I SA/Wr 2963/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 21 października 2003 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchyla zaskarżoną decyzję, I. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej kwotę 110,90 (sto dziesięć i 90/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 9 września 2003 r. M. B. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na podstawie dokumentu JDA SAD Nr [...], sprowadzony z Niemiec a wyprodukowany w 1996 r. samochód osobowy marki Volkswagen Golf 3, Nr nadwozia [...], o pojemności silnika 1.896 cm3. Do zgłoszenia celnego strona załączyła umowę sprzedaży z dnia 4 września 2003 r., opiewającą na kwotę 1.500,00 EUR, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia 8 września 2003 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, opinię rzeczoznawcy Nr [...] z dnia 8 września 2003 r. oraz deklarację wartości celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, a następnie przystąpił do jego weryfikacji przewidzianej w art. 70 Kodeksu. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji została zakwestionowana wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego umowy sprzedaży, w części dotyczącej ceny sprowadzonego pojazdu. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w Z., decyzją z dnia 17 września 2003 r., Nr [...], uznał opisane zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowego pojazdu na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego na kwotę 9.506,00 PLN. Po rozpatrzeniu odwołania M. B., Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji z dnia 21 października 2003 r., Nr [...] organ odwoławczy powołał się w pierwszej kolejności na regulacje przyjęte w art. 85 § 1 i w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wywodząc następnie, że przepisy tegoż Kodeksu przewidują zarazem możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się – przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą – niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Stosownie zaś do postanowień art. 23 § 7, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego (np. w sytuacji gdy wartość transakcyjna określona w dokumentach przedłożonych przez stronę jest zaniżona w stosunku do faktycznego stanu i rzeczywistej wartości towaru), albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w świetle powołanego przepisu wiarygodność umowy sprzedaży obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej tam ceny transakcyjnej. Dokument potwierdzający zawarcie takiej umowy nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. wówczas, gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że cena określona w dokumencie stanowiącym podstawę do ustalenia wartości celnej towaru, powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość tego towaru. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Organ celny winien więc przeprowadzać szczegółową analizę deklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej dotyczącej importowanego towaru (w sprawie chodzi o używany pojazd samochodowy), a w sytuacji wystąpienia uzasadnionych wątpliwości, dotyczących np. formalnej czy materialnej wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej, podjąć działania mające na celu ustalenie, czy cena wskazana w dokumencie dołączonym do zgłoszenia celnego nie została zaniżona w stosunku do rzeczywistej wartości towaru. Organ drugiej instancji podkreślił, że w celu ustalenia, czy wartość pojazdu zadeklarowana przez importera odpowiada rzeczywistej wartości zgłoszonego towaru, na podstawie specjalistycznego wydawnictwa zachodnioeuropejskiego "Schwacke Liste", organ celny porównuje wartość rynkową pojazdu tej samej marki, typu i modelu na rynku zachodnioeuropejskim, z ceną wskazaną w dokumencie zakupu. Po ewentualnym ustaleniu znacznej różnicy pomiędzy ceną rynkową podaną w tym katalogu, a wartością określoną w umowie sprzedaży, organ celny – posiłkując się już specjalistycznym katalogiem "Eurotax", zawierającym ceny rynkowe na polskim obszarze celnym – przystępuje do określenia wartości celnej importowanego towaru metodami zastępczymi. Zdaniem Dyrektora IC we W., taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Dla celów porównawczych, organ celny pierwszej instancji ustalił, na podstawie wspomnianego już katalogu "Schwacke Liste" (Nr 9/2003), że średnia wartość sprzedaży pojazdu tej samej marki, typu, modelu, roku produkcji i o tych samych parametrach co pojazd obejmowany procedurą dopuszczenia do obrotu, wynosi 5.450,00 EUR i różni się znacznie od kwoty określonej w załączonej do zgłoszenia celnego przez stronę umowie sprzedaży (1500,00 EUR). Zaistniały zatem przesłanki do zakwestionowania materialnej wiarygodności przedmiotowej umowy. Naturalną konsekwencją tego stwierdzenia była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu, z wykorzystaniem jednej z metod zastępczych wskazanych kolejno w art. 25-29 Kodeksu celnego (art. 24 § 1 Kodeksu celnego). W kolejnej części uzasadnienia organ odwoławczy wywodził, iż postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1. przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Z wyjaśnień tych wynika, że do ustalania wartości celnej używanych samochodów nie nadają się – z różnych względów – zastępcze metody określone w art. 25-28 Kodeksu celnego. Dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego w Z. ustalił wartość celną spornego pojazdu na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, tzw. metodą "ostatniej szansy". Opisana metoda pozwala w sposób najbardziej wiarygodny i obiektywny ustalić wartość używanego pojazdu sprowadzonego na polski obszar celny. Ostatnio przywołany przepis stanowi, że jeżeli wartość celna nie może być ustalana na podstawie przepisów art. 23, 25-28 ustawy, wówczas jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf sinych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów działu III, tytułu II Kodeksu celnego. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy (art. 29 Kodeksu celnego), istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów zawierających bieżące ceny na rynku kraju importu dla tych pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych, prowadzonych przez specjalistów z dziedziny motoryzacji. Biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji, polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "uśrednionej" wszystkich czynników indywidualizujących importowany pojazd, podatku VAT, podatku akcyzowego i zwyczajowej marży. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ celny pierwszej instancji słusznie przyjął kwotę 23.562,00 PLN do ustalenia wartości celnej samochodu sprowadzonego przez M. B., ustaloną na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym i podaną w opinii technicznej Nr [...] z dnia 8 września 2003 r., przedłożonej przez samą stronę. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. prawidłowo ustalił też wartość celną pojazdu, odliczając od tej kwoty bazowej: 11,92 % wartości (z uwagi na konieczne naprawy towaru), 22 % VAT, 65% akcyzy i 10 % zwyczajowej marży. W rozpatrywanej sprawie stawka celna autonomiczna dla tego rodzaju towarów wynosi 35 %, zaś stawka obniżona – 0 %. Zastosowano zerową stawkę celną obniżoną, z uwagi na fakt, iż importowany przez stronę samochód pochodzi z Unii Europejskiej, co potwierdza oświadczenie eksportera na umowie sprzedaży. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołującej się, Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił – z przytoczeniem licznych judykatów Naczelnego Sądu Administracyjnego – że w rozpatrywanej sprawie organ celny pierwszej instancji nie kwestionował autentyczności dokumentów przedłożonych przez stronę. Zakwestionował jedynie wartość pojazdu zadeklarowaną przez importera, uznając ją zasadnie za zaniżoną i niezgodną z faktyczną wartością. Organ odwoławczy podkreślił też, iż kwestia opłacalności zakupu pojazdu za granicą jest indywidualną kwestią importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej przedmiotowego pojazdu. Podatki i należności celne stanowią bowiem instrument, za pomocą którego państwo kształtuje świadomie politykę importową. Zgodnie z tzw. metodą "ostatniej szansy", wartość wyjściową do przeprowadzenia kalkulacji stanowić powinna cena występująca na rynku krajowym, a nie cena na rynku wewnętrznym kraju wywozu (art. 29 § 2 ust. 3 Kodeksu celnego), zatem bezzasadny jest zarzut strony, że wartość celna towaru została ustalona na podstawie ceny towarów na rynku eksportera. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż przy wydawaniu decyzji działały one na podstawie przepisów prawa i w oparciu o te przepisy wydały zaskarżoną decyzję. Organy zgromadziły w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego i dopiero po dokonaniu jego oceny wydały decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione (takim faktem jest stan towaru w dacie zgłoszenia) oraz wskazano podstawę prawną wraz z przytoczeniem przepisów prawa i zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy. Organ odwoławczy podkreślił też, iż przyjęta na podstawie art. 29 Kodeksu celnego wartość celna sprowadzonego towaru nie może być kwestionowana, gdyż jako wartość wyjściową przyjęto cenę sprzedaży używanego samochodu osobowego, odliczając od niej marżę handlową oraz daniny publicznoprawne. Nie koryguje się natomiast wartości wyjściowej o koszty rejestracji sprowadzonego samochodu w Polsce, gdyż koszty te są ponoszone dopiero po objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu, a więc wówczas, kiedy przestaje on już być towarem celnym. W skardze wniesionej jeszcze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu M. B. zaskarżyła decyzje organów celnych obu instancji, wnosząc – na wstępie skargi – o ich uchylenie i o uznanie zweryfikowanego przez te organy zgłoszenia celnego za prawidłowe, a w ostatnim akapicie skargi – o unieważnienie tych decyzji, uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe i spowodowanie zwrotu niesłusznie pobranych – jej zdaniem – należności wraz z odsetkami. Po przedstawieniu podstawowych okoliczności stanu faktycznego sprawy skarżąca podkreśliła, że uwidoczniona na fakturze kwota 1.500 EUR została przeze nią faktycznie zapłacona za sprowadzony samochód i w rozumieniu art. 23 § 1 kodeksu celnego jest wartością transakcyjną. Strona zwróciła uwagę, że dodatkowym potwierdzeniem autentyczności dokumentu zakupu oraz ceny w nim uwidocznionej jest niemiecka odprawa celna w procedurze wywozu Nr [...] z dnia 7 września 2003 r. Niemiecka administracja celna bezkrytycznie przyjęła deklarowaną wartość pojazdu. Z punktu widzenia eksportera, jakiekolwiek zaniżenie wartości deklarowanej przy wywozie towaru do Polski powodowałoby konieczność zapłaty 16 % stawki podatku. Skarżąca podniosła następnie, że jedynym powodem zakwestionowania wiarygodności przedłożonych dokumentów było przypuszczenie organu celnego, że podobne samochody są (mogą być) droższe na rynkach Unii Europejskiej. Wywodziła w związku z tym, że same przypuszczenia nie są wystarczające do zakwestionowania wiarygodności lub dokładności dokumentów. Strona podważa zasadność oparcia się przez organy na katalogu "Schwacke Liste", ponieważ wskazane w nim ceny nie są cenami eksportowymi. Nie mogły być one zatem stosowane na gruncie art. 29 Kodeksu celnego. W konkluzji tego fragmentu uzasadnienia skargi M. B. uznała, że nie było podstaw do zastosowania art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Starała się także zakwestionować prawidłowość kalkulacji dokonanej przez organy na podstawie katalogu "Eurotax". Strona uznała za niezrozumiałe pominięcie cech indywidualizujących sprowadzony przez nią pojazd, które to cechy zostały wskazane w samej publikacji "Eurotax". W rozdziale "Wartość wycenianego pojazdu" tej publikacji stwierdza się, że "dla ustalenia wartości fizycznie istniejącego pojazdu należy notowanie skorygować, między innymi również o ponadnormatywny przebieg, dokonywane naprawy powypadkowe, ilość poprzednich właścicieli i sposób użytkowania, lokalną specyfikę rynku samochodowego, akcji promocyjnych na rynku samochodów nowych". Organy nie zastosowały tych korekt. Dokonaną w ten sposób, nieprawidłową kalkulację uznała więc skarżąc za sporządzoną w sposób tendencyjny i niesprawiedliwy. M. B. wywodziła dalej, iż w celu udowodnienia, że zadeklarowana wartość celna towaru rzeczywiście odzwierciedla jego wartość faktyczną, zleciła uprawnionemu rzeczoznawcy samochodowemu ustalenie wartości rynkowej pojazdu na dzień wykonania opinii, tj. dzień zgłoszenia sprowadzanego pojazdu do procedury dopuszczenia do obrotu. W opinii Nr [...] rzeczoznawca ten określił wartość rynkową brutto sprowadzanego pojazdu na ostateczną kwotę 15.600 PLN, uwzględniając wszystkie cechy indywidualizujące sprowadzony przez nią pojazd. Dyrektor Izby Celnej we W., powołując się na wspomnianą opinię, podaje jednak całkiem inną cenę niż wyliczona zgodnie z przepisami i instrukcjami dotyczącymi sporządzania takich ekspertyz. Skarżąca uważa takie działanie za rażąco niesprawiedliwe. W jej ocenie, organ naruszył w ten sposób przepis art. 29 § 2 pkt 2, przyjmując wyższą z alternatywnych wartości, wbrew stanowisku orzecznictwa. Uwzględniając okoliczności wskazane w skardze strona zarzuciła, że zakwestionowane decyzje zostały wydane z naruszeniem: art. 85 § 1 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, organy celne powinny były także zastosować się Opinię 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, w myśl której: "sam fakt, że jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie stanowi wystarczającego powodu by ją odrzucić z punktu widzenia art. 1, z zastrzeżeniem jednak postanowienia art. 17 Porozumienia". W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych rozważaniach – w skrócie – jako p.s.a. Stosownie do art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie, między innymi w art. 145 § 1 p.s.a. Sądową ocenę zaskarżonych decyzji wypada rozpocząć od stwierdzenia, że tylko niektóre z zarzutów podniesionych w skardze zasługiwały na uwzględnienie, co jednak przesądziło o konieczności wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. Wbrew odmiennemu zapatrywaniu skarżącej, wymaga stanowczego podkreślenia, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy celne miały pełne podstawy do zweryfikowania spornego zgłoszenia celnego. Rozważając zasadność zakwestionowania w rozpoznawanej sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, Sąd wziął pod uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) stanowią powtórzenie unormowania przyjętego w poprzednio obowiązującej ustawie – Prawo celne z 1989 r., które – w omawianym zakresie – było w pełni zsynchronizowane z odnośną regulacją przewidzianą przepisami umów międzynarodowych. Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów. Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art. 23 § 1 wskazuje, że wartością celną, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna treścią art. 1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994, stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT 1994 zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Stwierdzić jednakże trzeba, iż zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, po myśli którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzemienia przytoczonego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano), ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Cytowany przepis stwierdza wyraźnie, że muszą zachodzić "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Ustawodawca uzależnił zatem dopuszczalność nieprzyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: l) braku dokumentów (lub też braku ich wiarygodności), 2) uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności. Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu, zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest w tym zakresie samo uprawdopodobnienie. Mając powyższe na uwadze powstaje jednak kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela przy tym pogląd, iż o niewiarygodności w omawianym zakresie można mówić wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska. Najczęściej stwierdzenie takie następuje przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić przy tym należy się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27 maja 2003 r. (I SA/Wr 711/01), że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi winno odnosić się do cen stosowanych na rynku, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Tylko w takim przypadku może bowiem dojść do ustalenia rzeczywistej wartości zakupionego towaru. Niedopuszczalne jest natomiast ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, mogą bowiem służyć ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Pozostaje zatem poza sporem, że zakwestionowanie wiarygodności nie może następować w sposób dowolny, "intuicyjnie", bez uprawdopodobnienia niewiarygodności (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 10 października 2000 r., I SA/Wr 1918/99 i z dnia 7 kwietnia 2003 r., V SA 2019/02). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy celne nie uchybiły wynikającemu z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentów przedłożonych przez stronę, a służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej w oparciu o pierwszą z metod ustalania tej wartości, określoną w art. 23 § 1 Kodeksu celnego (tj. w oparciu w wartość transakcyjną), organy celne odniosły się do średnich rynkowych cen kraju pochodzenia (eksportu) towaru. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano bowiem, że o podważeniu spornego rachunku zadecydowała znacząco niska cena w stosunku do rzeczywistej wartości towaru, wynikającej z uwzględnienia danych, zawartych w katalogu "Schwake Liste", podającego ceny samochodów tej samej marki, tego samego typu i roku produkcji, na rynku niemieckim. Porównanie ceny wpisanej w zakwestionowaną umowę (1.500 EUR), z ceną podaną w przywołanej publikacji (5.450 EUR) prowadzi do konkluzji o rażącej dysproporcji obu cen. Notowana przez niemiecki periodyk, uśredniona cena rynkowa samochodu, zbliżonego parametrami do samochodu zakupionego przez M. B., jest ponad trzykrotnie wyższa od ceny figurującej w dokumentach dołączonych do zgłoszenia celnego strony. W świetle opisanych okoliczności nie może budzić żadnych wątpliwości, że organy celne miały uzasadnione powody do zakwestionowania wiarygodności, a przede wszystkim dokładności informacji zawartych w dokumencie, który miał służyć do określenia wartości celnej. W konsekwencji należy przyjąć, że istniała podstawa do ustalenia tej wartości z wykorzystaniem zastępczych metod, określonych w art. 25–29 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu, organy celne obu instancji trafnie też wyeliminowały możliwość zastosowania – w odniesieniu do ustalania wartości celnej używanego pojazdu – metod pośrednich, wskazanych w art. 25–28, stosując się w tym zakresie do Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, opublikowanych w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Te z kolei oparte są na wcześniej opracowanych w formie studium 1.1. przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) Wyjaśnieniach do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Ta okoliczność nie była zresztą kwestionowana przez stronę. W konsekwencji trzeba uznać, że organy celne zasadnie skorzystały w rozpoznawanej sprawie z tzw. metody "ostatniej szansy" (art. 29 Kodeksu celnego). Zastrzeżenia budzić musi natomiast samo obliczenie przez organy wartości celnej spornego pojazdu przy zastosowaniu tej metody. Odnośnie do sposobu wyliczenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy" wskazać należy, że zgodnie z pkt 23 Studium 1.1. "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją." W takim przypadku należy jednak uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład: nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia (...). Z takiego ujęcia wynikają dwie dyrektywy: 1) dopuszczalność wykorzystania dostępnych na rynku importera wyspecjalizowanych czasopism, 2) zobowiązania organów celnych do uwzględnienia – przy ustalaniu wartości celnej używanego pojazdu – wszystkich elementów mogących mieć wpływ na obniżenie (zwiększenie) wartości konkretnego pojazdu, w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt wyjścia. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że podstawę ustalenia przez organy obu instancji wartości celnej samochodu osobowego sprowadzonego przez skarżącą stanowiła opinia rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego z dnia 8 września 2003 r., Nr [...], przedłożona przez samą stronę, a opracowana między innymi w oparciu o dane z polskiego wydania katalogu "Eurotax". Rzeczoznawca – uwzględniając w opinii wiele elementów, szczegółowo tam wyszczególnionych – określił ostatecznie wartość tego pojazdu na kwotę 15.600 zł (po zaokrągleniu), bez odliczeń danin publicznoprawnych oraz 10 % marży. Te ostatnie odliczenia zastosowały co prawda organy celne obu instancji przy ustalaniu wartości celnej spornego samochodu metodą "ostatniej szansy", przyjmując jednak w tym celu wartość wyjściową w kwocie 23.562 PLN, pomniejszoną następnie o 11,92 % z tytułu przyjętych przez rzeczoznawcę koniecznych napraw pojazdu. Po tej ostatniej operacji, organy przyjęły kwotę 21.052,54 PLN jako bazową do pomniejszenia o daniny publiczne i marżę. Tak istotna różnica w wartości pojazdu (15.600,00 PLN – jaką przyjął rzeczoznawca oraz 21.052,54 PLN – którą ustalił organ pierwszej instancji), od której należało następnie odjąć uiszczone daniny publiczne oraz zwyczajową marżę, wynika z nieuwzględnienia przez organy celne pozostałych odliczeń, jakie zastosował w swojej opinii rzeczoznawca. Ten ostatni zastosował dodatkowo obniżki: za pierwszą rejestrację w Polsce (450 zł), za ogumienie (89 zł), za stan utrzymania i dbałość o pojazd (4 %), za wcześniejsze naprawy (7 %), za aktualność badań technicznych (4 %) i z tytułu prywatnego importu 5 %). Organ pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu swojego orzeczenia do kwestii zasadności (bezzasadności) wymienionych odliczeń, z punktu widzenia zastosowania reguł określonych w pkt 23 Studium 1.1., o których wcześniej była mowa. Natomiast organ odwoławczy wyjaśnił co prawda bezpodstawność zastosowanego przez rzeczoznawcę odliczenia z tytułu kosztów pierwszej rejestracji spornego pojazdu w naszym kraju, pominął jednak zagadnienie potrzeby uwzględnienia pozostałych odliczeń, milcząco aprobując w ten sposób ich nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji. Organy celne nie wykonał więc drugiej dyrektywy wynikającej z pkt 23 Studium 1.1., o której była mowa we wcześniejszym fragmencie niniejszego wywodu (chodzi o obowiązek organów celnych uwzględnienia – przy ustalaniu wartości celnej używanego pojazdu – wszystkich elementów mogących mieć wpływ na obniżenie (zwiększenie) wartości konkretnego pojazdu, w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt wyjścia). W opisanej sytuacji za zasadny należy uznać zarzut skarżącej o niedopuszczalnej, wybiórczej ocenie podstawowego dowodu w sprawie, bez wyczerpującego wskazania i omówienia dlaczego pewne elementy opinii rzeczoznawcy zostały uwzględnione przez organy, inne zaś nie. Doszło w ten sposób do naruszenia art. 122 (w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy), art. 187 § 1 (zwłaszcza w zakresie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego) i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W konsekwencji można też zarzucić przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji w związku z art. 262 Kodeksu celnego). Wymienione uchybienia procesowe, które mogły – z oczywistych powodów – mieć wpływ na wynik sprawy, a konkretnie – na nie budzące wątpliwości ustalenie wartości celnej spornego samochodu, powinien był usunąć Dyrektor Izby Celnej, dokonując stosownej oceny wszystkich elementów uwzględnionych w opinii rzeczoznawcę przy obliczaniu wartości tego pojazdu. Skoro organ odwoławczy tego nie uczynił, należało uchylić wydaną przez ten organ decyzję, uwzględniając dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.s.a. Sąd nie dopatrzył się natomiast istnienia żadnej z podstaw wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Alternatywny wniosek, zgłoszny w końcowym fragmencie skargi, nie mógł być zatem uwzględniony. Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku wydano na podstawie art. 200 p.s.a., a orzeczenie pomieszczone w pkt III znajduje oparcie w art. 152 p.s.a.