I SA/Wr 2956/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie WSA Andrzej Cisek NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2004 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] (nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego 10 (dziesięć) zł kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Dokonując rozliczenia za 2001 r., L. i P. R. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków (PIT-37), w którym wykazali - po dokonaniu odliczeń od wykazanego dochodu, a następnie od podatku - nadpłatę w kwocie [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w T. stwierdził, iż P. R. nie miał prawa złożyć zeznania wspólnie z małżonką L. R. ze względu na fakt prowadzenia przez niego w 2001 r. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Zwrócono uwagę, iż P. R., zgłosił z dniem 31 stycznia 2001 r. przerwę w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc w okresie od 1 do 30 stycznia 2001 r. prowadził działalność gospodarczą i uzyskiwał przychody. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), podatnicy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej uiszczają miesięczną stawkę, ustaloną przez Urząd Skarbowy bez względu na uzyskanie bądź nie przychodu z działalności gospodarczej. Od zapłaty podatku podatnik, który wybrał opodatkowanie w formy karty podatkowej, jest zwolniony wówczas, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami, zgłosi przerwę w prowadzonej działalności. Mając na uwadze te unormowania oraz uwzględniając art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updof"), Urząd Skarbowy w T. stwierdził brak możliwości wspólnego rozliczenia małżonków za rok podatkowy 2001. Na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia [...] (nr [...]) stwierdził na rzecz P. R. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]. P. R. wniósł odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w T., kwestionując brak możliwości wspólnego rozliczenia się z żoną. Odwołujący się podniósł, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 21 § 3, art. 208 § 1 oraz art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "op") a także art. 6 ust. 2 i art. 45 ust. 6 updof. Nie zgodził się z interpretacją art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podnosząc, iż w styczniu nie uzyskał żadnego dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, tymczasem przesłanką negatywną wspólnego rozliczenia dochodów małżonków jest uzyskiwanie w roku podatkowym przez jednego z nich dochodów (przychodów) opodatkowanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem strony, organ podatkowy powinien kierować się brzmieniem przepisu, a nie samym faktem prowadzenia działalności gospodarczej. Strona wskazała nadto, iż Urząd Skarbowy po wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2001 r. nie powinien był wydawać decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, lecz umorzyć postępowanie w trybie art. 208 § 1 op, gdyż zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło. P. R. podniósł również, iż błędnie powołano w sentencji decyzji art. 21 § 3 op, gdyż zobowiązanie podatkowe określone w decyzji jest takie same jak wynikające ze złożonego zeznania, tym samym za nieprawidłowe uznać należy przywołanie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy kwestionowaną decyzję nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. R. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i ponowne rozpatrzenie sprawy, z uwzględnieniem rozstrzygnięcia podjętego w stosunku do L.R. Strona podniosła, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa procesowego i materialnego, przez dokonanie błędnej wykładni prawa i niewłaściwe jego zastosowanie. Wskazała nadto, iż organ odwoławczy rażąco naruszył prawo wskutek utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Strona, mając na względzie brzmienie art. 6 ust. 8 updof, zakwestionowała twierdzenie organów podatkowych o braku możliwości dokonania wspólnego rozliczenia z małżonkiem. Wskazała przy tym, że przepis ten stanowi wyraźnie o utracie prawa do wspólnego rozliczenia tylko w sytuacji, gdy chociażby jeden z małżonków uzyskał dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Tym samym wyłącznie fakt korzystania przez podatnika z opłacania podatku w formie zryczałtowanej nie może pozbawiać go prawa do skorzystania z wspólnego opodatkowania. Zdaniem podatnika Urząd Skarbowy naruszył art. 122 op podatkowa wskutek niepodjęcia działań zmierzających do ustalenia, czy faktycznie P. R. uzyskał w styczniu 2001 r. przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto skarżący powtórzył zawarty w odwołaniu zarzut, co do nieprawidłowości podjętego przez Urząd Skarbowy rozstrzygnięcia. Wskazał przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien był umorzyć postępowanie w trybie art. 208 § 1 op, gdy po wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2001 r., okazało się, że zobowiązanie takie nie wystąpiło. Za błędne uznał również powołanie w sentencji decyzji art. 21 § 3 op, a to dlatego, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji jest takie same jak wynikające ze złożonego zeznania. Tym samym również wadliwie, zdaniem strony, przywołano w podstawach rozstrzygnięcia art. 45 ust. 6 updof. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdzając niemożliwość innego rozstrzygnięcia sprawy. Izba Skarbowa we W. raz jeszcze zauważyła, iż zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 updof, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Od tej zasady wprowadzono wyjątek (art. 6 ust. 2 updof), według którego małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa oraz pozostają w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, po uprzednim odliczeniu - odrębnie u każdego z małżonków - kwot wydatkowanych na cele określone w art. 26 updof. W przypadku wspólnego rozliczenia małżonków podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z zastrzeżeniem, iż do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Postępuje się tak również w sytuacji, gdy jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 updof, tj. według skali podatkowej, lub osiągnął dochody w wysokości nie powodującej obowiązku uiszczenia podatku. Nadto, zgodnie z brzmieniem - obowiązującego od 1 stycznia 2001 r. - art. 6 ust. 8 updof, małżonkowie nie mogą skorzystać z prawa do wspólnego opodatkowania osiągniętych przez nich dochodów, w sytuacji gdy chociażby jeden z nich uzyskał dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż dokonując wykładni powołanego przepisu należy mieć na względzie - zawarte w rozdziale 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - unormowania dotyczące osób fizycznych opłacających podatek w formie karty podatkowej. Izba podkreśliła, że karta podatkowa jest najprostszą formą opodatkowania, gdyż wysokość podatku ustalana jest według ustawowych stawek miesięcznych i nie zależy od wysokości osiąganych przez podatnika przychodów czy też ponoszonych kosztów. Podatnicy, prowadzący działalność w formie karty podatkowej, zwolnieni są od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 31 ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., podatnicy płacą podatek w formie karty podatkowej, pomniejszony o zapłaconą składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, bez wezwania w terminie do dnia siódmego każdego miesiąca za miesiąc ubiegły, a za grudzień - w terminie do dnia 28 grudnia roku podatkowego. Ustawodawca przewidział wyjątek od zasady obowiązkowej wpłaty podatku w formie karty podatkowej, a mianowicie w przypadku zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej podatku nie pobiera się za pełny okres trwający nieprzerwanie co najmniej dziesięć dni w wysokości 1/30 należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie w terminie trzech dni od dnia jej rozpoczęcia i dnia jej zakończenia (przy handlu obnośnym i obwoźnym przerwa powinna trwać co najmniej miesiąc i być spowodowana chorobą, służbą wojskową, wyjazdem za granicę oraz urlopem wypoczynkowym w wymiarze co najmniej jednego miesiąca). Reasumując Izba Skarbowa zauważa, iż obowiązujące przepisy prawa wprowadzają domniemanie, zgodnie z którym podatnik opłacający podatek w formie karty podatkowej uzyskuje z tej działalności przychody, z wyjątkiem gdy zgłosi przerwę w jej prowadzeniu. Takie rozumowanie potwierdza również fakt, iż istotą prowadzenia działalności gospodarczej jest cel zarobkowy, a więc osiąganie przychodów. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Izba podkreśliła, iż P. R. zgłosił przerwę w prowadzonej działalności gospodarczej z dniem 31 stycznia 2001 r., a więc w okresie od 1 do 30 stycznia 2001 r. prowadził działalność gospodarczą. Nadmieniła przy tym, iż za styczeń 2001 r. podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku z uwagi na zapłaconą za ten miesiąc składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Ustosunkowując się do twierdzenia strony, iż prawidłowe działanie Urzędu Skarbowego powinno polegać na wydaniu w zaistniałej sprawie decyzji w trybie art. 208 § 1 op, Izba Skarbowa podniosła, że wobec braku podstawy do wspólnego opodatkowania dochodów małżonków R. za 2001 r., istotą prowadzonego postępowania było określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy każdemu z małżonków z osobna. Tym samym za bezzasadny należy, jej zdaniem, uznać zarzut niewłaściwego powołania w zaskarżonej decyzji art. 21 § 3 op oraz art. 45 ust. 6 updof. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy małżonkowie, z których jeden prowadził w styczniu 2001 r. działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, mogli być - na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym za 2001 r. - opodatkowani łącznie na podstawie unormowania przyjętego w art. 6 ust. 2 updof. Przyczyna odmiennych stanowisk strony skarżącej oraz organów podatkowych tkwiła w wykładni art. 6 ust. 8 updof, który formułował przesłanki wykluczające wspólne rozliczenie małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten - w wersji obowiązującej strony stosunku podatkowo-prawnego w 2001 r. - stanowił, iż wyrażona w art. 6 ust. 2 updof możliwość łącznego opodatkowania się małżonków, nie ma zastosowania, jeżeli choćby jeden z nich uzyskał dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, że w styczniu 2001 r. P. R. był zarejestrowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, a więc podlegał wspomnianej ustawie z dnia 20 listopada 1998 r., której rozdział 3 zawierał regulacje odnoszące się do zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 23-41 tej ustawy). Fakt ten nie wykluczał zdaniem strony skarżącej możliwości skorzystania przez małżonków z przewidzianej w art. 6 ust. 2 updof instytucji łącznego opodatkowania, gdyż małżonek podlegający zryczałtowanemu podatkowi w formie karty podatkowej nie uzyskał żadnego dochodu (przychodu) ze swej działalności, a więc nie spełnił przesłanki wyraźnie sformułowanej w art. 6 ust. 8 updof. Według zaś organów podatkowych, już samo poddanie się jednego z małżonków reżimowi opodatkowania w formie karty podatkowej stanowi okoliczność przekreślającą wspólne rozliczenie i opodatkowanie małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 updof, gdyż przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprowadzają domniemanie, zgodnie z którym podatnik opłacający podatek w formie karty podatkowej uzyskuje z tej działalności przychody, wyłączywszy wypadki, gdy zgłosi on przerwę w jej prowadzeniu. Zastosowana przez organy podatkowe wykładnia art. 6 ust. 8 updof (w kontekście unormowań odnoszących się do zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej) nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w obowiązującym prawie. Przepis ten - dodany przez art. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) - w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2001 r. wykluczał stosowanie art. 6 ust. 2 updof, jeżeli chociażby jeden z małżonków uzyskał dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. Literalna wykładnia przyjętej regulacji wskazuje więc niedwuznacznie na kryterium uzyskania dochodu (przychodu), nie zaś na sam fakt podlegania jednego z małżonków szczególnym sposobom opodatkowania. Wobec tak jednoznacznie sformułowanego przepisu nie ma dostatecznych podstaw by odejść od - najistotniejszej dla stabilności i jednolitości stosowania prawa podatkowego - wykładni językowej, i interpretować użyte w art. 6 ust. 8 updof określenie "uzyskał dochody (przychody)" według odmiennych reguł, jak to uczyniły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Niezależnie od tego trzeba podkreślić, że organy podatkowe nie mogą wyprowadzać negatywnych dla podatnika skutków prawnych, jeżeli ten dostosował się do brzmienia nieskomplikowanie zredagowanego przepisu i, posługując się pierwszą w kolejności wykładnią logiczno-językową, dokonał na tej podstawie czynności wywołującej skutki prawne w sferze podatkowej. Z tych też względów nie można odmówić racji stronie skarżącej, która podniosła, że organy podatkowe - poprzestając na samym fakcie opodatkowania w formie karty podatkowej - zaniechały w istocie wyjaśnienia, czy w 2001 r. P. R. "uzyskał dochody (przychody)" z prowadzonej działalności. Niebagatelnego argumentu na rzecz takiego właśnie rozumienia i stosowania art. 6 ust. 8 updof w 2001 r. dostarcza nowelizacja tego przepisu, dokonana ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). W wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca odszedł bowiem od kryterium "uzyskania dochodu (przychodu)", wykluczając wspólne rozliczenie i opodatkowanie małżonków w sytuacji, "gdy chociażby do jednego z małżonków [...] mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne". Poczynione wywody pozwalają twierdzić, że według art. 6 ust. 8 updof (w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r.), sam fakt podlegania jednego z małżonków zryczałtowanemu podatkowi w formie karty podatkowej (art. 23 i nast. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) nie wykluczał wspólnego opodatkowania i rozliczania małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2 updof), jeżeli małżonek ten nie osiągnął dochodu (przychodu) z tytułu swojej działalności. W kontekście stwierdzonych uchybień, pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie mają znaczenia, przy czym nie można odmówić trafności stanowisku strony skarżącej, co do niewłaściwości stosowania art. 21 § 3 op oraz art. 45 ust. 6 updof w sytuacji, gdy ujęta w zeznaniu podatkowym nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest inna, aniżeli ustalona w postępowaniu podatkowym. Wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ust. 8 updof przez jego niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji także jego nieprawidłowe zastosowanie, należało - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec, jak w sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.