I SA/Wr 298/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem postępowania jest skarga A. P. (dalej jako skarżąca/strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...] r., nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że na mocy umowy o dzieło (nie prowadzi działalności gospodarczej), tworzy scenariusze poszczególnych odcinków serialu telewizyjnego. Zamawiającym jest spółka producencka z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca w ramach zawartej umowy, oprócz tworzenia dzieła w postaci scenariuszy serialu telewizyjnego, przenosi na spółkę związane ze scenariuszem prawa autorskie i pokrewne. Zaznaczyła, że scenariusze stanowią utwory, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.). Uzgodnione wynagrodzenie dla skarżącej obejmuje napisanie i dostarczenie scenariuszy, wykonanie poprawek wymaganych przez spółkę, jak również przeniesienie wskazanych praw autorskich i praw zależnych. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw zależnych nie jest wyodrębnione z ogólnego wynagrodzenia za wykonanie dzieła. Ponadto osiąga ona również przychody w związku z przysługującymi jej majątkowymi prawami autorskimi, będącymi konsekwencją jej twórczości. Wynagrodzenia z tego tytułu są wypłacane przez organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca sformułowała pytanie: czy począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. w związku z uzyskiwanymi przychodami z tytułu wskazanej umowy, będącej umową o dzieło, na podstawie której skarżąca wykonuje dzieło w postaci scenariusza i jednocześnie rozporządza na rzecz spółki przysługującymi jej do tego dzieła prawami autorskimi, po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f., skarżącej będą przysługiwać zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości dwudziestu procent uzyskanego przychodu. Zdaniem skarżącej odpowiedź powinna być pozytywna, przy czym dwudziestoprocentowe koszty powinny być obliczane, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne pięćdziesięcioprocentowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f., nie mogą przekroczyć połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku niektórych przychodów, między innymi określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., koszty określa się zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. w wysokości dwudziestu procent uzyskanego przychodu. Według skarżącej, przepisy zawarte w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f. dopuszczają korzystanie ze wspomnianych pięćdziesięciu procent kosztów uzyskania przychodów przez określone grono podatników, w tym również twórców, niezależnie od tego na podstawie jakiej umowy przychód został uzyskany. Przepisy te stanowią zatem lex specialis wobec pozostałych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów a więc również tych przewidujących dwudziestoprocentowe zryczałtowane koszty uzyskania przychodów z tytułu umów zlecenia bądź dzieła. Dlatego w ocenie skarżącej, ograniczenie wynikające z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r., nie wyłącza prawa do korzystania ze zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów wynikających z innej, niż art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f. podstawy prawnej. W konsekwencji twórca osiągający przychody z tytułu umowy o dzieło lub umowy zlecenia, wymienione w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., jeżeli spełnione zostaną warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., to będzie uprawniony do korzystania z pięćdziesięcioprocentowych kosztów zryczałtowanych. Jednakże, jak każdy inny podatnik niebędący twórcą, w przypadku nie spełnienia warunków umożliwiających zastosowanie normy szczególnej, w tym wskutek przekroczenia omawianego limitu kwotowego odnośnie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów będzie miał prawo do uwzględnienia dwudziestoprocentowych kosztów zryczałtowanych wynikających z normy ogólnej dotyczącej zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy o dzieło lub umowy zlecenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nie podzielił stanowiska skarżącej. Organ podatkowy wskazał, że osobom, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów w wysokości dwudziestu procent uzyskanego przychodu. Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie pięćdziesięcioprocentowe koszty uzyskanego przychodu. Dalej organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., są trzy przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie pięćdziesięcioprocentowe koszty uzyskania, w tym z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Organ podatkowy zauważył, że stosownie do art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych a ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy). Uznał, że uzyskany przez twórców przychód z tytułu zawartej umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Od powyższego przychodu płatnik przed pobraniem zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f. dokonuje potrącenia pięćdziesięciu procent kosztów uzyskania przychodu. Do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się natomiast dwudziestoprocentowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż mają one zastosowanie tylko do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że gdy przychód z tytułu praw majątkowych osoby zatrudnionej na warunkach umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekroczy w roku podatkowym połowę kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnik odstąpi od potrącania pięćdziesięcioprocentowych kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia w tej sytuacji dwudziestu procent kosztów uzyskania przychodów. W świetle bowiem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., koszty związane z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub z tytułu rozporządzania tymi prawami muszą odnosić się bezpośrednio do przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, który zgodnie z wolą ustawodawcy należy zakwalifikować, jako przychód z praw majątkowych. Wydatki te zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dnia 01 stycznia 2013 r. są limitowane o czym stanowi wprost przepis art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., wprowadzając roczny limit wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego: - art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało błędne przyjęcie przez organ wydający interpretację indywidualną, że źródłem przychodów skarżącej, opisanych w zaistniałym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o jej udzielenie są prawa majątkowe, co z kolei doprowadziło ten organ podatkowy do błędnego wniosku, że w sprawie niniejszej nie mają zastosowania przepisy o zryczałtowanych kosztach uzyskania przychodów dotyczące przychodów z odrębnego źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście. Tymczasem, w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., co powoduje, że źródłem przychodów skarżącej jest działalność wykonywana osobiście a tym samym, że do przychodów tych ma również zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.; - art. 22 ust. 9 pkt u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do bezpodstawnego przyjęcia przez organ podatkowy, że skarżącej po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. nie będą przysługiwać zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości dwudziestu procent uzyskanego przychodu. Tymczasem, dokonanie prawidłowej wykładni skutkowałoby przyjęciem, że dwudziestoprocentowe zryczałtowane koszty uzyskania przychodów skarżącej przysługują. Podnosząc powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał zajmowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 12 marca 2014 r. skarżąca wskazała, że w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. mowa jest o potrąconych przez płatnika składkach na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1442 ze zm.): art. 6, 6a, 6b, art. 8 ust. 6 i 9, art. 11, art. 11 w zw. z art. 6 i art. 8 ust. 2a a także art. 20 ust 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 4 ust. 9 ustawy, stwierdziła końcowo, że aby twórca z tytułu korzystania z praw autorskich podlegał ubezpieczeniu chorobowemu a składki były potrącane przez płatnika musi on osiągnąć przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., czy to z tytułu pracy, czy to działalności wykonywanej osobiście. To zaś oznacza, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje także przypadki uzyskiwania przychodów z pracy lub z działalności wykonywanej osobiście. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia czy w związku z umową, na podstawie której skarżąca wykonuje dzieło w postaci scenariusza i jednocześnie rozporządza na rzecz spółki przysługującymi jej do tego dzieła prawami autorskimi po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., skarżącej będą przysługiwać 20% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, przychód przez nią uzyskiwany jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście i dlatego ograniczenie wynikające z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r., nie wyłącza prawa do korzystania ze zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów wynikających z innej podstawie, niż art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f.. W ocenie zaś organu jeżeli przychód z tytułu praw majątkowych osoby zatrudnionej na warunkach umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekroczy w roku podatkowym połowę kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnik odstąpi od potrącania pięćdziesięcioprocentowych kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia w tej sytuacji dwudziestu procent kosztów uzyskania przychodów. Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne do różnych źródeł, których katalog zawarty jest w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oddziela poszczególne źródła przychodów, odróżniając między innymi przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Przyjmując w pełni za racjonalny zabieg legislacyjny ustawodawcy różnej klasyfikacji źródeł przychodów należy uznać, że forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.do.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Decydujące znaczenie ma fakt uzyskania przychodu za wykonanie utworu będącej przedmiotem prawa autorskiego. Z kolei uzyskany przez twórców przychód z tytułu zawartej umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z paw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw Po myśli art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.Wydatki te zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2013 r. są limitowane o czym stanowi wprost przepis art. 22 ust. 9a u.p.do.f. wprowadzając roczny limit wysokości kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.do.f. Istotna jest także treść ust. 10 i ust. 10a. Po myśli art. 22 ust. 10 jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przy czym przepis ust. 10 a stanowi, że przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a. Przepisy te przewidują zatem możliwość zastosowania koszów faktycznie poniesionych gdy podatnik wykaże, że poniósł je w wyższej wysokości niż wynikające z zastosowania normy procentowej. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących błędnego zakwalifikowania przez organ przychodów uzyskiwanych przez skarżącą z tytułu tworzenia scenariusza serialu telewizyjnego do praw majątkowych zamiast do działalności wykonywanej osobiście należy wskazać, że forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Uzyskany przez twórców przychód z tytułu zawartej umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Od powyższego przychodu płatnik przed pobraniem zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f. dokonuje potrącenia pięćdziesięciu procent kosztów uzyskania przychodu. Do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się natomiast dwudziestoprocentowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż mają one zastosowanie tylko do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 u.p.d.o.f. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że gdy przychód z tytułu praw majątkowych osoby zatrudnionej na warunkach umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekroczy w roku podatkowym połowę kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnik odstąpi od potrącania pięćdziesięcioprocentowych kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia w tej sytuacji dwudziestu procent kosztów uzyskania przychodów. W świetle bowiem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., koszty związane z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub z tytułu rozporządzania tymi prawami muszą odnosić się bezpośrednio do przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, który zgodnie z wolą ustawodawcy należy zakwalifikować, jako przychód z praw majątkowych. Wydatki te zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dnia 1 stycznia 2013 r. są limitowane o czym stanowi wprost przepis art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., wprowadzając roczny limit wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy. Należy zaznaczyć, że we wniosku o interpretację sama skarżąca wskazuje, że w ramach zawartej umowy, oprócz tworzenia dzieła w postaci scenariuszy serialu telewizyjnego, przenosi na spółkę związane ze scenariuszem prawa autorskie i pokrewne. Zaznaczyła, że scenariusze stanowią utwory, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.). Uzgodnione wynagrodzenie dla skarżącej obejmuje napisanie i dostarczenie scenariuszy, wykonanie poprawek wymaganych przez spółkę, jak również przeniesienie wskazanych praw autorskich i praw zależnych. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw zależnych nie jest wyodrębnione z ogólnego wynagrodzenia za wykonanie dzieła. Niezrozumiałe jest zatem jej stanowisko aby jednocześnie stosować 50% koszty i 20% do przychodów uzyskiwanych jak sama podaje z wynagrodzenia z tytułu praw autorskich. W świetle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego w sprawie nie może budzić wątpliwości, że skarżąca osiąga przychody z praw majątkowych. Skarżąca już formułując pytanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przesądziła o takiej kwalifikacji swoich przychodów, bowiem zgodnie art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. pięćdziesięcioprocentowe koszty uzyskania przychodów stosuje się do kategorii przychodów z praw majątkowych. Skarżąca nie może dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów w zależności od oczekiwanych korzyści podatkowych. Dwudziestoprocentowe koszty uzyskania przychodu mają zastosowanie tylko do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 2,4,6 i 8 u.p.d.o.f. Skarżąca zaś, osiągając przychody z praw majątkowych, może na zasadzie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. korzystać z pięćdziesięcioprocentowych kosztów uzyskania przychodu jednakże do kwoty limitu określonego w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. Po przekroczeniu tego limitu nie będzie mogła zastosować art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy albowiem nie ma on do niej zastosowania. Przy czym przepis art. 22 ust. 10a przewiduje możliwość zastosowania koszów faktycznie poniesionych gdy podatnik wykaże, że poniósł je w wyższej wysokości niż wynikające z zastosowania normy procentowej. Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 18 i art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).