I SA/Wr 292/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd uwzględnił stan faktyczny i prawny sprawy j/n. A S.A. z siedzibą w L. wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka organizuje dla swoich pracowników wyjazdowe imprezy integracyjno - szkoleniowe. Podczas tych wyjazdów prowadzone są szkolenia pracowników połączone z integracją (zajęcia o charakterze sportowo - rekreacyjnym, uroczysta kolacja z oprawą muzyczną). Całość wyjazdów spółka finansuje ze środków własnych. Organizację wyjazdów spółka powierza podmiotowi, od którego nabywa kompleksową usługę (sporadycznie tylko występują przypadki, kiedy koszty noclegów i wyżywienia dokumentowane są odrębną fakturą wystawianą przez hotel, w którym zakwaterowano pracowników). Z okazji obchodów jubileuszu powstania A, spółka organizuje festyn, tj. imprezę artystyczno - rozrywkową. Impreza ma charakter otwarty - kierowana jest do pracowników oraz mieszkańców L. i okolicznych miejscowości. Z tytułu udziału w festynie uczestnicy nie ponoszą odpłatności. Organizację festynu spółka zleca jednej firmie, która realizuje na jej rzecz kompleksową usługę. W ramach tej usługi spółka nabywa także catering w formie zestawów żywieniowych, które wydawane są w trakcie festynu - po okazaniu talonów konsumpcyjnych - pracownikom spółki, którzy ponoszą z tego tytułu częściową odpłatność. Autor wniosku sformułował zapytanie, czy w świetle ustawy podatkowej (u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., organizacja opisanych wyżej imprez i festynów powinna być traktowana jako nieodpłatna dostawa towarów lub nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT? Prezentując swoje stanowisko - powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., jak również art. 16 i 26 Dyrektywy VAT - spółka wskazała, że opisane wyżej imprezy szkoleniowe i festyny nie stanowią nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług. Odnośnie natomiast talonów konsumpcyjnych, w części finansowanej przez spółkę, dochodzi do przekazania na rzecz pracownika usługi cateringowej. Spółka podniosła, że realizowane przez nią świadczenia nie mają na celu zaspokojenia osobistych potrzeb uczestników imprez (festynów) i są związane z działalnością przedsiębiorstwa. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko spółki uznał za: prawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia w części dotyczącej imprezy integracyjno - szkoleniowej i festynu organizowanych dla pracowników; nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia w części dotyczącej organizacji festynu dla mieszkańców i w zakresie świadczenia usług cateringowych na rzecz pracowników. Organ wyłożył, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., dla uznania nieodpłatnej dostawy za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: 1) podatnik przekazuje lub zużywa nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa, 2) podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Dalej organ wskazał, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług, podlega użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym m. in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Zdaniem organu, tylko łączne zaistnienie w/w przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Analizując treść art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. organ uznał, że dla przyjęcia, że konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT istotne jest ustalenie celu świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, opodatkowane VAT, nie zostanie spełniona. Opodatkowaniu VAT podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie, prawo do odliczenia podatku. Dodał organ, że opodatkowane będzie tylko takie nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników, które służy celom osobistym (konsumpcyjnym) pracowników, czyli nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów stwierdził, że organizowane na rzecz pracowników imprezy szkoleniowo - integracyjne i festyny w sposób pośredni są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i nie mają na celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników. Zdaniem organu, w świetle art. 8 ust. 2 u.p.t.u., w/w czynności nie będą opodatkowane, gdyż ich wykonywanie związane jest z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. W tej części organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Odnośnie realizowanej na rzecz pracowników usługi cateringowej, której zakup finansują oni w części, organ podatkowy zauważył, że na gruncie u.p.t.u. czynność może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny (nie występują czynności częściowo odpłatne). W konsekwencji organ stwierdził, że w/w czynności należy - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - uznać za odpłatne świadczenie usług, czyli czynność opodatkowaną podatkiem VAT. W tym zakresie organ ocenił stanowisko spółki jako nieprawidłowe. Organ podatkowy wyraził pogląd, że organizacja festynu w części przeznaczonej dla mieszkańców nie wiąże się z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa spółki (nie ma związku z działalnością gospodarczą i osiąganymi obrotami). Wywiódł, że w świetle art. 8 ust. 2 u.p.t.u., czynność ta, jako nieodpłatne świadczenie usług, podlega opodatkowaniu VAT. W tej części Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, spółka zarzuciła interpretacji naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), wskutek braku uzasadnienia zawartego w interpretacji stanowiska organu, • art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14k O.p., wobec wydania interpretacji, której treść uniemożliwia spółce zastosowanie się do niej oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w wyniku postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że organizacja festynu, w części skierowanej do osób niebędących pracownikami spółki, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja narusza przepisy procedury przewidzianej dla instytucji udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p., w części, w jakiej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, w zakresie opodatkowania usługi (nieodpłatnego świadczenia) wykonanej tytułem organizacji festynu dla osób, które nie były pracownikami spółki. W pozostałym zakresie, tj. zarówno w części, w której organ podatkowy uznał stanowisko spółki za prawidłowe, jak i nieprawidłowe, skarżona interpretacja nie narusza prawa. W tym zakresie także strona nie wniosła zarzutów. Odnosząc się do kwestii naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 14c § 1 i § 2 O.p., niezbędne jest odwołanie się do funkcji, jakie w zamyśle ustawodawcy miała spełniać instytucja wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach (oprócz realizacji postulatu równości opodatkowania podmiotów wyróżniających się tą samą cechą), a mianowicie: funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Odnośnie funkcji informacyjnej trzeba nadmienić, że we współczesnych systemach podatkowych prawo do informacji należy do podstawowych praw podatnika. Interpretacja indywidualna z założenia stanowić ma pewną sformalizowaną instytucję udzielania informacji zainteresowanemu w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Istotę udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08, wyrok dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że "[...] celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot [...] chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska". Przy czym, jak podkreślił NSA, w sprawach wydawania interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym, stanowiące niejako wprowadzenie do tematu indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazują na rolę uzasadnienia interpretacji, które jest podstawową i obligatoryjną (z zastrzeżeniem wyjątku z art. 14c § 1 O.p. zdanie 2) a zarazem jedyną formą wypowiedzi organu podatkowego o wykładni prawa podatkowego w zakresie objętym treścią wniosku. Stwierdzić przy tym trzeba, że w przepisach O.p., regulujących tę materię, brak jest szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia interpretacji podatkowej wydawanej w indywidualnej sprawie. Reguły prawidłowej interpretacji, abstrahując od merytorycznej oceny przeprowadzonej tam wykładni prawa, znaleźć jednak można w art. 14c § 1 i 2 O.p. W myśl tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.), a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Uzupełnienie tych reguł stanowi nawiązanie do zasady z art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest próba przekonania (wyjaśnienia), dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez podatnika (płatnika). Wymóg ten potwierdza również treść art. 14c § 1 O.p. zdanie 1, gdzie jest mowa o tym, że wyrażając własne stanowisko w sprawie organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy. W sposób zbieżny z poglądem wyżej przedstawionym, wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje także orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni przepisów prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; LEX nr 895909), podkreśla się, że wypracowane na tle wykładni art. 14c § 1 i § 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia przy jej wydawaniu następujących kwestii: - wymogu przytoczenia przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, - konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja, - obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte, - organ powinien dokonać wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, - stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.), - wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, - obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy, - jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni; nie czyni to wprawdzie z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one wówczas jej elementem. Konfrontując powyższe ze sposobem udzielenia interpretacji w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt, jakkolwiek został wydany w trybie art. 14b § 1 O.p. oraz nosi formalną nazwę interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, albowiem brak w nim niezbędnych elementów treściowych właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Taka konstrukcja zaskarżonego aktu nie pozwala przyjąć, że organ podatkowy dopełnił wymogu z art. 14b § 1 O.p., tj. wydał w sensie materialnoprawnym (a nie tylko procesowym) pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, czemu, z założenia, instytucja ta miała służyć. W wydanej interpretacji indywidualnej, odnośnie kwalifikacji prawnej sytuacji, w której spółka organizuje festyn dla osób, które nie są pracownikami A, Minister Finansów ograniczył się do przytoczenia przepisów prawa, ich interpretacji oraz stwierdzenia: "We wniosku zainteresowany wskazał, że organizowany festyn ma charakter otwarty i kierowany jest również do pracowników, jak i nieograniczonej liczby mieszkańców L. i okolicznych miejscowości. Zatem organizacja festynu w części przeznaczonej dla mieszkańców L. i okolicznych miejscowości nie będzie wiązać się z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zainteresowanego i nie będzie mieć związku z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Zatem czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług będzie podlegać w tej części, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu VAT. W tym zakresie uznano stanowisko Zainteresowanego za nieprawidłowe". Zacytowany fragment stanowi całość uzasadnienia stanowiska organu w zakresie podatkowej kwalifikacji festynu organizowanego dla innych osób niż pracownicy spółki. Zgodzić należy się z wyrażonym w skardze poglądem spółki, że uznając stanowisko wnioskodawcy w omawianym zakresie za nieprawidłowe, organ podatkowy ograniczył się jedynie do zanegowania stanowiska wnioskodawcy bez wskazania oceny jego stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację, jak również, poza ogólnym przytoczeniem tez dotyczących analizowanych przepisów, nie wskazał uzasadnienia prawnego własnego stanowiska. Przede wszystkim nie uzasadnił, dlaczego organizacja festynu jubileuszowego, w części, w jakiej mogły w nim uczestniczyć inne osoby niż pracownicy spółki, została uznana przez organ za czynność, która nie ma związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A. Z treści interpretacji nie wynika tok rozumowania organu, który doprowadził do takiego stwierdzenia. Organ nie odniósł się także do wywodów spółki, wyprowadzonych z powołanych we wniosku wyroków, że świadczone przez nią usługi nie mają na celu zaspokojenia osobistych potrzeb uczestników imprez/festynów; zaspokajanie ewentualnych potrzeb uczestników imprez/festynów jest realizowane niejako przy okazji funkcjonowania i rozwoju przedsiębiorstwa; z organizacji imprez dominującą korzyść uzyskuje spółka; festyny zorganizowano w związku z działalnością przedsiębiorstwa. Treść uzasadnienia skarżonej interpretacji nie pozostawia wątpliwości Sądu, że kluczowych dla spółki zagadnień prawnych organ w ogóle nie analizował, poprzestając na ogólnych stwierdzeniach. To zaś potwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana niejako "obok" problemów prawnych przedstawionych we wniosku. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że skarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. Ponownie wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić wywody Sądu i ustosunkować się do stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o interpretację. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy w połączeniu ze stanowiskiem organu stanowić będzie, w sensie materialnoprawnym, interpretację przepisów prawa podatkowego, co jasno wynika z treści art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia przez skarżoną interpretację przepisów art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14k, a w konsekwencji art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., wskutek wydania interpretacji, której treść uniemożliwia wnioskodawcy zastosowanie się do niej poprzez brak możliwości ustalenia (wyliczenia), w jakiej części uczestnikami festynu byli pracownicy a w jakiej osoby inne niż pracownicy, w sytuacji, kiedy festyn miał charakter otwarty. Zauważyć bowiem trzeba, że wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczył kwestii przedmiotowego rozliczenia a organ podatkowy nie "wyszedł" poza ramy wniosku i nie odniósł się do sposobu tego rozliczenia. Wobec stwierdzenia naruszeń przepisów procedury podatkowej przewidzianej dla instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych, Sąd za przedwczesną uznał ocenę skarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z przepisami prawa materialnego, w tym art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną od Ministra Finansów kwotę [...] zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - [...] zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).