I SA/Wr 2990/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Barbara Adamiak, Asesor WSA Bogumiła Kalinowska, Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2004 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. w P. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru. Oddala skargę. 2 Uzasadnienie Decyzją nr [...] z dnia [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej postawy prawnej i kodu, w pozostałej części utrzymując ją w mocy. Organ I instancji przyjął w swoim rozstrzygnięciu, iż dokonane przez stronę zgłoszenie celne dotyczące zbiorników wyrównawczych do instalacji centralnego ogrzewania jest nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru. Zdaniem tego organu przedmiotowy towar winien być zakwalifikowany do kodu 8479 89 950, a nie jak podała strona do kodu 84 04 10 000. Przywołał przy tym treść not wyjaśniających do Taryfy Celnej oraz opinii klasyfikacyjnych Prezesa GUC stanowiących załącznik do Zarządzenia Prezesa GUC z dnia [...] zgodnie z którymi "Przeponowe naczynia wzbiorcze-stalowe zbiorniki, których wnętrze podzielone jest elastyczną przeponą. W jednej części komory (za przeponą) znajduje się sprężony gaz (np. azot), drugą otwartą cześć komory podłącza się do instalacji ciepłej wody. Naczynia wzbiorcze służą m. innymi do utrzymania stałego ciśnienia w sieci ciepłej wody. Urządzenia te klasyfikuje się do kodu PCN 8479 89 950". W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła, że przedmiotowe urządzenia importuje od 1996r. i zawsze przypisuje im kod 8404 41 000 0, zgodny z deklaracją producenta. Podniosła również, iż przypisany przez organ towarowi kod nie występuje w Taryfie Celnej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Prezes GUC podniósł, że Taryfa Celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) zawiera 9-cyfrową Polską Nomenklaturę Handlu Zagranicznego, która z kolei oparta jest na 8-cyfrowej Scalonej Nomenklaturze (CN), stosowanej w krajach Unii Europejskiej. Scalana Nomenklatura stanowi rozwinięcie 6-cyfrowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS został wprowadzony Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r. Zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996r. Uzasadniając swoje orzeczenie, organ drugiej instancji zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 85 ust. 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, określonych w Taryfie celnej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji (lub podpozycji), z sygn. akt 3 I SA/Wr 2990/02 3 wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Taryfa celna nie różnicuje towaru w zależności od przydatności, celów wykorzystania, itp. Natomiast do celów prawnych przeprowadza się klasyfikację w oparciu o zakres przedmiotowy towaru (pozycja). W celu przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy przy tym kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy i stanowią z nią integralną całość. Dokonując wykładni Taryfy celnej należy też uwzględnić "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830). Prezes GUC przyznał, że przywołany w zaskarżonej decyzji kod PCN jest nieprawidłowy i słusznie podnosi strona skarżącą iż oznaczenia 8479 89 95 0 w Taryfie Celnej nie ma. Prawidłowy kod to 8479 89 98 0 i to do tego kodu należy zaklasyfikować przedmiotowe zbiorniki. Podniósł, że omawiane zbiorniki należy klasyfikować do tej pozycji zgodnie z jej brzmieniem "maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, nie wymienione ani nie ujęte gdzie indziej w niniejszym dziale". Z powyższego wynika, że klasyfikacja jest oparta na regule 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Natomiast do pozycji 8404, wnioskowanej przez stronę, klasyfikowane są instalacje pomocnicze przeznaczone do współpracy z kotłami ujętymi w pozycjach 8402 lub 8403 (np. podgrzewacze wody, podgrzewacze pary, zdmuchiwacze sadzy, podgrzewacze powietrza); skraplacze do siłowni na parę wodną lub inne. Zgodnie z opinią klasyfikacyjną, zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej pozycja 8479 89 98 0 obejmuje przeponowe naczynia wzbiorcze - stalowe zbiorniki, których wnętrze podzielone jest elastyczną przeponą. W jednej części komory znajduje się sprężony gaz, drugą część podłącza się do instalacji ciepłej wody. Naczynia wzbiorcze służą m.in. do utrzymywania stałego ciśnienia. Przypisany przez organy celne kod Taryfy Celnej jest zgodny z brzmieniem pozycji 8479 oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej. Pozycja ta ograniczona jest do maszyn i urządzeń posiadających indywidualne funkcje, które: * (a)nie są wyłączone z niniejszego działu jakimikolwiek uwagami do sekcji lub działu * oraz (b) nie są bardziej szczegółowo objęte pozycją jakiegokolwiek innego działu Nomenklatury * oraz (c) nie mogą być zaklasyfikowane do żadnej innej, szczególnej pozycji niniejszego działu, ponieważ: * (i) brak jest innej pozycji, która by je objęła ze względu na metodę działania, opis lub typ * oraz (ii) brak innej pozycji, która by je objęła ze względu na jej zastosowanie lub branżę przemysłu, w jakim jest wykorzystywana lub * sygn. akt 3 I SA/Wr 2990/02 4 - (iii) mogą być objęte równie dobrze dwiema (lub wieloma) innymi takimi pozycjami (maszyny ogólnego użytku). Objęte tą pozycją maszyny i urządzenia różnią się od części maszyn i urządzeń, tym że nadają do klasyfikowania zgodnie z ogólnymi postanowieniami dotyczącymi do części, wynikającymi z faktu, że spełniają (posiadają) indywidualną funkcję. Za mające indywidualną funkcję urządzenia należy uznać: (A)urządzenia mechaniczne, mające silnik lub inne urządzenie napędowe albo nie, które mogą spełnić indywidualną funkcję oddzielnie i niezależnie od jakiejkolwiek innej maszyny lub urządzenia; (B)urządzenia mechaniczne, które mogą działać tylko po zamontowaniu na innej maszynie lub urządzeniu, lub są elementami bardziej złożonej jednostki pod warunkiem, że: (i)ich funkcja różni się od funkcji wykonywanej przez maszyną lub urządzenie, na których mają być zamontowane lub jednostki do jakiej mają być dołączone oraz (ii)nie stanowią integralnej i nieodłącznej części niezbędnej do wykonywania operacji takiej maszyny, urządzenia, jednostki. Tak dokonana klasyfikacja jest zgodna z art. 85 § 1 Kodeksu Celnego, regułą 1 i 6 ORINS, brzmieniem samej pozycji 8479 oraz Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej. Dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia to, że klasyfikacja spornego towaru jest niezgodna z ustawą o podatku od towarów i usług w zakresie opisu właściwości urządzenia. Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) wprowadzony został dla celów ewidencji, statystyki, sprawozdawczości oraz planowania. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) dla celów statystyki, ewidencji, rachunkowości, dokumentacji oraz w systemach informatycznych administracji publicznej. Obie te klasyfikacje stosowane są w obrocie wewnętrznym. W obrocie towarowym z zagranicą mogą być stosowane wyłącznie tylko kody PCN określone w Taryfie Celnej i wynikające z Nomenklatury Scalonej. Nie ma również znaczenia dla oceny prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia okoliczność, że dotychczas organy celne nie kwestionowały dokonywanej przez stronę skarżącą klasyfikacji. W skardze na tę decyzję strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia art. 13 § 1 i 3 pkt 1 Kodeksu Celnego, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Podniosła również, iż nie zapewniono stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Zarzuciła, że nie odniesiono się do pisma strony z dnia [...], w zaskarżonej decyzji brak całkowicie argumentacji z zakresu towaroznawstwa, a jako podstawę rozstrzygnięcia podano "noty wyjaśniające do sygn. akt 3 I SA/Wr 2990/02 5 Taryfy Celnej" oraz "opinie klasyfikacyjne Prezesa GUC", których to podstaw prawnych nie zna Konstytucja RP. Wskazała, że mimo użycia w sentencji zaskarżonej decyzji słowa "uchyla" faktycznie w całości utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W dalszej części uzasadnienia skargi strona skarżąca podniosła, że z porównania brzmienia pozycji 8404 i 8479 wynika niezbicie, że to pierwsza z przywołanych pozycji w sposób bardziej szczegółowy określa przedmiotowe towary. Podniosła również, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji, choć obszerne, nie wyjaśnia w żaden sposób stanowiska organów, ograniczając się do ogólników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik skarżącej spółki cofnął zarzut dotyczący naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej w dalszych rozważaniach - w skrócie -jako p.s.a. Należy w związku z tym podkreślić, że stosownie do art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie, między innymi w art. 145 § 1 p.s.a. Sąd bada przy tym wyłącznie legalność zakwestionowanych rozstrzygnięć, aktów i czynności, nie załatwiając sprawy merytorycznie. Dlatego też, zgodnie z art. 106 § 3 p.s.a., dodatkowe postępowanie dowodowe ograniczone jest wyłącznie do ewentualnego przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, co wyklucza przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, czy też dowodów zbliżonych do opinii biegłego, choćby w postaci, jak to sugeruje w skardze strona, "argumentacji z zakresu towaroznawstwa". Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, przeprowadzenie takiego dowodu nie było zresztą potrzebne dla podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Nie można kwestionować - i nie uczyniły tego także organy celne - że sporne urządzenie (zbiornik wyrównawczy), ze względu na swoją budowę i przeznaczenie, może być wykorzystywane wyłącznie jako część instalacji centralnego ogrzewania, a więc określonej "maszyny" w rozumieniu niektórych działów i pozycji Taryfy celnej. Kryterium przeznaczenia stanowi sygn. akt 3 I SA/Wr 2990/02 6 jednak tylko jedno z wielu, często krzyżujących się, kryteriów używanych do klasyfikowania towarów. Nie jest to zaś z pewnością kryterium jedyne, czy choćby nawet mające pierwszeństwo przesądzające w każdej sytuacji, w której zachodzi konieczność zaklasyfikowania określonego towaru do danego działu i pozycji (podpozycji). Systematyka Taryfy celnej wykorzystuje bowiem różnorodne zasady, określone w regułach interpretacyjnych o ogólnym charakterze, w samym brzmieniu poszczególnych pozycji, ale także w uwagach i wyjaśnieniach opracowanych przez uprawnione do tego organy, a odnoszących się do określonych jednostek w ramach przyjętej klasyfikacji. Stosowanie wszystkich tych zasad ma zapewnić jednolitą interpretację Taryfy celnej. Ujmując zagadnienie w tym kontekście należy stwierdzić, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wyłącznie prawidłowość klasyfikacji towaru zgłoszonego przez skarżącą spółkę, dokonanej przez organy celne. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podważenia klasyfikacji przyjętej przez te organy w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 85 § 1 powołanej ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Sporną zaś w sprawie kwestię taryfy celnej i klasyfikacji towarów reguluje przede wszystkim przepis art. 13 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią § 1 powołanego artykułu "Cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych". Omawiany przepis art. 13 Kodeksu celnego zawiera też ustawową delegację dla Rady Ministrów do ustanowienia, w drodze rozporządzenia, taryfy celnej (§ 6) oraz dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogłoszenia, w drodze rozporządzenia, wyjaśnień do taryfy celnej, zapewniających jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Nie można zarzucić organom celnym by w sposób dowolny ustaliły stan towaru. Załączony do akt sprawy prospekt producenta w sposób jednoznaczny nie tylko określa zastosowanie przedmiotowych naczyń wzbiorczych jako "nowoczesny element techniki grzewczej, zabezpieczający dla wodnych układów centralnego ogrzewania", ale również opisuje sposób ich budowy, działania i dobór parametrów ciśnieniowych. Tak więc podniesiony przez stronę zarzut nieustalenia stanu towaru jest w okolicznościach sprawy chybiony. Wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego obowiązującymi w tym zakresie były przepisy: rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U z 1999r. Nr 74, sygn. akt 3 I SA/Wr 2990/02 7 poz. 830 ze zm.) - wydane w oparciu o wskazane wyżej ustawowe delegacje. Przepisy te w pełni odzwierciedlają postanowienia umów międzynarodowych. W szczególności zwrócenia uwagi wymaga, iż na mocy oświadczenia rządowego z 30 grudnia 1996r. (Dz.U. Nr 11, poz. 63) Polska z dniem 1 stycznia 1996r. przystąpiła do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r. (publ. Dz.U. z 1997r. Nr 11, poz.62). Nomenklatura Systemu Zsynchronizowanego stanowi załącznik do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, będący integralną częścią w/w Konwencji. Na mocy powyższej Konwencji Polska zobowiązała się (art. 3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji jak i że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego ( z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym), oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego. W/w Konwencja nawiązuje też do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 roku (Dz.U. z 1978r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978r. Nr 11, poz 44.). Zarówno postanowienia Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (art. 10) jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (CCC), występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej -WCO (art. III lit.d) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej. Nie budzi wątpliwości, że Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów (HS), wprowadzonej powoływaną wyżej międzynarodową Konwencją w prawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983r. a ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się także z treścią Scalonej Nomenklatury (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską, stanowiącej rozwinięcie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. W konsekwencji tego, co wyżej powiedziano, stwierdzić należy, iż w sprawie, istota której sprowadza się do głównie do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, zasadnie organy celne przyjęły w niniejszej sprawie, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Kodeksu celnego oraz powołanych wyżej aktów wykonawczych do tej ustawy - odzwierciedlających międzynarodowe uregulowania. Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczone na początku Taryfy celnej, stanowią że klasyfikacja towarów sygn. akt 3 I SA/Wr 2990/02 8 podlega wskazanym w nich zasadom. Ustanowione tam reguły stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, gdzie każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Nadto do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł (...) mają zaś zastosowanie o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Za pierwszeństwem reguły 1 w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6 świadczy też chronologiczny układ tych uwag. Zastosowanie dla klasyfikacji przedmiotowych zbiorników reguły 1 ORINS ma pełne zastosowanie w sprawie. Zgodnie z uwagą 2 do działu 84 "...maszyny lub urządzenia, które odpowiadają opisowi jednej lub więcej pozycji od 8401 do 8424, a jednocześnie opisowi jednej z pozycji od 8425 do 8480, należy zaliczyć do odpowiedniej pozycji pierwszej z tych grup". Jednakże jak wskazano w dalszej części uwag ogólnych do tego działu "wyżej podane zasady pierwszeństwa kwalifikacji dla pozycji od 8401 do 8424 stosuje się wyłącznie do maszyn jako całości". Pozycja 8479 obejmuje maszyny, aparaty i urządzenia mechaniczne nie objęte żadną z poprzednich pozycji. Należy zwrócić uwagę, że pozycja ta rozróżnia pojęcia aparatu, maszyny i urządzenia. Takim urządzeniem mechanicznym jest właśnie zbiornik wyrównawczy. Jego zadaniem jest utrzymywanie stałego ciśnienia w instalacji. Jest oczywistym, że w świetle uwag do pozycji 8479 zbiornik wyrównawczy winien być zakwalifikowany do tej pozycji, gdyż pełni on niewątpliwie funkcję specjalną w instalacji centralnego ogrzewania jako całości, nie stanowi zaś jedynie instalacji pomocniczej przeznaczonej wyłącznie do współpracy z kotłami ujętymi w pozycji 8402 i 8403. Należy też podkreślić, że klasyfikacja dokonana przez eksportera czy producenta towarów nie jest dla prawidłowości taryfikacji wiążąca i przesądzająca. Organy celne są uprawnione do weryfikacji deklaracji importera zawartej w zgłoszeniu celnym po zwolnieniu towaru (art.83 Kodeksu celnego), w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego stosownie do treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Należy się zgodzić ze stroną skarżącą, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w części - z powodu nie przywołania w rozstrzygnięciu organu I instancji pełnego oznaczenia przepisu powołanego w rozstrzygnięciu oraz błędnego oznaczenie kodu PCN (co nosi znamiona oczywistego błędu) - jest naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej. Jednakże zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.s.a. uchylenie przez Sąd decyzji następuje wówczas, gdy takie sygn. akt 3 I SA/Wr 2990/02 9 naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie takiego wpływu nie miało. Wobec powyższego skarga, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art.151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.