I SA/Wr 2964/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Dariusz Skupień (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Szokalska-Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi U. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia płatnika Zespół A spółka z o.o. z obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez U.K., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. – P. P. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie odmowy zwolnienia płatnika Zespołu A spółka z o.o. z obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003r. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 22 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku (zaliczek) jeżeli: podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek (zaliczki) byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że strona nie uprawdopodobniła iż zaliczki pobrane w ciągu roku przez płatnika znacznie przewyższą należny za 2003r. podatek dochodowy. Wydatek jaki podatniczka poniosła z tytułu wpłaty zaliczki na poczet zakupu lokalu mieszkalnego nie dają podstaw do zastosowania ulgi w opodatkowaniu. Od pierwszego stycznia 2002r. ustawą z dnia [...] o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134 poz. 1509) zniesiona została tzw. "duża ulga budowlana" określona w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) – f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2002r., w tym także ulga związana z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134 poz. 1509) prawo do odliczeń od podatków poniesionych po 01.01.2002r. na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01 styczniem 2002r. przysługuje jedynie tym podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do takich odliczeń przez poniesienie wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) - f) w/w ustawy. Jeżeli strona przed 01.01.2002r. dokonałaby wpłaty z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego od developera wówczas mogłaby korzystać z tzw. praw nabytych i odliczać wydatki poniesione na ten cel w 2003r. Każdy z rodzajów wydatków mieszkaniowych objętych tzw. "dużą ulgą budowlaną" wymienionych w obowiązującym do dnia 01.01.2002r. zapisie cytowanego wyżej art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest inwestycją odrębną od pozostałych. Oznacza to, że jedynie poniesienie wydatków na jedną z w/w inwestycji (przed 01.01.2002) uważane jest za rozpoczęcie tej inwestycji i uprawnia do dalszego odliczania od podatku ponoszonych z tego tytułu wydatków. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatniczka w 2001r. nie dokonała wpłaty na budowę lokalu mieszkalnego, a jedynie wpłat z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, zatem poniesienie w 2003r. wydatków na zakup lokalu mieszkalnego, nie daje podstawy do pomniejszenia podatku należnego za 2003r. Wcześniejsze oszczędzanie w kasie mieszkaniowej, nie można uznać w świetle obowiązujących przepisów za rozpoczęcie inwestycji polegającej na zakupie lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odliczanie z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej było inną inwestycją niż zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. Inne też ustawodawca przewidział dla tego rodzaju inwestycji zasady korzystania z praw nabytych, uregulowanie to znajduje się w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134 poz. 1509), których to uregulowań skarżąca korzystała w 2002r., jako praw nabytych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego U. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła: - naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności art. 32 ust. 1 poprzez niezachowanie zasady równego traktowania wszystkich wobec prawa. - naruszenie zasady, prawo nie działa wstecz, a w szczególności nie przyznania prawa do "dużej ulgi budowlanej", istnienie której legło u podstaw zawarcia umowy o kredyt kontraktowy z Kasą Mieszkaniową Banku Przemysłowo-Handlowego S.A. w K. dnia [...]. - naruszenia sprawiedliwości społecznej Zdaniem skarżącej zmiana przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych opublikowana 21 listopada 2001 roku czyli w trakcie 3-letniego minimalnego okresu trwania umowy zawartej z Kasą Mieszkaniową Banku Przemysłowo-Handlowego S.A. w K. w dniu [...] pozwala jej korzystać z tzw. praw nabytych do odliczeń. O posiadaniu praw nabytych do "dużej ulgi" jak uważa podatniczka upewniał ją również formularz PIT-37 w którym rozliczenie z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej dokonane było łącznie z innymi wydatkami, które dawały prawo do "dużej ulgi budowlanej". Konstrukcja formularza zeznania podatkowego sugerowała że jest to jedna ulga. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153. poz. 1271 ze zm.) zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarga podatniczki zasługiwałaby na uwzględnienie w przypadku spełnienia przez nią warunków art. 22 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 28.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) oraz przy uznaniu iż dokonane wpłaty z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową skutkuje nabyciem tzw. "dużej ulgi budowlanej". Zgodnie z treścią art. 22 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku jeżeli podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Regulacja ta ma także zastosowanie również do możliwości zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek albowiem zgodnie z art.3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to także zaliczki na podatki Pamiętać należy również iż decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, co oznacza iż w razie zaistnienia przesłanek ustawowych organ podatkowy może, ale nie musi zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku. Przy podejmowaniu decyzji powinien być również brany pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu (wyrok NSA z dnia 24 maja 2000r. III SA 1087/99, niepubl.). Podatniczka, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie tylko nie uprawdopodobniła iż zaliczki pobrane w ciągu roku przez płatnika znacznie przewyższą należny za 2003r. podatek dochodowy ale nie złożyła żadnych w tym zakresie dokumentów. Stwierdzić należy iż podatniczka nie wykazała, że można w stosunku do niej zastosować regulację z art. 22 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co już samo musiało skutkować oddaleniem jej skargi. Sąd rozpoznający skargę uznał również za słuszny pogląd zaprezentowany przez organy skarbowe, iż skarżącej nie przysługiwała tzw. "duża ulga budowlana". Istotę tego zagadnienia sprowadza się do błędnego przyjęcia przez skarżącą iż zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy lub osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, rozpoczyna się również w momencie rozpoczęcia dokonywania wpłat z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Przepis art. 27a w brzmieniu obowiązującym do końca 2001r., wymieniał samodzielne podstawy zmniejszające podatek dochodowy od osób fizycznych, do których należy zaliczyć poniesienie przez podatnika wydatków na zakup lokalu mieszkalnego od gminy lub osoby, która wybudowała go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 27a ust.1 pkt 1d) oraz wydatków poniesionych w wyniku systematycznego gromadzenia oszczędności na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową (art. 27a ust. 1 pkt 2). Wskazane ulgi miały samodzielną podstawę, rozpoczęcie korzystania z jednej z nich, nie skutkowało przyjęciem iż przysługiwała automatycznie inna ulga. Stwierdzić należy iż nawet według regulacji obowiązującej do końca 2001r., nie było możliwości przyjęcia aby rozpoczęcie gromadzenia oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową utożsamiać z rozpoczęciem ponoszenia wydatków na zakup lokalu mieszkalnego od developera. Nie można tym samym uznać iż skarżąca na skutek zmiany przepisów utraciła prawa nabyte, skoro przed ich zmianą nie można byłoby uznać jej poglądu co do rozpoczęcia korzystania z "dużej ulgi budowlanej". Regułą jest, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je wprowadzające nie mogą być wykładane rozszerzająco. Ustawa z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, została ogłoszona w Dzienniku Ustaw Nr 134 z dnia 23 listopada 2001, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2002r. Okres zapoznania się i przystosowania do zmienionych przepisów wynosił zatem ponad miesiąc, co jest okresem wystarczającym w ocenie Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie z dnia 25.02.1997r. K 26/97 OTK 1997/5-6/64). Mając na uwadze iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.