I SA/Wr 2916/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 6.228,40 (słownie: sześć tysięcy dwieście dwadzieścia osiem 40/100) tytułem kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...]określił podatnikowi A spółka z o.o. w O. wysokość poniesionej za 2000r. straty w wysokości [...]. Obniżenie wysokości straty wykazanej przez podatnika w zeznaniu CIT-8 wynikało między innymi z zakwestionowania przez organ podatkowy jako kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz firmy szwedzkiej S.C. B G. w wysokości [...]z tytułu kosztów projektowania opakowań [...] (pieluchomajtki) i [...] (podpaski higieniczne). Z poczynionych ustaleń wynika, że kontrahent szwedzki obciążał podatnika przedstawionymi wyżej kosztami w oparciu o list intencyjny z [...]sankcjonujący "ustalenia ustne" z mocą wsteczną dotyczącą korzystania z usług reklamy i promocji, obowiązującą od dnia [...]. Skarżąca spółka była obciążona również opłatami licencyjnymi przez ten sam podmiot szwedzki B w Szwecji za korzystanie z prawa do znaków towarowych [...],[...],[...] oraz za wiedzę przemysłową (know-how), dotyczącą produkcji, opakowania i marketingu w zakresie produkcji pieluchomajtek. Obciążenia stanowiły 3% sprzedaży towarów objętych w/w znakami towarami. Z zapisu pkt 8 umowy licencyjnej organ I instancji wywiódł, iż umowa gwarantowała, iż spółka nie będzie mogła być obciążana dodatkowymi kosztami. Towary oznaczone znakiem towarowym "[...] nie były produkowane przez podatnika lecz pochodziły z importu z Czech. Co zaś dotyczy opakowań [...]stwierdzono, że w dniu [...]skarżąca spółka zaprzestała produkcji pieluchomajtek. W toku postępowania podatkowego podatnik podniósł, iż koszty projektowania opakowań stanowią koszt związany z działalnością spółki i jest to koszt odrębny od wydatków ponoszonych w związku z opłatą licencyjną za znaki towarowe. Rzeczywisty zakres świadczeń otrzymywanych w ramach umowy licencyjnej zdaniem spółki był węższy niż wynikający z umowy i nie obejmował know-how produkcyjnego. Odnośnie importu opakowań podatnik stwierdził, że nie korzystał z modyfikacji i udoskonalania opakowań na podstawie umowy licencyjnej. Spółka nie zgadzała się ze stanowiskiem, że nakłady na projektowanie opakowań winny być wydatkiem producenta. Ostatecznie organ podatkowy I instancji uznał po rozpatrzeniu zastrzeżeń podatnika iż nie można uznać że koszty projektów opakowań nie powodują zdublowania kosztów. Zdaniem organu opłata licencyjna w wysokości 3% sprzedaży obejmowała korzystanie z praw do znaków towarowych oraz z wiedzy przemysłowej (know-how), poza tym umowa gwarantowała podatnikowi dostęp do udoskonaleń i modyfikacji bez dodatkowego wzrostu opłat licencyjnych. Są to postanowienia wynikające wprost z umowy, dlatego uzasadnione jest stwierdzenie, że w ramach opłaty 3% mieściły się koszty projektowania opakowań. Gdyby tak nie było, to stawka do wyliczenia opłaty (3%) winna być zmniejszona o część przypadającą na takie koszty i dopiero wtedy możnaby było twierdzić, że odrębne obciążenie z tego tytułu nie powoduje dublowania wydatków. Nie uznał organ I instancji jakoby wydatki z tytułu projektowania opakowań były uzasadnione, ponieważ były jednym ze źródeł generujących przychody. Organ ten stwierdził, że koszty projektowania opakowań nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w spółce ponieważ ta była dystrybutorem towarów. Koszty te winny być wedle stanowiska dyrektora urzędu kontroli skarbowej elementem kalkulacyjnym ceny produkowanych wyrobów. Ze stanowiskiem zaprezentowanym wyżej podatnik nie zgodził się i wniósł odwołanie do Izby Skarbowej we W. Zarzucił iż doszło do naruszenia art. 122 i 187 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, poprzestając na arbitralnych, niekorzystnych dla skarżącej spółki interpretacjach. Ponownie strona odwołując podniosła, iż na podstawie umowy licencyjnej korzystała jedynie z praw do używania znaków towarowych: [...],[...],[...]. Nie otrzymała natomiast know-how związanego z produkcją, marketingiem czy też modyfikacją produktów i opakowań. Te zaś wyjaśnienia podatnika zostały całkowicie pominięte. Zakwestionowała również stanowisko jakoby nie do przyjęcia jest aby koszty projektowania opakowań były przenoszone na dystrybutora w cenie nabywanego produktu gotowego, podczas gdy te same koszty przerzucone na dystrybutora w formie odrębnego obciążenia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Uzależnienie możliwości zaliczenia, kosztów projektowania opakowań do kosztów uzyskania przychodów od dodatkowych przesłanek (od sposobu rozliczania tych kosztów – w cenie wyrobu gotowego czy w postaci odrębnego obciążenia) stanowi zdaniem strony odwołującej niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego interpretację. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania jakoby doszło w sprawie do naruszenia art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. Organ I instancji bowiem wyjaśnił dokładnie stan faktyczny sprawy i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zdaniem organu II instancji trafnie organ I instancji wyszedł z założenia, że na podstawie oświadczenia z dnia [...] podatnik ponosił opłaty licencyjne wynikające z umowy licencyjnej z dnia [...], która upoważniała ją jako licencjobiorcę do korzystania z know-how dotyczącego produkcji, pakowania i marketingu artykułów higieny osobistej. Organ odwoławczy uważa, że umowa licencyjna wbrew stanowisku podatnika obejmowała również projekty opakowań. W zamian za udzieloną licencję spółka była zobowiązana płacić licencjodawcy opłatę licencyjną w wysokości 3% fakturowanej netto sprzedaży produktów. Doszło zatem do powtórnego obciążenia spółki za projekty opakowań. Wyraźnie widać zdaniem organu odwoławczego, że zarówno "list intencyjny" oraz "umowa dotycząca reklamy i promocji" zostały zawarte [...], lecz zawierają uregulowania wstecz, dzięki którym spółka mogła "uzasadniać" zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie doszło do transakcji między podmiotami powiązanymi, co organom skarbowym nakazuje badać czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję. Zdaniem organu II instancji przedmiotowy wydatek w nienajlepszej sytuacji finansowej spółki rażąco wysoki za projekty opakowań w sposób oczywisty generuje powiększenie straty. Z całą pewnością zdaniem tego organu niezależne podmioty nie zawarłyby takiej transakcji i miarkowałyby wydatki. Decyzja organu II instancji stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 11 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, art. 122, 191 i 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego w sprawie i na tej podstawie wywodzenie negatywnych konsekwencji podatkowych w stosunku do spółki, art. 210 ordynacji podatkowej poprzez niepełne i nieprecyzyjne przedstawienie uzasadnienia prawnego oraz faktycznego co do podnoszonych w decyzji twierdzeń oraz przedstawionych dowodów, art. 120 ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie oceny stanu faktycznego przez rozszerzającą interpretację zapisów umowy dotyczącej reklamy i promocji oraz przepisów prawa i tym samym poprzez naruszenie zaufania do organów podatkowych. Skarżący ponowił zarzut, iż organy podatkowe oparły się wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy licencyjnej, pomijając całkowicie przedstawione przez spółkę okoliczności wskazujące, że w okresie objętym kontrolą spółka korzystała jedynie z prawa do znaków towarowych [...],[...],[...]. Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, jakoby ponosiła podwójne obciążenia z tytułu projektowania opakowań. Ponawia stanowisko zaprezentowane w postępowaniu podatkowym iż w ramach umowy licencyjnej płaciła jedynie za prawo do korzystania ze znaków towarowych. Zarzuciła ponadto, iż stwierdzenie Izby Skarbowej, że transakcja świadczenia usług w zakresie projektowania opakowań nie zostałaby zwarta przez podmioty niezależne, nie zostało poparte żadnymi dowodami i świadczy o arbitralności ustalenia organów podatkowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej upsa. Zagadnieniem spornym między stronami jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu usług projektowania opakowań na rzecz "B" w Szwecji. W tejże kwestii organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, iż przedmiotowy wydatek został przez podatnika dwukrotnie zaliczony w koszty uzyskania przychodu. Raz na podstawie umowy licencyjnej a drugi raz na podstawie umowy dotyczącej reklamy i promocji. Czy rzeczywiście stanowisko zaprezentowane wyżej jest prawidłowe trudno na obecnym etapie postępowania zdaniem Sądu zająć jednoznaczne stanowisko. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie w sposób wyczerpujący i rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla Komentarz – ustawa ordynacja podatkowa Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004 str. 499 i nast.). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, zdaniem Sądu, że organ podatkowy nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśnił on w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii zakresu przedmiotowych usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organy podatkowe uznając, iż w sprawie doszło do zdublowania kosztów wywodzą to z faktu, iż zakwestionowane wydatki określone przez podatnika jako "koszty projektowania opakowań" należy zakwestionować do wydatków "know-how". Do niewątpliwych cech umowy know-how należy przekazanie poufnych wiadomości i doświadczeń produkcyjnych w obrocie krajowym i międzynarodowym. W literaturze przedmiotu (patrz S. Grzybowski umowy "know-how" na tle k.c. – Krakowskie Studia Prawnicze z. 1, 1968 str. 101) nie kwestionuje się zazwyczaj trzech przedmiotowo istotnych składników tej umowy, a mianowicie: zobowiązania dostawcy do przekazania odbiorcy wiadomości stanowiących przedmiot know-how, upoważnienie kontrahenta do technicznego i gospodarczego korzystania z przekazanych informacji i wreszcie zobowiązania odbiorcy do zachowania w tajemnicy otrzymanych wiadomości. W doktrynie (por. M. Poźniak – Niedzielski: Prawo umów w obrocie gospodarczym, Kraków 1993 s. 113) spotykamy się ujęciem cech esencjonalnych umowy know-how. Są to: zobowiązanie się do przekazania odbiorcy informacji i doświadczeń o charakterze technicznym lub udzielenie upoważnienia do korzystania z nich przez odbiorcę – zaś ze strony odbiorcy jest to zobowiązanie się do zachowania w tajemnicy przekazanych wiadomości. W obydwu tych ujęciach do niewątpliwych cech umowy należy: przekazanie tajemnicy receptury lub informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem technicznym lub naukowym. W orzecznictwie podkreślono, że umowa obejmująca "know-how" musi obejmować faktycznie "informacje, wiedzę poufną", a nie może dotyczyć usług z nią związanych. W przedmiotowej zaś sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły jaki był rzeczywisty zakres usługi objętej przedmiotowymi fakturami. Jeżeli nawet podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji iż umowa licencyjna wiązała podatnika z firmą szwedzką w zakresie know-how, to aby uznać jak to uczynił zarówno organ I jak i II instancji, iż w sprawie mamy do czynienia z dublowaniem wydatków know-how to przede wszystkim należy wyjaśnić czego dotyczyły faktury z oznaczeniem jako rodzaju wykonywanej usługi – "projekt opakowań". Dopiero wówczas będzie można uznać czy wydatki ze spornych faktur należą do kategorii know-how, i jako takie mieszczą się w opłacie licencyjnej. Zwrócić należy uwagę, iż podatnik może nabyć prawo do korzystania z know-how w drodze np. zakupu czy też licencji. Z tych względów zatem konieczna jest bardzo dokładna analiza i ocena pisemnej umowy licencyjnej tym bardziej jeśli zważy się na podnoszone przez podatnika zarzuty. Strona skarżąca bowiem zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze kwestionuje zakres obowiązywania pisemnej umowy licencyjnej podnosząc iż umowa licencyjna nie była przez strony tejże umowy w pełni realizowana. Wedle stanowiska skarżącego na podstawie umowy licencyjnej nie korzystał on z usług "know-how", a realizował ją jedynie w zakresie praw do używania znaków towarowych. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do sposobu naliczania należności licencyjnej. Do podnoszonej zaś przez stronę skarżącą kwestii organ odwoławczy zupełnie nie odniósł się stąd nie sposób Sądowi zająć stanowiska czy opłata licencyjna wynikająca z umowy licencyjnej dotyczyła tylko tych świadczeń o jakich mówi podatnik czy obejmowała również usługi "know-how". Ustalenie bowiem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy należy do organów podatkowych i to nie Sąd a organ podatkowy rozpoznając sprawę winien zająć stanowisko w kwestii uznania względnie nie uznania za zasadne stanowisko strony podważające określone postanowienia pisemnej umowy. Zwrócić nadto należy uwagę na pkt 8.1 umowy licencyjnej. Organ podatkowy I instancji z zapisu tegoż punktu wywodzi iż "umowa gwarantowała, iż spółka nie będzie mogła być obciążana dodatkowymi kosztami". Zdaniem Sądu stanowisko powyższe jest co najmniej przedwczesne. Zapis ten bowiem stanowi iż "licencjobiorca, mając prawo wyboru, może zażądać aby udoskonalenia lub modyfikacje były zawarte w zakresie tej umowy bez jakiegokolwiek wzrostu opłat licencyjnych". Z zapisu tego wynika, iż takie prawo licencjobiorcy przysługuje co bynajmniej nie oznacza, iż z tego prawa bezwzględnie licencjobiorca musi skorzystać. W kwestii skorzystania z powyższego prawa czy też nie winien wypowiedzieć się co najmniej skarżący jako licencjobiorca. I wreszcie gdyby okazało się, iż sporne wydatki nie zostały objęte umową licencyjną to rzeczą organów podatkowych będzie konieczność ustalenia czy wydatki te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przez podatnika przychodem. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może być przez niego odliczony od podstawy opodatkowania, pod warunkiem, iż poniesienie tego wydatku pozostaje w związku przyczynowym z powstaniem lub zwiększeniem przychodu podatnika. Ustaleniem tego związku zajął się organ I instancji stwierdzając iż koszty projektowania opakowań nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w spółce, "ponieważ była ona dystrybutorem towarów. Koszty te winny być u producenta elementem kalkulacyjnym ceny produkowanych wyrobów". Z tym stanowiskiem podatnik nie zgodził się i podjął polemikę w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Do podnoszonych w odwołaniu argumentów dotyczących pozostawania spornego wydatku w związku przyczynowym z uzyskanym przychodem organ odwoławczy nie ustosunkował się i w powyższej kwestii nie zajął żadnego stanowiska. Zgodnie z art. 127 ordynacji podatkowej będącego realizacją konstytucyjnej zasady ustanowionej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Istota zatem dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Skoro zatem do kwestii pozostawania spornego wydatku w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem organ odwoławczy nie ustosunkował się brak jest ze strony Sądu możliwości oceny trafności czy też nie, stanowiska organu I instancji w powyższej kwestii. Na obecnym etapie postępowania nie sposób uznać czy rzeczywiście jak to zasugerował organ II instancji "niezależne podmioty gospodarcze nie zawarłyby spornej transakcji i miarkowałyby wydatki". Organ odwoławczy bowiem nie podjął próby oceny warunków omawianych transakcji w oparciu o zapis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr 1238 poz. 833). Mając zatem powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.