się do § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15-12-1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./. Na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15-12-1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./.w przypadku gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W celu zastosowania tego przepisu niewątpliwie organy podatkowe są zobligowane do wykazania, że w konkretnych okolicznościach danej sprawy do zakwestionowanej przez nie czynności mają zastosowanie przepisy art. 58 lub art. 83 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy skarbowe nie wykazały w niniejszej sprawie, aby zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 58 K.c., na który powołał się w swoim uzasadnieniu organ I instancji (organ odwoławczy w swojej decyzji nie odniósł się do zastosowania w tej sprawie tej normy, lecz uznał – jak wynikałoby z analizy decyzji organu odwoławczego – że w sprawie tej znajduje zastosowanie art. 83 § 1 K.c.). Zgodnie z art. 58 K.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 1978 r. (II CR 1/78, publ. PUG 1979, nr 8-9, s. 262), nie jest nieważna umowa, przez której zawarcie strony naruszyły przepisy prawa podatkowego. Normy prawa podatkowego dysponują odpowiednimi środkami do realizowania zakreślonych im celów i organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów fiskalnych. Czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych – nawet gdyby przyjąć, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie - nie staje się z tego powodu nieważna. Zgodzić się przy tym należy z poglądem, że na podstawie przepisu art. 58 § 1 K.c. można stwierdzić wyłącznie nieważność umowy cywilnoprawnej. Przepis ten nie przewiduje natomiast żadnej innej konsekwencji dla umowy zawartej w celu obejścia przepisów prawa; dlatego też nie może być on podstawą dla stwierdzenia nieważności tylko samych skutków takiej umowy; tym bardziej tylko w jednej z dziedzin prawa, całkowicie odmiennej od prawa cywilnego jaką jest prawo podatkowe (Rybaczyk P., Doradca Podatnika 1999/9/8). Tym samym § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15-12-1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./ może znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy kwestionowana czynność z punktu widzenia prawa cywilnego uznana jest za nieważną na podstawie art. 58 lub 83 K.c. Nieważna umowa z punktu widzenia przepisów cywilnoprawnych nie może bowiem, w zakresie wskazanym w ww. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15-12-1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./ stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wynikający z dokumentującej tę czynność faktury VAT. Tymczasem powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji na, jego zdaniem, celowe obejście przepisów podatkowych, nie stanowi przesłanki do stwierdzenia cywilnoprawnej nieważności danej czynności na podstawie art. 58 K.c. W tej sytuacji w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za całkowicie nieuzasadnione zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15-12-1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./ z uwagi na powoływanie się na przesłanki określone w art. 58 § 1 k.c. Zastosowanie tego przepisu również było niezasadne ze względu na odwołanie się do warunków wskazanych w art. 83 § 1 K.c. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 29 września 2004 r. (sygn. akt FSK 316/04), na kanwie analogicznego do niniejszej sprawy stanu faktycznego sprawy, pozostawienie towaru będącego przedmiotem transakcji w tym samym miejscu nie może uzasadniać pozorności, skoro art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dopuszcza możliwość dokonania sprzedaży bez wydania towaru pierwszemu nabywcy. Zdaniem NSA, wyrażonym w tym wyroku, o pozorności czynności nie decyduje również okoliczność skorzystania z jej tytułu z korzyści podatkowej przez oba podmioty tych transakcji. NSA stwierdził, że w tym zakresie należy uwzględnić, że "skoro ustawodawca dopuszcza odrębną podmiotowość zakładu głównego i jego oddziału, to tym samym nie zabrania dokonywania między nimi czynności opodatkowanych. Z kolei, jeśli czynność z woli ustawodawcy przynosi korzyść obu podmiotom, to nie można czynić im zarzutu, że z możliwości tej skorzystały. Co więcej, istotą pozorności jest brak woli dokonywania czynności i tylko jej symulowanie". Ze stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe nie wynika, aby strony nie chciały dokonać czynności, ani że pod pozorem jej dokonywania ukryły inną czynność. Oprócz powyższych argumentów zaprezentowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujących na brak pozorności czynności realizowanych pomiędzy zakładem głównym podatnika będącego zakładem pracy chronionej a jego oddziałem mającym charakter biura handlu zagranicznego, należy dodać jeszcze inne - przedstawione poniżej. Z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Takie działanie podatnika nazywane jest "unikaniem opodatkowania" i pojmowane jest jako działanie za pomocą legalnych środków, które ma na celu zmniejszenie opodatkowania, lub nawet jego uniknięcie (oszczędzanie podatkowe). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z dnia 9 lutego 2000 r. I SA /Gd 2036 /97, OSP z 2001 nr 10 str. 521). Jeżeli przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozwalały na to, aby za zgodą urzędu skarbowego podatnikami mogły być również zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, gdy samodzielnie sporządzają bilans (art. 5 ust. 2) i żaden przepis prawa nie wykluczał tego, że norma ta nie dotyczy zakładów (oddziałów) osób prawnych będących zakładami pracy chronionej, które miały prawo w zakresie działalności tego zakładu do określonej preferencji podatkowej – nie można z faktu dokonywania sprzedaży towarów pomiędzy zakładem głównym ZPChr a jego oddziałem wywodzić skutku pozorności tych czynności, tylko z tego powodu, że odział ten nabywany towar zbywał następnie w ramach transakcji eksportowych, korzystających z opodatkowania według stawki 0 %. Jeżeli ustawodawca stworzył takie regulacje prawne, a Minister Finansów wiedząc o tych unormowaniach i ich skutkach w zakresie możliwości odzyskiwania przez oddział ZPChr podatku naliczonego z tytułu eksportu towarów i jednoczesnego korzystania przez zakład główny z preferencji w zakresie uiszczania zobowiązania podatkowego – nie tylko je akceptował nie dążąc do ich zmiany, a dodatkowo wydał pismo w dniu 8 maja 1996 r. (nr PP1-7201-79/96/ER), w którym przyzwolił, aby w ramach zakładów pracy chronionej wyodrębniano oddziały będące odrębnymi podatnikami, w celu "uzyskiwania bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego z urzędu skarbowego, z tytułu dokonanego eksportu" – nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że obrót pomiędzy zakładem głównym ZPChr a jego oddziałem, który daje obydwu stronom tego obrotu powyższe uprawnienia wynikające z ww. ustawy o VAT, pozwala na przyjęcie, że obrót ten ma charakter pozorny. Wręcz przeciwnie, stwierdzić w tej sytuacji należy, że obrót ten ma charakter jak najbardziej rzeczywisty, lecz zrealizowany w celu skorzystania przez obydwie strony tegoż obrotu z korzystnych dla nich regulacji prawnych, co jak stwierdzono powyżej – nie może być uznane ani za pozorne, ani też sprzeczne z jakąkolwiek regulacją prawną. W świetle powyższego, skoro w niniejszej sprawie zakwestionowanym przez organy podatkowe czynnościom nie można zarzucić pozorności w rozumieniu art. 83 § 1 K.c., bezpodstawnie zastosowano § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15-12-1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./. Ponadto stwierdzić należy, że uzasadnione wątpliwości budzi w ogóle zgodność z Konstytucją przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15-12-1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./ Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03, publ. OTK-A 2004/6/59) zakwestionował konstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), z uwagi na jego niezgodność z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03, publ. OTK-A 2004/4/33) konstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), z uwagi na jego sprzeczność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Przy okazji dokonywania oceny konstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. TK ocenił również ustawową podstawę wydania tego przepisu, tzn. art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, będącego także podstawą wydania istotnego w niniejszej sprawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15-12-1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./. Odnośnie tego przepisu (art. 23 pkt 1 ustawy o VAT) TK stwierdził, że przepis ten ograniczał się do regulacji, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Tak ogólnikowa delegacja nie została poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią przepisu wykonawczego, co narusza art. 92 Konstytucji. W świetle tego, również § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15-12-1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./, wydany na tak ocenionej przez TK podstawie ustawowej, zawierający istotne w porównaniu z ustawą o podatku od towarów i usług nowości normatywne w zakresie elementów konstrukcyjnych tego podatku zastrzeżonych dla materii ustawowej - budzi zastrzeżenia co do jego zgodności z Konstytucją, w aspekcie jej art. 92 i art. 217. Do dokonania takiej oceny tego przepisu uprawnia Sąd art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/03, publ. OSNP 2004/7/111). Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania oznacza obowiązek sądu orzekania w zgodzie z priorytetami ustanowionymi w Konstytucji. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że w sposób wadliwy zastosowano w niniejszej sprawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15-12-1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./ w zw. z art. 83 K.c., pozbawiając Biuro B strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym żądania zwrotu różnicy podatku, z faktur dokumentujących realizację zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Pozbawienie podatnika tego prawa w takiej sytuacji doprowadziło natomiast do naruszenia art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych względów, Sąd stwierdzając naruszenie przez organy skarbowe powyższych przepisów - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a także decyzję, która została zmieniona decyzją organu I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).