I SA/Wr 297/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia[...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i określenia wysokości poniesionej w 2002 r. straty ze źródła przychodu, jakim jest dzierżawa oddala skargę Przystępując do rozstrzygania Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania J. R. (dalej także: podatnik/ strona/skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i określającą wysokość poniesionej w tym roku straty w kwocie 33.527,81 zł ze źródła przychodu, jakim jest dzierżawa. Organ odwoławczy uzasadniał, że przeprowadzona w "T" spółce z o. o. z siedzibą we W. (Ośrodek Szkolenia Kierowców "T"), w której mąż podatniczki – K. R. jest jedynym udziałowcem, kontrola podatkowa, obejmująca swym zakresem podatek VAT za lata 2000-2004 wykazała, iż K. R. wydzierżawił tej spółce, należące do majątku wspólnego małżonków, samochody osobowe przeznaczone do szkolenia kandydatów na kierowców. Z tytułu dzierżawy - w 2002 r. - otrzymał on kwotę 24.310 zł (potwierdzoną 11 rachunkami). Organ drugiej instancji podniósł, iż zgodnie z postanowieniami umów dzierżawy wszelkie koszty związane z utrzymaniem pojazdów (paliwo naprawy, itp.) pokrywał K. R. (wydzierżawiający). Natomiast dzierżawca (spółka "T") dokonywała na rzecz wydzierżawiającego wypłat za eksploatację samochodów według ustalonej stawki godzinowej (10 zł za godzinę). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że po zakończeniu kontroli strona przedłożyła 11 - datowanych na 23 stycznia 2006 r. i wystawionych przez K. R. - rachunków, korygujących rachunki wystawione pierwotnie. W rachunkach tych odmiennie określono przedmiot usługi. Zapis: "za eksploatację samochodu" zastąpiono treścią: "dzierżawa samochodu, zwrot kosztów za opłacone rachunki". Dodał organ, iż nowe rachunki opiewały na tożsamą kwotę co poprzednie. Wskazał, że korekta rachunków była wynikiem zawartego 31 grudnia 2005 r. porozumienia między K. R. a spółką "T.. Treść porozumienia stanowi, iż w umowach dzierżawy strony wadliwie określiły łączący je stosunek prawny. W § 3 porozumienia zawarto zapis, że wszelkie koszty eksploatacji samochodów ponosi dzierżawca zaś wydzierżawiającemu przysługuje wynagrodzenie wynoszące 150 zł miesięcznie za jeden samochód (od 1 stycznia 2003 r. 200 zł). Organ drugiej instancji podkreślił, iż w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w/w porozumienie w żaden sposób nie wpływało na wartość uzyskanych w 2002 r. przez małżonków - wynoszących 24.310 zł - przychodów z tytułu dzierżawy samochodów, tj. źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.). Wskazał organ, że ustalając koszty poniesione w związku z dzierżawą pojazdów na sumę 91.365,65 zł przyjęto do rozliczenia kwoty wydatkowane przez K. R. na zakup paliwa (56.546,70 zł), wydatki eksploatacyjne (1.305,35 zł), odpisy amortyzacyjne (28.364 zł), ubezpieczenia komunikacyjne (5.149 zł). Nie uznano natomiast wydatków w łącznej kwocie 7.745,09 zł, poniesionych przez spółkę "T". W konsekwencji przypadający na J. R. przychód z tytułu dzierżawy samochodów wyliczono na kwotę 12.155 zł (24.310 zł : 2) zaś koszty uzyskania przychodu na sumę 45.682,82 zł (91.365,65 zł : 2). Wynikająca z tego zestawienia strata wyniosła 33.527,81 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż dokonując w sprawie rozliczenia organ pierwszej instancji uwzględnił zapis art. 8 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym przychody ze wspólnej własności u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego skierowaną do J. R. decyzją z dnia [...] (nr [...]) umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i określił wysokość poniesionej w tymże roku straty w kwocie 33.527,81 zł ze źródła przychodów, jakim jest dzierżawa. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji tej zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych. Podniosła, iż w sprawie mylnie przyjęto, że uzyskana z tytułu dzierżawy samochodów kwota 23.410 zł stanowi "czysty" przychód, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż kwota ta obejmuje także zwrot kosztów poniesionych przez wydzierżawiającego. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym Dyrektor Izby Skarbowej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że małżonkowie J. i K. R. otrzymali w 2002 r. od spółki "T" - tytułem zwrotu kosztów eksploatacji godzinowej samochodów - łącznie kwotę 24.310 zł, potwierdzoną wystawionymi przez K. R. 11 rachunkami. Zauważył organ, że z treści umów dzierżawy wynikało, iż dzierżawca uiszcza na rzecz wydzierżawiającego opłaty za eksploatację samochodu według ustalonej stawki godzinowej natomiast wydzierżawiający pokrywa koszty związane z zakupem paliwa, przeglądami, naprawami (...). Odnosząc się do datowanego na 31 grudnia 2005 r. porozumienia zawartego między spółką "T" a K. R., w którym strony oznajmiły, iż w treści umów dzierżawy wadliwie opisano łączący je stosunek prawny wskazując, że faktycznie to dzierżawca ponosił wszelkie koszty związane z utrzymaniem samochodów zaś wydzierżawiającemu przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 150 zł miesięcznie za dzierżawę jednego samochodu (od 1 stycznia 2003 r. 200 zł) organ drugiej instancji dowodził, iż porozumienie to nie wpływa na wysokość uzyskanego przez stronę w 2002 r. przychodu. Zdaniem organu, podejmowane przez męża podatniczki w 2005 r. próby zmiany treści łączących go ze spółką "T" stosunków prawnych nie mogły wywrzeć na gruncie prawa podatkowego skutków z mocą wsteczną. Podsumował organ, że w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił przychód, koszty uzyskania przychodu a w konsekwencji stratę ze źródła przychodów, jakim była dla strony dzierżawa samochodów. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 120 oraz art. 199a § 1 i 3 O.p. wskutek niewyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych do rozstrzygnięcia sprawy. Powyższy zarzut strona uzasadniała przyjęciem, że przedłożone przez nią porozumienie z 31 grudnia 2005 r. stanowi próbę ukształtowania na nowo treści umów dzierżawy nie mając wpływu na wysokość uzyskanego przez małżonków (K. i J. R.) w 2002 r. przychodu. Według skarżącej, prawidłowa analiza i ocena zawartego między stronami porozumienia a także rachunków i not korygujących wskazuje, że strony dokonały jedynie wykładni zawartych wcześniej umów dzierżawy. W treści skargi sformułowano zarzut pominięcia regulacji art. 199a § 1 i 3 O.p., w sytuacji, gdy należało go zastosować uwzględniając przy tym zgodny zamiar stron i cel zawartych przez nie umów dzierżawy, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli, oraz przeprowadzić dowód z zeznań stron. Zdaniem autora skargi, w przypadku wątpliwości co do rzeczywistej treści łączącego strony stosunku prawnego organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Zarzuty skargi wskazywały na błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący nieprawidłowym wyliczeniem przychodu w wyniku mylnego przyjęcia, że kwota 24.310,00 zł stanowi "czysty" przychód jaki uzyskano z tytułu dzierżawy samochodów, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że kwota ta obejmuje również zwrot kosztów wcześniej poniesionych przez wydzierżawiającego za spółkę "T". Niezależnie od powyższego strona zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. poprzez jego niezastosowanie. Według skarżącej, w sprawie utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego było niedopuszczalne gdyż organ ten dopuścił się naruszenia prawa określając wysokość straty w postępowaniu wcześniej umorzonym. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Za chybione uznał organ ponadto zarzuty naruszenia art. 120, 122 i 187 oraz art. 199a § 1 i § 3 O.p. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego a zarazem określającej wysokość straty. Wskazał, iż w ramach przeprowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zweryfikowano dodatkowo przychody i koszty dotyczące niewykazanego w zeznaniu podatkowym źródła przychodów, jakim jest dzierżawa, ustalając nadwyżkę kosztów nad przychodami uzyskanymi z tego źródła. Podniósł organ, iż w zaistniałej w sprawie sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego zobligowany był do umorzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2002 r. (wysokość zobowiązania wykazana w zeznaniu była prawidłowa) a jednocześnie do określenia wysokości straty z tytułu dzierżawy. Organ odwoławczy stwierdził, iż formalne wszczynanie odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości poniesionej straty byłoby wyłącznie dublowaniem przeprowadzonego wcześniej postępowania i przeczyłoby zasadzie ekonomiki procesowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym dokonano prawidłowego ustalenia przychodu uzyskanego w 2002 r. przez małżonków J. i K. R. z tytułu dzierżawy samochodów. Na wstępie zauważenia jednak wymaga, iż stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że w sprawie prawidłowo, z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 208 § 1 O.p., umorzono postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Zdaniem Sądu, oparcie materialno-prawne znajduje także rozstrzygnięcie określające na kwotę 33.527,81 zł wysokość poniesionej przez stronę straty ze źródła przychodów, jakim jest dzierżawa. Sąd wskazuje, iż określając stratę w w/w wysokości pierwotnie prawidłowo ustalono podstawę jej wyliczenia, tj. przychód uzyskany z tytułu dzierżawy (12.155 zł) oraz koszty uzyskania tego przychodu (45.682,82 zł). Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej Sąd zauważa, że w sprawie zasadnie przyjęto, iż małżonkowie J. i K. R. uzyskali w roku badanym z tytułu dzierżawy samochodów przychód w wysokości 24.310 zł, w tym przypadający na każdego z małżonków przychód w kwocie 12.155 zł (½ z kwoty 24.310 zł). Powyższe znajduje podstawy w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.f. uznającym dzierżawę za jedno ze źródeł przychodów objętych regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie właściwie zastosowano także przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym przychodem z dzierżawy rzeczy są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podkreślenia wymaga, że w związku z tym, iż będące przedmiotem dzierżawy samochody stanowiły majątek wspólny małżonków, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż rozliczenie winno uwzględniać zapis art. 8 ust. 1 u.p.d.f. traktujący o tym, że przychody ze wspólnej własności u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego udziału w zyskach. Dalej Sąd stwierdza, iż podjęte w sprawie rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie, w którym - wbrew zarzutom skargi - nie naruszono regulacji art. 120, 122, 187 § 1 oraz art. 199a § 1 i 3 O.p. W opinii Sądu, w sprawie, bazując na treści postanowień przedłożonych przez stronę umów dzierżawy samochodów zasadnie przyjęto, że wynikająca z 11 wystawionych przez K. R. w 2000 r. dla spółki "T" rachunków kwota 24.310 zł stanowiła dla małżonków J. i K. R. w całości przychód z dzierżawy samochodów. Z zapisów tychże umów wynika bezspornie, iż w/w kwota odzwierciedla wartość skumulowanych godzinowych opłat eksploatacyjnych, jakie dzierżawca obowiązany był uiścić na rzecz wydzierżawiającego z tytułu używania samochodów. Zapisy przedmiotowych umów wyraźnie stanowią w pkt 3, że rozliczenie następowało po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego) na podstawie ilości wykonanych godzin jazd szkoleniowych. Wysokość stawki tytułem zwrotu kosztów eksploatacji godzinowej została ustalona na kwotę 10/15 zł. W treści spornych umów brak jest natomiast zapisów, które pozwalałyby przyjąć, iż kwota 24.310 zł obejmowała także zwrot ponoszonych przez wydzierżawiającego kosztów zakupu paliwa do samochodów, napraw, przeglądów, materiałów eksploatacyjnych itp. W umowach wyraźnie bowiem ustalono, że to wydzierżawiający ponosi w/w koszty. W treści umów brak jest zastrzeżenia, które pozwalałoby wydzierżawiającemu domagać się od dzierżawcy zwrotu tychże kosztów. Powyższego nie zmienia, datowane na 31 grudnia 2005 r., porozumienie zawarte między spółką "T" a K. R., w którym strony oznajmiły, iż w treści umów dzierżawy wadliwie opisano łączący je stosunek prawny wskazując, że faktycznie to dzierżawca ponosił wszelkie koszty związane z utrzymaniem samochodów zaś wydzierżawiającemu przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 150 zł miesięcznie za dzierżawę jednego samochodu (od 1 stycznia 2003 r. 200 zł). Według Sądu, zawarte porozumienie oraz podjęte w jego następstwie działania, tj. wystawienie rachunków korygujących oraz not księgowych za poszczególne okresy rozliczeniowe nie mają wpływu na wysokość uzyskanego przez stronę w 2002 r. przychodu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że podejmowane przez męża podatniczki w 2005 r. próby zmiany treści łączących go ze spółką "T" stosunków prawnych nie mogły wywrzeć na gruncie prawa podatkowego skutków z mocą wsteczną. Dokonując analizy treści przedłożonego przez stronę porozumienia oraz zapisów umów dzierżawy samochodów Sąd stwierdza, iż przedmiotowe porozumienie nie stanowiło sprostowania, czy też wyjaśnienia, wadliwie ujętego w umowach stosunku prawnego. Zapisy tego porozumienia w sposób istotny bowiem zmieniały postanowienia umowne w kwestii sposobu rozliczania się stron. Modyfikacja treści umów była na tyle zasadnicza, że można zaryzykować tezę, iż tworzyła ona nowe umowy, które rodziły skutki na przyszłość. Zdaniem Sądu, w/w porozumienie z 31 grudnia 2005 r. nie stanowi wykładni treści pierwotnie zawartych umów będąc odpowiedzią na podjęte podczas kontroli przeprowadzonej w spółce "T" ustalenia, z których wynikają niekorzystne dla stron umów skutki podatkowe. Zauważenia wymaga, iż wyrokiem z 3 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 129/08) tutejszy Sąd oddalił skargę K. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 r. W powołanym wyroku w sposób tożsamy oceniono sporne w sprawie porozumienie z 31 grudnia 2005 r. Według Sądu, w sprawie przesłuchanie K. R. celem ustalenia zgodnego zamiaru stron umów było zbyteczne. Słusznie bowiem wywiódł w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, że w sytuacji faktycznej tożsamości stron umowy (K. R. jest jedynym udziałowcem spółki "T") trudno mówić o konfrontacji zamierzeń stron umowy. Reasumując Sąd stwierdza, iż w sprawie podjęto niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Także zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla oceny zaistniałej w sprawie sytuacji z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy norm art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów art. 199a § 1 i 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie dosłownego brzmienia oświadczeń woli zawartych w umowach, z pominięciem treści porozumienie z dnia 31 grudnia 2005 r. W opinii Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny spornych umów dzierżawy z uwzględnieniem dyrektywy interpretacyjnej wynikającej z art. 199a § 1 O.p. Organy te nie tylko uwzględniły przy ocenie tychże umów ich literalne brzmienie, ale także dokonały oceny pozostałych związanych z wykonaniem umów okoliczności i ich wpływu na treść zawartych umów. Z dokonanej analizy wynika jednak, iż stosunek prawny ukształtowany na tle tych umów odpowiadał w swej treści dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. W konsekwencji skutki podatkowe powinny być oceniane również z tej perspektywy. W sprawie Sąd nie dopatrzył się ponadto podstaw dla występowania do sądu powszechnego o ustalenie faktycznego stosunku prawnego łączącego strony umów dzierżawy samochodów. Zdaniem Sądu stosunek ten kształtowała treść umów. Dla Sądu, także dla organów podatkowych, brzmienie tychże umów było jednoznaczne i nie wymagało ingerencji sądu powszechnego. Podobnie jak treść zawartego w 2005 r. porozumienia, która zmierzała do ukształtowania na nowo - z mocą wsteczną - treści stosunku prawnego. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące utrzymaniem decyzji organu pierwszej instancji w mocy Sąd stwierdza, iż w sprawie brak było podstaw dla zastosowania tego przepisu. Zauważa Sąd, iż w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe w sprawie sformułowano faktycznie bardzo wąsko przedmiot i zakres tego postępowania, tj. "w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r." W opinii Sądu, w/w zapisu nie należy jednak traktować dosłownie, jako dającego możliwość wydania tylko decyzji określającej podatek za 2002 r. Zapis ten trzeba rozumieć szerzej i przyjmować, że przedmiot prowadzonego w sprawie postępowania obejmował rozliczenia strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W konsekwencji powyższego nie stanowi naruszenia przepisów procesowych sytuacja, w której prowadzone w w/w zakresie postępowanie zakończono decyzją jednocześnie umarzającą postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz określającą za tenże rok stratę poniesioną z - objętego opodatkowaniem tym podatkiem - źródła przychodów, jakim jest dzierżawa. Zauważyć trzeba, że postępowanie obejmujące swym zakresem podatek dochodowy od osób fizycznych ma zasadniczo na celu skontrolowanie, czy podatnik w złożonym za dany rok zeznaniu podatkowym wykazał przychody (koszty, dochody...) ze źródeł podlegających opodatkowaniu. W sprawie, podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności procesowe potwierdziły, iż obok wykazanego w zeznaniu podatkowym przychodu ze stosunku pracy strona uzyskiwała przychody z tytułu dzierżawy (nieujęte w zeznaniu), czyli źródła przychodów także opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego słusznie rozliczono podatnika również i z tego źródła przychodów. Dokonując w sprawie ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż strona prawidłowo rozliczyła w zeznaniu podatkowym przychody/dochody ze stosunku pracy (wykazany w zeznaniu podatek był podatkiem należnym za rok podatkowy). Odnośnie natomiast przychodów z tytułu dzierżawy wyliczono stratę (koszty przewyższały uzyskany z tego źródła przychód). W tym stanie rzeczy organ obowiązany był, obok umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, określić stronie wysokość straty ze źródła przychodu, jakim jest dzierżawa. Słusznie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że zarówno strata jak i dochód są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego. Skoro zatem wysokość straty, jako elementu prawnopodatkowego stanu faktycznego, została ustalona w wyniku wszczętego w dniu 4 kwietnia 2008 r. postępowania, to brak było podstaw dla formalnego wszczynania odrębnego postępowania podatkowego w sprawie określenia straty. Mając na uwadze fakt, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe rozliczenie strony odnośnie źródła przychodów, jakim jest dzierżawa, wszczynanie dodatkowego postępowania w tym zakresie byłoby wyłącznie powielaniem przeprowadzonego wcześniej procesu podatkowego i przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.