I SA/Wr 294/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Maria Gońka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi D. K (dalej: skarżący, wnioskodawca, podatnik) jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. ,w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ, MF), interpretacja indywidualna z dnia [...], dotycząca interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przez wspólnika udziałów w spółce osobowej. Zaskarżoną interpretację wydano w wyniku wniosku, w którym wnioskodawca przedstawił dwa możliwe zdarzenia przyszłe i sformułował dwa pytania, w związku z czym organ wydał dwie interpretacje. Przedmiotem zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, odnoszące się do pierwszego z możliwych zdarzeń przyszłych, natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia [...]r. nr [...]. We wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...]r. wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ( dalej: spółka z o.o.). Spółka z o.o. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i jej aktualna szacowana wartość rynkowa jest wyższa od początkowej jej wartości, gdyż została wypracowana w toku bieżącej działalności. Aktualnie planowane jest przekształcenie spółki z o.o., stosownie do art. 551 § 1 ksh, w spółkę osobową handlową, tj. w spółkę komandytową, w której wspólnicy wniosą i obejmą wkłady, wynikające z danych Spółki z o.o. o wartości odpowiadającej aktualnej wartości rynkowej spółki z o.o. Wartość ta zostanie na potrzeby planowanego procesu określona w drodze wyceny rzeczoznawcy. Obowiązek dokonania takiej wyceny wynika pośrednio z art. 107 § 1 ksh. Następnie jeden ze wspólników (wnioskodawca) rozważa sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego swoich udziałów w spółce komandytowej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zbycia na rzecz podmiotu trzeciego swoich udziałów w spółce komandytowej przez wnioskodawcę, kosztem uzyskania przychodów będzie koszt poniesiony przez wnioskodawcę w celu objęcia ww. udziałów w spółce komandytowej, odpowiadający aktualnej wartości rynkowej przekształconej spółki z o.o., która to stanowić będą pokrycie wkładów spółki komandytowej, w części proporcjonalnie przypadającej na wnioskodawcę? Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów będzie koszt poniesiony przez wnioskodawcę w celu objęcia ww. udziałów w spółce komandytowej, odpowiadający aktualnej wartości rynkowej przekształconej spółki z o.o., która to stanowić będą pokrycie wkładów spółki komandytowej, w części proporcjonalnie przypadającej na wnioskodawcę. Skarżący zauważył, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a więc także w spółce komandytowej), stanowi prawo majątkowe, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm) – dalej: u.p.d.o.f. Dalej skarżący stwierdził, że w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce komandytowej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań, wobec czego zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. , przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z powyższym, przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych i będzie przychodem z praw majątkowych, a więc źródła przychodów określanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. . Przychód ten można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec braku w ustawie przepisu szczególnego regulującego jak powinno się ustalić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia udziałów w spółce osobowej, . należy zastosować zasady ogólne odnoszące się do kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem ekonomicznego sensu operacji. W świetle natomiast art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tych praw - w tym przypadku, zdaniem podatnika, wartość takich wydatków odpowiada aktualnej wartości spółki z o.o. W wyniku przekształcenia majątek spółki z o.o. stanie się bowiem majątkiem spółki komandytowej, dlatego też de facto cała spółka z o.o. będzie wkładem spółki komandytowej, a w związku z tym jej wartość stanowić będzie koszt nabycia praw do udziału w zysku spółki komandytowej. Mając powyższe na względzie, wnioskodawca wyraził pogląd, że w przypadku zbycia udziałów (prawa do udziałów w zysku) w spółce komandytowej przez skarżącego na rzecz podmiotu trzeciego kosztem uzyskania przychodów będzie koszt poniesiony przez Stronę w celu objęcia ww. udziałów (prawa do udziałów w zysku) spółki komandytowej, odpowiadający aktualnej wartości rynkowej przekształconej spółki z o.o., która będzie stanowić pokrycie wkładów spółki komandytowej, w części proporcjonalnie przypadającej na skarżącego. Organ w interpretacji będącej przedmiotem obecnej skargi uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ podzielił stanowisko wnioskodawcy co do tego, że przychód z tytułu zbycia przez podatnika ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec braku szczególnych rozwiązań dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, zastosowanie znajdą zasady ogólne, wyrażone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie zawartej w tym przepisie ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów organ wywodził, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno przy tym wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Organ podkreślił, że ustawodawca, posługując się definicją generalną, a ponadto celowo używając w definicji pojęć elastycznych, o pewnym stopniu niedookreślenia, sprawił, że każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku. Stąd też w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie jest w zasadzie prawidłowe stawianie tez o charakterze generalnym, które mogłyby mieć zastosowanie do każdego przypadku. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce osobowej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez podatnika na nabycie tych udziałów. Oznacza to, że dochodem ze zbycia udziałów w spółce komandytowej będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. przepisem. Jednocześnie przez pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. W dalszej kolejności organ odwołał się do art. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wskazując, że proces przekształcenia się spółek jest związany zatem z pełną sukcesją podatkową spółki przekształconej, której skutkiem jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną i uzyskanie podmiotowości prawnej przez spółkę przekształconą z dniem wpisu do rejestru sądowego, organ konkludował, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem w niniejszej sprawie spółka przekształcona (spółka komandytowa) będzie tym samym podmiotem, który zmieni tylko formę prawną działalności - nie wystąpią tu dwa odrębne podmioty. Informacje te są istotne dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Mając więc na uwadze powołane regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku zbycia udziałów (prawa do udziałów w zysku) w spółce komandytowej przez skarżącego na rzecz podmiotu trzeciego kosztem uzyskania przychodów będzie koszt faktycznie poniesiony przez skarżącego w celu objęcia ww. udziałów (prawa do udziałów w zysku) spółki komandytowej, odpowiadający wydatkom na nabycie/objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z przekształcenia której powstanie spółka komandytowa. Interpretację doręczono wnioskodawcy w dniu [...]r. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa podatnik wniósł do tutejszego Sądu skargę na powyższą interpretację. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe, zarzucając organowi: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie prawa poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 O.p.- poprzez naruszenie zasady zaufania, b) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania. Skarżący podtrzymał argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 u.p.d.o.f). W związku z powyższym należy uznać, że w zaskarżonej interpretacji trafnie przyjęto, iż otrzymany przez Stronę przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.pd.o.f. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez skarżącego udziałów w spółce komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o. w której wspólnikiem był skarżący, będzie kwota wydatkowana przez skarżącego na objęcie/nabycie udziałów w spółce z o.o. czy o aktualna wartość rynkową przekształconej spółki z o.o. w części wniesionej przez skarżącego. Zdaniem skarżącego to suma wartości wniesionego do spółki przekszałconej kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego dotychczasowej spółki z o.o. będzie wydatkiem poniesionym na objecie wkładów w spółce komandytowej, a w konsekwencji kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 z tytułu sprzedaży prawa majątkowego (udziału w spółce komandytowej). Zdaniem natomiast organu kosztem uzyskania przychodu rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie kwota wydatkowana przez skarżącego na nabycie/objęcie udziałów w przekształcanej spółce z o.o. W przekonaniu Sądu powyższe stanowisko organu zasługuje na aprobatę. Jak słusznie wskazano w skardze, brak jest w ustawie szczegółowych regulacji dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodu w opisanej sytuacji, wobec czego zgodzić się trzeba, że zastosowanie znajdą ogólne reguły dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z regulacją zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z ww. przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Z treści tego przepisu można wyprowadzić następujące warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu: - wydatek musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - wydatek nie może nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - wydatek musi być właściwie udokumentowany. Trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że konieczne jest odniesienie tych reguł do każdego indywidualnego przypadku, w tym ocena, jakie wydatki rzeczywiście miały realny wpływ na osiągnięcie przychodu. W przypadku sprzedaży udziałów w spółce komandytowej, zgodzić się należy, że definicję kosztu spełniać będą wydatki poniesione na nabyci/objęcie tych udziałów. W przypadku objęcia przez skarżącego udziałów w spółce komandytowej powstałej na skutek przekształcenia spółki z o.o. nie dojdzie natomiast do wydatkowania żadnych kwot/wartości w powyższym rozumieniu w związku z samym przekształceniem. Przekształcenie m.in. spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową reguluje art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz.1030 ze zm.) – dalej: k.s.h, stanowiąc, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Stosownie zaś do treści art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (§ 3). Z przywołanych regulacji wynika zasada kontynuacji podmiotu przekształcanego. Jak wskazywał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., sygn., akt I CK 361/05 (OSNC 2006, nr 11, poz. 189) "w istocie jest to ten sam podmiot działający w odmiennej formie prawej, przy którym pozostają m.in. wszelkie prawa i obowiązki ze sfery cywilnoprawnej. W wypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, istnieje natomiast ta sama spółka w zmienionej formie prawnej". Stanowisko to zostało powtórzone w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II GPS 6/08, (ONSA WSA 2009, nr 3, poz. 45), w której stwierdzono m.in. "przy przekształceniu spółki handlowej zostaje zachowana tożsamość podmiotowa, gdyż spółka przekształcona i spółka przekształcana to ten sam podmiot, który jedynie zmienił formę organizacyjną, w której działa". Kontynuacja stosunków cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółek na podstawie art. 551 k.s.h przejawia się m.in. w kontynuacji praw udziałowych. Co prawda przepis art. 558§ 1 k.s.h. przewiduje zawarcie w planie przekształcenia takich elementów jak: 1) ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, 2) określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, o którym mowa w § 2 pkt 4, to jednak powyższe czynności nie są tożsamy z ponownym wniesieniem przez wspólników pozostających w spółce przekształcanej wkładów i poniesieniem przez nich wydatków z tego tytułu. Dotychczasowe udziały wspólników spółki przekształcanej (tu: spółka z o.o.) podlegają przekształceniu na udziały w spółce przekształconej, przy czym ich wartość jest określona z uwzględnieniem aktualnej wyceny spółki przekształcanej. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r. , sygn.. akt II FSK 871/08 (Lex nr 514950) "przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów (nie powstaje nowy podmiot), zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Zmiana polega jedynie na tym, iż poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki komandytowej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest więc cały czas majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Podkreślić ponadto ponownie należy, iż uchwałę o przekształceniu, a także o przeznaczeniu majątku spółki przekształcanej podejmuje organ tej spółki - zgromadzenie wspólników. Mimo że uczestniczą w nim wspólnicy nie można takiej uchwały, podjętej przez organ osoby prawnej, uznać za rozporządzenie przyznanym mu zyskiem dokonane przez wspólnika, będącego odrębną od spółki osobą fizyczną (to zgromadzenie podejmuje decyzję o przeznaczeniu zysku, stanowiącego część majątku spółki). Wspólnicy decydują jedynie, czy chcą być wspólnikami spółki przekształconej (art. 564 § 1 i art. 565 § 1 k.s.h.)". Mając na uwadze powyższe nie jest trafne stanowisko skarżącego, że w związku z przekształceniem spółki z o.o. , której jest wspólnikiem dojdzie poniesienia przez niego wydatku odpowiadającego aktualnej wartości rynkowej Spółki z o.o. w części wniesionej przez skarżącego. Z powołanego przez organ przepisu art. 93 § 1 O.p. wynika następstwo prawne podatkowych praw i obowiązków kapitałowej spółki przekształcanej przez osobową spółkę handlową przekształconą. W kontekście przytoczonych wyżej warunków dotyczących kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza to zatem możliwość uwzględnienia przy ustalaniu dochodu ze zbycia prawa majątkowego (udziału w spółce komandytowej) kwot poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, która następnie uległa przekształceniu tj. w niniejszej sprawie w spółce z o.o. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania (art. 121 § 1 i art. 124 O.p.) Sąd uznał, że są one bezzasadne. Zgodnie z . 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl z kolei art. 14c § 1 ustawy O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna - stosownie do art. 14c § 2 ww. ustawy - zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie objętym treścią wniosku. Interpretacja zawiera pełne uzasadnienie prawne i faktyczne, zaś organ w swojej argumentacji nie tylko właściwie wskazuje i interpretuje przepisy prawa materialnego, ale także odnosi się do kwestii podniesionych przez skarżącego, choć wyraża przeciwny pogląd. W opinii Sądu przytoczona w interpretacji argumentacja jest przekonująca i w pełni uzasadnia stanowisko organu. Fakt, że stanowisko organu jest odmienne od stanowiska skarżącego nie oznacza również, że organ rozstrzygnął wątpliwości na rzecz Skarbu Państwa. Brak jest, zdaniem Sądu, podstaw do stwierdzenia, że istniały w niniejszej sprawie uzasadnione wątpliwości co do interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Nie można także zarzucić organowi naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez udzielenie zdawkowej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Przedmiotem skargi jest bowiem wyłącznie rozstrzygnięcie w formie interpretacji indywidualnej i tylko ono podlega kontroli sądu administracyjnego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest warunkiem formalnym wniesienia skargi, natomiast odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa jest jedynie pismem procesowym, przewidzianym w przepisie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środkiem zaskarżania i jego kształt ( również brak odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie wpływa na rozstrzygnięcie sądu. Przesłanką uchylenia interpretacji indywidualnej może być jedynie naruszenia prawa związane z wydaniem samej interpretacji. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie naruszała prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270).