I SA/Wr 299/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2020 r., nr 0201-IOVI.4103.47.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIAS) działając na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 42 ust. 4 i ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust 12 oraz art. 103 ust. 1, 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o. o. w likwidacji w D. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: organ I instancji, Naczelnik) z 29 czerwca 2020 r., nr UKS22W2P5.420.10.2016.404/CKK-6 określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości 1.098.503 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 15 kwietnia 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Po wprowadzeniu ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej postępowanie prowadzone było przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 15 kwietnia 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Po wprowadzeniu ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej postępowanie prowadzone było przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni. W oparciu o ustalenia zawarte protokole badania rzetelności ksiąg z 8 listopada oraz materiał dowodowy włączony do akt sprawy, organ I instancji zakwestionował rozliczenie przez Spółkę podatku naliczonego w kwocie w kwocie 2.618.311 zł, wartość netto 11.383.858 zł wykazanego w fakturach nabycia: telewizorów S. i L., dysków [...], kart pamięci, modułów [...] jako nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, które wystawione zostały przez następujące podmioty: 1) B sp. z o. o. z/s w K., 2) C sp. z o.o. z/s w B., 3) D sp. z o.o. z/s w B., 4) E sp. z o.o., z/s we W. W ocenie organu I instancji odliczenie podatku nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż wykazane faktury dotyczące hurtowego nabycia sprzętu RTV i IT nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych oraz nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych przez podatnika, lecz stanowiły element tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie podatku VAT. Konsekwencją zakwestionowania rzetelności transakcji nabycia od C sp. z o.o., D sp. z o. o. i E sp. z o.o. była odmowa prawa do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu odsprzedaży tych samych towarów o wartości 11.732.994,25 zł, w ramach WDT na rzecz: 1. F, W.(1) [...], 2. G Ltd. [...], 3. I [...], 4. J [...], 5. K [...]. W wyniku oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ I instancji decyzją z 9 stycznia 2018 r., nr UKS22W2P5.420.10.2016.371/CKK-6 określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości 1.098.503,00 zł, w miejsce deklarowanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.519.808 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 9 grudnia 2019 r., nr 0201-IOV1.4103.41.2018 uchylił w całości ww. decyzję z dnia 9 stycznia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że organ I instancji nie wykazał w sposób wystarczający świadomego uczestniczenia Spółki w oszustwie karuzelowym, bądź też, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, która zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej może chronić podatnika przed skutkami podatkowymi w postaci skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego o dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Strony. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji zgromadzony materiał dowodowy uzupełnił o dowody i dokumenty opisane na str. 7 – 11 decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że działalność Spółki posiadała wszelkie cechy funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Na podstawie okoliczności deklarowanych nabyć i dostaw WDT wskazał, że Spółka w zakresie handlu hurtowego wyrobami elektronicznymi nie prowadziła działalności gospodarczej w "dobrej wierze". Ewidencjonując w rejestrze zakupów nabycie podzespołów elektronicznych od firmy C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o, o wartości netto 11.136.894,13 zł, VAT 2.561.485,66 zł brała udział w łańcuchu transakcji z udziałem tzw. "znikającego podatnika" w charakterze brokera, tj. podmiotu czerpiącego zyski w postaci wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w rezultacie wykazanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w styczniu 2016 r. Strona wystawiła faktury VAT w łącznej kwocie 11.732.994,25 zł, które dokładnie opowiadają fakturom nabycia wystawionym przez ww. podmioty krajowe. Odbiorcami faktur były podmioty unijne: F z Niemiec, G Ltd i I z Wielkiej Brytanii, J z Litwy i K z Węgier. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wykazana przez Spółkę na fakturach ze stawką VAT 0% związana była z obrotem wyrobami elektronicznymi od których na pierwszym etapie wprowadzenia ich na rynek krajowy nie został odprowadzony podatek należny ze stawką 23% przez firmy pełniące role "znikających podatników". Działania podjęte przez Spółkę w tym zakresie nie służyły celowi gospodarczemu w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz były to czynności stanowiące element transakcji obniżającej zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz służące uzyskaniu nienależnej korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Kwestionując rzetelność WDT organ I instancji powołał się na relacje przedstawicieli Spółki z kontrahentami zagranicznymi oraz dowody przedłożone przez Spółkę, w szczególności zdjęcia np. samochodów, magazynów, przesyłek mających potwierdzać rzeczywisty obrót zakwestionowanymi towarami. Oceniając przedłożone dowody stwierdził, że na podstawie przedłożonych zdjęć nie można zidentyfikować towaru. Wynika z nich, że ofoliowane przesyłki nie były rozpakowywane, co świadczy o tym, że Spółka nie identyfikowała towaru. Widniejące na niektórych zdjęciach jednostkowe opakowania nie pozwalają na ustalenie łącznej ilości kartonów znajdujących się w przesyłce na samochodzie np. wg dokumentu WZ z firmy L dotyczących 1.020 szt. dysków [...](1) ilość ta miała zostać wydana w 102 kartonach; ze zdjęć nie można potwierdzić, że w przesyłce znajdują się właśnie dyski [...]. Zdaniem organu przedłożone zdjęcia nie dowodzą, że wykazane transakcje miały rzeczywisty charakter. W konsekwencji nic spełniają norm określonych w przepisach art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu, określonych wart. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Ponadto w przedmiotowym okresie Spółka odliczyła podatek VAT w kwocie 56.824,95 zł z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. dokumentujących nabycie telewizorów marki L. (pełniła rolę bufora) i S. (pełniła rolę brokera) w okolicznościach wskazujących, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, w których na wcześniejszych etapach obrotu towarem brały udział podmioty, które dopuszczały się oszustw podatkowych. W konsekwencji należało stwierdzić, iż w okolicznościach faktycznych sprawy Spółce nie przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, stwierdzając, iż sporne faktury są wadliwe podmiotowo, tj. sprzedawcy faktur nie byli właścicielami towaru. Organ nie zakwestionował natomiast w zakresie tych transakcji istnienia towaru, którego ostatecznie Spółka stała się właścicielem i tym samym uznał, że Strona mogła dokonać jego sprzedaży na terenie kraju i do A podmiotu z siedzibą w Czechach. W konsekwencji organ I instancji wydał decyzję z 29 czerwca 2020 r., nr UKS22W2P5.420.10.2016.404/CKK-6 z 29.06.2020 r. w której kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 2.618.310,61 zł, określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości 1.098.503,00 zł, w miejsce deklarowanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.519.808 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu odwołania Spółki, zaskarżoną decyzją z 29 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Stronę z podmiotami wskazanymi w decyzji nie były racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. W przedmiotowej sprawie ustalono podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe w zakresie VAT, pełniące odpowiednio funkcje "znikających podatników" oraz kolejnych podmiotów uczestniczących w ramach łańcucha transakcji, w tym Spółki, która osiągnęła nieuprawnioną korzyść podatkową. W decyzji opisano okoliczności wskazujące, że Strona wykazała się lekkomyślnością ignorując obiektywne znamiona wskazujące na nietypowość transakcji. Przez to nie zachowała należytej staranności uczestnicząc w ten sposób w oszustwie podatkowym. Pośród zdiagnozowanych łańcuchów dostaw w styczniu 2016 r. wyodrębnił firmy, którym można było przypisać charakterystyczne dla tego procederu role znikających podatników, buforów, brokera oraz centrów logistycznych, które realizowały usługi logistyczne związane z przyjmowaniem, magazynowaniem, rozdziałem i wydawaniem towarów. Przedstawił łańcuchy transakcji z udziałem tych podmiotów i opisał biorące w nich udział firmy (k: 18-53). Kwestionując rzetelność transakcji z firmą B sp. z o.o. organ powołał wystawione przez ten podmiot faktury dotyczącej nabycia 130 szt. telewizorów L. [...] oraz dokumentującą nabycie 39 szt. TV S. [...]. Organ odwoławczy mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że zakwestionowane transakcje związane są z oszustwem w dziedzinie podatku od towarów i usług wykorzystującym mechanizm tzw. łamania ceny przez znikającego podatnika oraz mechanizmów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), skutkującym uzyskaniem korzyści podatkowej. Porównując ceny dostaw na kolejnych etapach łańcucha transakcji oraz ceny sprzedaży wskazane przez bezpośrednich dystrybutorów marki L. oraz S. stwierdził, że następowało obniżenie ceny transakcyjnej (cena zakupu przez Stronę telewizorów L. była niższa o ponad 20 % od średniej ceny rynkowej sprzedaży wskazanej przez dystrybutora marki a telewizorów S. o ponad 11 %) co jest ekonomicznie nieuzasadnione. Organ opierając się na piśmie dystrybutora telewizorów marki S. wskazał, że Spółka miała kontakt, dostęp do oferty, możliwość szybkiej i prostej weryfikacji ceny telewizorów i zakupu. Podkreślił, że Spółka jako wieloletni specjalista w handlu elektroniką wykorzystując zdobytą wiedzę branżową, kontakty, umiejętności i doświadczenie winna znać ryzyka związane z handlem elektroniką oraz orientować się jakie są ceny towarów. W ocenie organu nie ma logicznego uzasadnienia nabycia towaru znaczenie poniżej ceny dystrybutora czy dystrybutorów współpracujących, nie ma również uzasadnionej możliwości zakupu po cenie zdecydowanie niższej od pośrednika niż od dystrybutora. Zaproponowana cena nabycia zdaniem organu winna w Spółce wzbudzać obawę o legalność przeprowadzanej transakcji. Spółka zatem wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że cena nabywanego towaru jest bez uzasadnienia ekonomicznego znacznie zaniżona oraz wykorzystując swoje doświadczenie powinna wywnioskować, że towary biorą udział w nielegalnym procederze mającym cechy "oszustwa karuzelowego". Ponadto odnośnie szczegółów realizacji transakcji organ odwoławczy wskazał na przesłanki świadczące o możliwości dokonania transakcji w ramach karuzeli podatkowej z uwagi na brak numerów seryjnych telewizorów, których nie przedłożyły podmioty występujące w łańcuchu transakcji, jak również centrum logistyczne Ł sp. z o.o., co wskazuje, że żaden z tych podmiotów nie posiadał szczegółowych danych dotyczących obrotu towarem widniejącym na wystawionych fakturach. Organ wskazał, że w sprawie nie kwestionuje się faktu dokonywania transakcji, lecz wskazuje się na ich dokonywanie w ramach oszustwa podatkowego, wykorzystującego mechanizmy podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona uczestniczyła w łańcuchach transakcji, w których wystąpiły oszustwa podatkowe w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika". Spółka nie nabyła sprzedawanych towarów od podmiotu widniejącego na wystawionych fakturach, tj. B sp. z o.o., podmiot ten wystąpił w łańcuchu transakcji ze znikającym podatnikiem, tj. firmą M sp. z o.o. oraz z podmiotem - firmą B sp. z o.o. S.K.A., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka godziła się na transakcje z ww. podmiotem nie będącym dystrybutorem pomimo, że nie otrzymała numerów seryjnych telewizorów oraz dokonała nabycia towarów poniżej ceny dystrybutora. Zgodnie z pismem Spółki z 27 marca 2017 r. "Każdorazowo w przypadku otrzymywania oferty od dostawcy na zakup towaru, Spółka żądała przedstawienia zestawienia numerów seryjnych ofertowych produktów. Następnie lista ta była wprowadzana do bazy numerów seryjnych prowadzonej przez Spółkę celem sprawdzenia, czy oferowany towar nie był już wcześniej przedmiotem obrotu Spółki". Spółka nie przedstawiła dokumentów, które potwierdziłyby, że dokonała analizy ryzyka transakcji z B sp. z o.o. Odnośnie transakcji z C sp. z o.o., D. sp. z o.o. i E sp. z o.o. zdaniem organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Strona uczestniczyła w transakcjach sprzętem elektronicznym pełniąc rolę brokera. Będąc ostatnim ogniwem opisanych łańcuchów transakcji odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez dostawców, a także zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów i wystąpiła o zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Podkreślił, że gdyby pominąć w rozliczeniu za styczeń 2016 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT od ww. dostawców w łącznej kwocie 2.618.311,00 zł Strona zobowiązana byłaby do zapłaty podatku VAT w kwocie 1.098.503,00 zł. Zatem rzeczywistą treścią dokonanych przez Spółkę czynności było uzyskanie korzyści finansowej w postaci zmniejszenia obciążenia fiskalnego w podatku VAT oraz zwrotu nienależnego podatku VAT od WDT. Ponadto zauważył, że z uwagi na największy zasób środków finansowych, ze wszystkich podmiotów uczestniczących z łańcuchach dostaw, jedynie Spółka mogła pozwolić sobie na "sfinansowanie kwoty podatku naliczonego" wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty pełniące funkcję buforów. Płatności dokonywała wyłącznie z należności otrzymywanych od zagranicznych kontrahentów sprzętu elektronicznego. Zaznaczył, że cechą charakterystyczną tego rodzaju oszustwa jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. Tak właśnie było w łańcuchach transakcji dokonywanych w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami dokonanymi w styczniu 2016 r. przez Spółkę. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że Spółka fakturowała wewnątrzwspólnotowe dostawy, od których w istocie nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług, przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że obrót sprzętem RTV i IT wiązał się z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT. Zwrócił także uwagę, iż zazwyczaj w obrocie towarami tworzony jest łańcuch od podmiotów "dużych" do "małych", czyli od producentów, poprzez hurtowników, następnie mniejszych pośredników, do klientów ostatecznych. Tymczasem w zakresie handlu hurtowego RTV i IT, które stanowią ponad 58 % nabyć, istnieje odwrotny łańcuch handlowy, charakterystyczny właśnie dla karuzeli podatkowych, tj. dostawy odbywają się całkowicie odwrotną drogą - od małych firm do dużych spółek. Taki łańcuch dostaw nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ przy zwykłym obrocie towarami wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać. Jednak jak ustalono w niniejszej sprawie, pierwszy podmiot wprowadzający towar na rynek krajowy był znikającym podatnikiem, który obniżył cenę jednostkową towaru w taki sposób, by Strona mogła sprzedać towar podmiotom zagranicznym z zastosowaniem atrakcyjnej ceny, niższej niż cena towaru w chwili jego wprowadzenia na terytorium kraju. Z dostępnych faktur podmiotów zagranicznych jednoznacznie wynika, że cena towaru, który ostatecznie stanowił przedmiot obrotu w Spółce była niższa niż jego wartość w momencie wejścia na polski rynek. W ocenie organu rzekome transakcje Spółki z firmami: C, D., E związane były z oszustwem w sferze podatku VAT, a Spółka co najmniej winna zdawać sobie z tego faktu sprawę, tj. nie zachowała w tym zakresie należytej staranności. Świadczą o tym zebrane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dowody i okoliczności i tak: z przesłuchania J. K.- sprzedawcy zajmującego się handlem hurtowym w Spółce wynika, że przy większych kwotach transakcji (ponad 100 tys. zł), musiał uzyskać zgodę na daną transakcję od dyrektor handlowej lub P. S.; zakwestionowane faktury dot. stycznia 2016 r. miały wartość powyżej 100 tys. zł, faktury były zaakceptowane przez Prezesa Spółki P. S., powyższe wskazuje, iż prezes osobiście zatwierdzał każdą z ww. zakwestionowanych faktur otrzymanych z firmy np. C oraz D, miał wiedzę i świadomość o asortymencie i skali dokonywanych "transakcji"; ze zgromadzonej korespondencji mailowej wynika, że J. K. miał świadomość, co do specyfiki przeprowadzonych transakcji i wiedział, iż w momencie uzgodnień towary nie zawsze znajdowały się w polskim centrum logistycznym (dotyczy np. partii 4.680 szt. dysków [...] wg faktury nr [...] z 19 stycznia 2016 r., która następnie miała być skorygowana i towar w ilości 3.317 szt. miał być "sprzedany" do Spółki na podstawie faktury [...] z 28 stycznia 2016 r.); rozpoczęcie wielomilionowych "transakcji" z podmiotami - kontrahentami unijnymi, którzy zamawiali hurtowe partie towarów i dokonywali przedpłat w wysokości 100% wartości transakcji, dot. to przedpłat dokonanych przez F z Niemiec, J z Litwy, G Ltd. z Wielkiej Brytanii, I Wielkiej Brytanii; "prowadzenie" hurtowych transakcji szczególnie, że miały one dotyczyć zagrożonego niebezpieczeństwem w zakresie wyłudzeń podatku VAT rynku obrotu elektroniką; brak zawartych umów z kontrahentami, mimo, realizowania wielomilionowych transakcji, których przedmiotem były opisane w decyzji towary handlowe dot. elektroniki, tj. dyski twarde, karty pamięci i telewizory S., G. Ponadto dla porównania okoliczności zawarcia transakcji i szczegółów realizacji transakcji przeanalizowano zasady zamawiania towaru w sklepie internetowym Spółki. Z regulaminu ww. sklepu wynika, że zamówienia klientów są potwierdzane mailowo i zawierają w szczególności: - numer i datę zamówienia, dane stron umowy, główne cechy zamówionego towaru, łączną cenę wraz ze sposobem i terminem jej zapłaty - miejsce, sposób i koszty dostawy. Regulamin zawiera również informacje dot. gwarancji (producenta, importera, dystrybutora), reklamacji oraz rękojmi. W przypadku wykrycia naruszenia przesyłki podczas transportu należy wg regulaminu protokolarnie ustalić z dostawcą stan przesyłki oraz okoliczności powstania szkody. Powyższe szczegóły realizacji transakcji ustalono w odniesieniu do zamówień opiewających nawet na niewielkie kwoty zamówienia. Zatem, w ocenie organu II instancji, nie sposób uznać, iż kompletnie różne standardy przyjęte dla handlu hurtowego sprzętem RTV i IT miały charakter przypadkowy, które charakteryzuje brak umów, brak formularzy zamówień ze szczegółami transakcji, brak dokumentów przeprowadzonej analizy dostawców, brak informacji o warunkach rezygnacji z towaru i gwarancji towaru, brak szczegółowych danych technicznych towaru, brak informacji o ustaleniu źródła pochodzenia towaru i jego jakości. Strona wskazuje na szczegóły realizacji transakcji odnosząc się głównie do szybkich realizacji transakcji, które zdaniem Spółki są zasadne i ekonomicznie uzasadnione. W ocenie organu odwoławczego jest to jeden z elementów okoliczności zakwestionowanych transakcji, który jednak nie przesądzał o całości transakcji. W toku prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który potwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach. Wniosek ten wynika z następujących ustaleń: 1. Odmienność transakcji, których przedmiotem był obrót hurtowy w stosunku do transakcji pozostałymi towarami. Realizowane przez Stronę transakcje zakupu i sprzedaży pozostałych, miały odmienny przebieg, niż transakcje, których przedmiotem były zakwestionowane transakcje. Spółka nabywała usługi transportowe oraz w ramach WNT obsługiwała towary reklamacyjne. Również terminy płatności wynosiły zwykle do 14 dni, a nie jak w odniesieniu do telefonów 1-2 dni. Nabyty sprzęt elektroniczny nie były przeznaczone na rynek krajowy. 2. Niespotykany w normalnej działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, tj.1- 2 dni. 3. Odwrócony łańcuch handlowy przy obrocie hurtowym, tj. od małych firm do dużych spółek. 4. Brak wątpliwości Spółki, skąd małe polskie firmy posiadają tak znaczne ilości towarów, które nie są produkowane w Polsce, a ich oferowanie na rynek krajowy w rzeczywistości następuje wyłącznie poprzez oficjalnych dystrybutorów i partnerów poszczególnych marek, 5. Duża dbałość o weryfikację numerów seryjnych jeszcze przed zakupem towaru, aby uniknąć sytuacji, że w Spółce pojawi się towar o numerach, które już wcześniej u niej wystąpiły (Spółka dbała wyłącznie o to, aby być tylko jednokrotnym sprzedawcą towaru wykorzystywanego w obrocie karuzelowym). 6. Niezakończenie współpracy z dostawcami pomimo zaistnienia okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenie co do ich rzetelności oraz legalności pochodzenia oferowanych przez nich towarów. 7. Nieracjonalne każdorazowe dostarczanie towarów do magazynu Spółki w celu udokumentowania ich posiadania. W ocenie organu odwoławczego fakt fotografowania, czy weryfikowania numerów seryjnych sprowadzał się wyłącznie do uwiarygodnienia "istnienia" towaru, a nie do dochowania staranności, by towar znajdujący się w obrocie Spółki nie stanowił przedmiotu transakcji zmierzających do oszustwa w podatku VAT. 8. Brak ryzyka finansowego w przeprowadzanych transakcjach. Spółka wysyłała towar do odbiorcy dopiero po otrzymaniu od niego zapłaty. Ponadto Strona dokonywała płatności za zakupiony towar dopiero po otrzymaniu należności od nabywcy. 9. Brak maksymalizacji dochodów poprzez eliminowanie pośredników zarówno po stronie dostawców jak i nabywców. 10. Fakt, że Spółka wystawiała faktury proforma na rzecz swoich klientów, w dacie złożenia zamówienia u dostawcy oraz zanim faktycznie otrzymała od niego towar. 11. Zupełny brak obaw Spółki co do zbytu na sprzęt elektroniczny, którymi handluje. W ocenie organu odwoławczego fakt fotografowania, czy weryfikowania numerów seryjnych sprowadzał się wyłącznie do uwiarygodnienia "istnienia" towaru, a nie do dochowania staranności, by towar znajdujący się w obrocie Spółki nie stanowił przedmiotu transakcji zmierzających do oszustwa w podatku VAT. 12. Brak ryzyka finansowego w przeprowadzanych transakcjach. Spółka wysyłała towar do odbiorcy w zasadzie dopiero po otrzymaniu od niego zapłaty. Ponadto Strona dokonywała płatności za zakupiony towar dopiero po otrzymaniu należności od nabywcy. 13. Brak maksymalizacji dochodów poprzez eliminowanie pośredników zarówno po stronie dostawców jak i nabywców. 14. Fakt, że Spółka wystawiała faktury proforma na rzecz swoich klientów, w dacie złożenia zamówienia u dostawcy oraz zanim faktycznie otrzymała towar. 15. Brak cech handlu ww. towarami, tj. konieczności poszukiwania towarów i klienta oraz gromadzenia zapasów. Ze zgromadzonego materiału wynika, że "transakcje" z ww. podmiotami były z góry zaplanowane, dotyczyły hurtowego "obrotu" całych partii towaru. 16. Brak konieczności aktywnego pozyskiwania kontrahentów unijnych. 17. Brak posiadania zaplecza technicznego i kadrowego przez dostawców. 18. Brak kosztów związanych z dostawą towaru do Spółki oraz wydania do kontrahenta unijnego. 19. Brak cech handlu ww. towarami, tj. konieczności poszukiwania towarów i klienta oraz gromadzenia zapasów. 20. Brak konieczności aktywnego pozyskiwania kontrahentów unijnych. 21. Brak kosztów związanych z dostawą towaru do Spółki oraz wydania do kontrahenta unijnego. 22. Brak reklamacji towarów będących przedmiotem zakupu od C, D oraz E i odsprzedawanych w ramach WDT. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzono, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur dotyczących zakupu towarów, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za styczeń 2016 r. o łączną kwotę 2.618.311 zł. Podobnie organ odwoławczy ocenił działania podejmowane przez Spółkę związane z wywiezieniem towarów do innych krajów UE oraz poza terytorium UE udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT. Zdaniem organu II instancji okoliczności sprawy dowodzą, iż działania te nie były wykonywane w celach gospodarczych, lecz stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione przez Stronę w styczniu 2016 r. w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw miały służyć jej działalności gospodarczej. Tym samym stwierdzono, że faktury te nie spełniają norm określonych w przepisach art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i nie dokumentują wykonania przez Stronę czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 i 7 ustawy o VAT. Przedmiotowe faktury YAT posłużyły jedynie udokumentowaniu tzw. "transakcji karuzelowej" - czynności zaaranżowanej jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Ustalono, że Spółka wprawdzie posiada dokumentację dot. dostawy towarów w ramach transakcji WDT, jednak w toku prowadzonego postępowania ustalono, że: transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o, w rzeczywistości nie zostały dokonane, tym samym nie nastąpiło przeniesienie na Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji dokonane przez Spółkę w badanym okresie czynności dostawy na rzecz podmiotów unijnych nie spełniają norm określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu w tym przypadku według stawki 0%. Na powyższą decyzję z 29 grudnia 2020r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 86 oraz art 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że faktury otrzymane od poszczególnych kontrahentów z tyt. transakcji zakupu przez Spółkę towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tj. nie dokumentują nabycia towarów) a Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach, - art. 86 ust. 1 oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie i odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wybranych kontrahentów Spółki, pomimo spełnienia przez Spółkę wszystkich przewidzianych prawem wymogów, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, - art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółka nie powinna w swoich rozliczeniach podatku VAT wykazywać transakcji dokonanych na rzecz wybranych kontrahentów zagranicznych, podczas gdy transakcje te zostały dokonane i jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów powinny zostać wskazane w rozliczeniach VAT Spółki, 2) przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 233 § 2 zd. 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUCS wydanej z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w decyzji DIAS z 9.12.2019 r., nr 0201-10vi.4103.41.2018 uchylającej decyzję NUCS z 9.01.2018 r.. nr UKS22W2P5.420.10.2016.37l/CKK-6 i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia dotyczących w szczególności uzupełnienia materiału dowodowego pozwalającego na ocenę tzw. dobrej wiary podatnika, - art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia NUCS w oczywisty sposób pomijającego istotę wcześniejszych wskazań w decyzji organu II instancji a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez: - brak zebrania oraz rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym uznaniem, iż Spółka nie dokonywała rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, nie dochowała tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentami oraz że mogła świadomie uczestniczyć w procederze nadużycia prawa podatkowego; - bezkrytyczne oparcie się na materiałach dowodowych zebranych w innych postępowaniach, bez przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniająco- dowodowego; o dowolną (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny) ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w szczególności poprzez działanie wyłącznie nastawione na udowodnienie tezy o braku spełnienia przez Spółkę warunków do odliczenia VAT oraz naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych; - art. 123 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 194a § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania obszernego materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, wskutek czego Spółka została w rzeczywistości pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych; o sporządzenie wyciągów z ww. protokołów przez pracownika organu podatkowego, wskutek czego w rzeczywistości to pracownik organu zadecydował o treści wyciągów z protokołów przesłuchania świadków; - art. 122, art. 180, art. 181 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, iż podatnik - Spółka - wiedziała lub powinna była wiedzieć, bądź powinna co najmniej podejrzewać, iż uczestniczy w transakcjach karuzelowych wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, pomimo, iż brak jest w zebranym przez organ materiale dowodów potwierdzających, iż Spółka posiadała wiedzę w tym zakresie; - art. 123 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ do wyjaśnień i argumentów Spółki przedstawianych w ramach postępowania, - art. 193 § 1, 4 i 6 w zw. z art. 290 § 5 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak uznania za dowód ksiąg podatkowych Spółki w części kwestionowanej przez organ, pomimo braku podstaw do uznania ich za nierzetelne; - art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień, a także podważeniem wyników wcześniejszych kontroli przeprowadzonych Spółce; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji NUCS pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji NUCS i umorzenia postępowania obarczonego szeregiem naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 oraz art. 168 Dyrektywy w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 233 § 2 zd. 2 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 292 O.p., art. 123 § 1 zw. z art. 188 oraz art. 194a § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U, z 2016 r., poz. 720 ze. zm.; dalej: u.k.s.), art. 122, art. 180, art. 181 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 123 § 1 zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 193 § 1,4 i 6w zw. z art. 290 § 5 o.p., art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji. Wniosła też o zwrot kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 9 lutego 2022 r. Spółka podtrzymała zarzuty skargi (k: 132-136akt sprawy sądowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2022, poz. 329, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z 29 grudnia 2020 r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jej podjęcia, sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: B sp. z o.o., D sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz E sp. z o.o. z tytułu nabycia sprzętu RTV i IT oraz czy prawidłowo stwierdzono zawyżenie WDT dla odpowiadających im dostaw (z wyłączeniem nabycia od B sp. z o.o.). Według organów faktury te wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem podatkowym wykorzystującym mechanizm tzw. łamania ceny przez znikającego podatnika oraz mechanizmów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), z udziałem znikającego podatnika, zatem poza systemem rozliczania VAT a Skarżąca nie dochowała należytej staranności stosownych do okoliczności przeprowadzanych transakcji. To neguje Strona, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji została uwikłana, to nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze. W ocenie Sądu, analizując obszerny materiał dowodowy, w sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym. Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. W niniejszej sprawie organy zebrały materiał dowodowy pozwalający uznać, że Strona była ogniwem oszustw podatkowych oraz wykazały jak one przebiegały. W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w spornych transakcjach, którego częścią była również Strona. Pośród zdiagnozowanych łańcuchów dostaw w styczniu 2016 r. wyodrębnił firmy, którym można było przypisać charakterystyczne dla tego procederu role znikających podatników, buforów, brokera oraz centrów logistycznych, które realizowały usługi logistyczne związane z przyjmowaniem, magazynowaniem, rozdziałem i wydawaniem towarów. Szczegółowe schematy poszczególnych łańcuchów, uczestniczących w obrocie sprzętem RTV i IT przedstawiono na str. 18-53 decyzji organu odwoławczego. Niewątpliwie ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że wymienione i szczegółowo opisane przez organ spółki brały udział w oszustwie podatkowym w których towar był zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach. Co istotne, część z tych spółek w badanym okresie nie składała deklaracji, utrudniony był też z nimi jakikolwiek kontakt. Niejednokrotnie miały one siedziby w wirtualnych biurach, nie zatrudniały pracowników, nie miały żadnego zaplecza technicznego, magazynowego i organizacyjnego. Co do kilku z nich zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Udowodniono, że spółki te uczestniczyły w łańcuchach dostaw, jako bufory czy też znikający podatnicy. Podkreślenia wymaga, że w rozstrzygnięciach dotyczących tego typu transakcji pojedynczo ocenione faktury, transakcje czy pojedyncze zeznania świadków nie zawsze przesądzają o końcowej ocenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności (a taka ocena była przeprowadzona w niniejszej sprawie) pozwala na dokonanie stwierdzeń co do przebiegu i celowości poszczególnych zdarzeń. Analiza sytuacji prawnopodatkowej Strony wyłącznie przez analizę relacji Spółki i jej bezpośrednich kontrahentów nie pozwoliłaby na ocenę czy Spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony. Z tych też powodów materiał dowodowy w niniejszej sprawie prawidłowo obejmuje poszczególne łańcuchy dostaw, w których udowodniono, że transakcje, które formalnie miały miejsce nie są takimi o jakich mowa w art. 5 ustawy o VAT, a podmioty je dokonujące nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd przyjmuje dokonane w tym zakresie rozważania organów, uznając je za prawidłowe. Ponieważ zostały one w sposób wyczerpujący przedstawione zarówno w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, jak i w części uzasadnienia wyroku opisującej stan faktyczny, Sąd uznał za zbędne ponownie ich przytaczanie. Ustalenia, że zakwestionowane transakcje umieszczone zostały w schemacie oszustwa podatkowego nie jest zasadniczym przedmiotem sporu. Strona zarzuca bowiem, że nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć oraz dostaw działała w dobrej wierze. W tym miejscu warto odwołać się do wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, [...], ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt. 53-57wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest również postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, które również skarżąca uznała za istotne, ponieważ wniosła o zawieszenie postępowania do czasu jego wydania. W postanowieniu tym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). W świetle orzecznictwa Trybunału istotny jest jak wyżej wskazano sam, świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności, udział w oszustwie podatkowym, nawet jeżeli to oszustwo zostało dokonane na wcześniejszym etapie podatkowym. W ocenie Sądu organy wykazały brak zachowania należytej staranności przez Stronę w kontaktach ze wskazanymi wyżej podmiotami, tj. B sp. z o.o., D sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz E sp. z o.o., co również stanowi, zgodnie z przepisami, podstawę do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę oraz zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% przy WDT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem uznać, że Strona przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez nią transakcjom nabycia oraz zbycia towarów, powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Potwierdzają to m.in. wskazane przez organ okoliczności dotyczące funkcjonowania całej grupy podmiotów w ramach opisanej przez organy podatkowe karuzeli podatkowej: poszczególnym podmiotom biorącym udział w łańcuchach transakcji przypisano funkcje, które określały ich udział w karuzeli podatkowej. W każdym z tych łańcuchów wystąpił tzw. "znikający podatnik", tj. podmiot który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji oraz charakter jego działań świadczył o udziale w oszustwie podatkowym; w każdym z łańcuchów dostaw towarów stwierdzono, że towar został wprowadzony na polski rynek przez podmiot zagraniczny i po przefakturowaniu przez kilka podmiotów ostatecznie stanowił przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy przez Stronę; na podstawie faktur VAT wystawionych przez zagraniczne podmioty w momencie wprowadzenia towaru na polski rynek stwierdzono, że wynikająca z nich cena jest wyższa niż cena towarów określona przy sprzedaży przez Stronę; przeprowadzano transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim okresie czasu, tj. od jednego do maksymalnie kilku dni, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej; niespotykany w normalnej działalności gospodarczej był sposób przeprowadzania transakcji, podmioty nabywały towar dopiero gdy posiadały już na niego nabywcę; towar pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji cały czas znajdował się w centrach logistycznych i w większości przypadków był fizycznie dostarczany do Strony dopiero gdy Spółka miała umówionego odbiorcę unijnego; bardzo krótki, niespotykany w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, okres dokonywania płatności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach; stosowano odwrócony łańcuch handlowy, tj. dostawy odbywały się od małych firm do dużych spółek; płatności pomiędzy podmiotami krajowymi dokonywano w EUR co nie jest zjawiskiem typowym w transakcjach na terytorium RP; ceny towarów stosowane na pewnych etapach łańcucha transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego i były niższe niż ceny detaliczne stosowane przez sieci handlowe, a także ceny hurtowe stosowane przez dystrybutora; transakcje przeprowadzane były na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. szybkość obrotu towarem, sposób i szybkość dokonywania płatności, ceny stosowane w tych transakcjach; rozpoczęcie wielomilionowych "transakcji" z podmiotami - kontrahentami unijnymi, którzy zamawiali hurtowe partie towarów i dokonywali przedpłat w wysokości 100% wartości transakcji, O braku zachowania należytej staranności świadczą także okoliczności związane z funkcjonowaniem i aktywnością samej Strony. Świadczy o tym to, że Spółka w zakresie towaru wskazanego na spornych fakturach nie podejmowała działań towarzyszących zazwyczaj działalności gospodarczej jak reklama, działania marketingowe nie reklamowała swojej działalności, a mimo to znajdowała bezproblemowo odbiorców na swoje towary, co oznacza, że towary te sprzedawano określonej z góry grupie klientów (nie istniało zatem żadne ryzyko gospodarcze). Brak weryfikacji dostawców – Strona wskazywała, że sporządzała oceny analizy ryzyka, jednakże nie przedłożyła ich w toku postępowania podatkowego. Odformalizowanie transakcji (bazowanie jedynie na kontaktach telefonicznych i mailowych) bez pisemnych umów, w tym ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą, jak choćby zasad płatności, ubezpieczenia i reklamacji towaru, kar umownych, czy odsetek za opóźnienie w płatnościach. Nienaganny przebieg transakcji (brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, gdzie naturalna rzeczą są uszkodzenia towaru spowodowane np. pęknięciem czy rozszczelnieniem opakowań, zgnieceniem itp.). Strona nie sprawdzała towaru, nie weryfikowała jego ilości oraz wysokości cen, które powinny wzbudzić wątpliwości u Skarżącej, a przede wszystkim u osób odpowiedzialnych za nawiązywanie relacji handlowych w Spółce, które to osoby posiadały bogate doświadczenie w branży elektronicznej. Należy również zwrócić uwagę na taką okoliczności jak to, że Strona świadomie rezygnowała z możliwości dokonywania transakcji zakupu telewizorów u oficjalnych dystrybutorów, co zapewniłoby bezpieczeństwo tych transakcji, poprzez wyeliminowanie pośredników. Opisane przez Stronę procedury weryfikujące miały jedynie formalny charakter. Kontrola towarów odbywała się na podstawie zdjęć i oględzin zamkniętych kartonów. Kartonów, w których znajdował się towar nie rozpakowywano, sczytywano jedynie nr seryjny z kartonów Wagę przykładano do tego, aby stan kartonów nie był naruszony i nie posiadały one oznaczeń. Wskazane powyżej okoliczności, a więc całokształt uwarunkowań, w jakich Strona dokonywała handlu towarem wskazanym na zakwestionowanych fakturach, w sposób jednoznaczny przemawia za tym, że Strona nie dochowała wymogów, jakich należało oczekiwać od rzetelnego i zapobiegliwego przedsiębiorcy, właściwie dbającego o własne interesy. Podkreślenia wymaga, że dla oceny, czy ma się do czynienia z rzetelnym kontrahentem nie jest wystarczające ustalenie, że podmiot ten dopełnił formalnych warunków ewidencyjnych/rejestracyjnych. Zdaniem Sądu przywołane okoliczności winny wzmóc czujność Strony, która co najmniej powinna powziąć wątpliwości co do charakteru transakcji, w których uczestniczy. Jak już wskazano grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie 112. Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy 112 w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez Stronę były oszustwem podatkowym o czym Strona co najmniej powinna była wiedzieć, tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, jak też dokonane przez Spółkę w badanym okresie czynności dostawy na rzecz podmiotów unijnych nie spełniają norm określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu według stawki 0%. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a,. orzekł jak w sentencji.