I SA/Wr 3/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sąd. Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w O., wydaną na podstawie art. 207, 21 § 3 i 53 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 24 i 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił A. M.: - należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 263.738,20 zł - zaległość podatkową w wysokości 51.156,20 zł - odsetki za zwłokę w kwocie 67.967,70 zł. W uzasadnieniu Inspektor wykazał, że A. M. dokonał w zeznaniu podatkowym za rok 1997 odliczenia wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem w kwocie 324.200 złotych. A. M. w dniu 30 grudnia 1997 r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w O. nr Repertorium A [...], nabył od współwłaścicieli wpisanych na zasadach współwłasności łącznej udział w nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], wynoszący 1407/34 885. Wskazana nieruchomość stanowiła niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,1140ha, dla której urządzono w Sądzie Rejonowym w P. księgę wieczystą nr [...]. W tym samym dniu A. M. zawarł w formie aktu notarialnego nr Repertorium A [...], sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w O., umowę o prowadzenie wspólnej inwestycji mającej na celu wybudowanie na opisanej wyżej nieruchomości budynku mieszkalno - usługowego, z przeznaczeniem na wynajem 63 lokali mieszkalnych. W zawartej umowie w § 8 strony postanowiły, że A. M. będący współwłaścicielem przy udziale wynoszącym 1407/34.885 części nieruchomości, będzie korzystać z czterech lokali o łącznej powierzchni 140,8m-. Uwzględniając udział A. M. we współwłasności nieruchomości oraz treść art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ilość mieszkań wybudowanych na wynajem Inspektor wyliczył, że przysługujący A. M. limit odliczeń wynosił 207.935,91 zł. Limit został wyliczony w następujący sposób: 81.900 63 4,03% = 207.935,91 zł. Przy czym kwota 81.900 - to wysokość ogólnej kwoty z tytułu odliczeń wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku z przeznaczeniem lokali na wynajem w roku 1997, 63 - to liczba wybudowanych we wskazanej inwestycji mieszkań przeznaczonych na wynajem, a 4,03% - to udział A. M. we współwłasności budynku odpowiadający zakupionemu udziałowi ułamkowemu 1407/34 885. Przy tak wyliczonym limicie odliczeń A. M. zawyżył kwotę dokonanych przez siebie odliczeń o 116.264,09 i o taka kwotę skorygowano odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych za rok 1997. A. M. nie zgodził się z powyższą decyzją i przez pełnomocnika wniósł odwołanie, wnioskując o uchylenie decyzji. W odwołaniu podniesiono, że A. M. zawierając umowę o wspólnej inwestycji otrzymał, w ramach dokonanego między inwestorami podziału, cztery lokale o łącznej powierzchni 104,8 m-. Sfinansował budowę tych lokali i wynajmuje je najemcom, pobierając za nie czynsz. Zatem skoro współwłaściciele zgodnie wskazali na podział mieszkań przypadający dla każdego ze współwłaścicieli działki i w przypadku A. M. były to cztery mieszkania, to wyliczenie przez niego ulgi przedstawiało się następująco: 81.900 zł - 4 = 327.600 zł. Pismami z 19 lipca 2001 r. i 8 listopada 2001 r. pełnomocnik A. M. uzupełnił wcześniej wniesione odwołanie podnosząc, że odliczenie przysługuje tylko tym osobom, które ponoszą wydatki na budowę lokali mieszkalnych na wynajem, natomiast udział we współwłasności budynku ustalany jest z uwzględnieniem wszystkich osób finansujących jego budowę. Udział A. M. we współwłasności budynku wynosi 141 m-, jest to łączna powierzchnia przydzielonych mu 4 lokali i odpowiada proporcjom jego udziału. Natomiast ograniczenie tego odliczenia, dokonane w zaskarżonej decyzji, wyłącznie do powierzchni lokali na wynajem w miejsce udziałów w budynku, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strony umowy o wspólnej inwestycji określiły położenie i powierzchnie lokali przypadające poszczególnym właścicielom i taki podział upoważnia każdego ze współwłaścicieli do korzystania z ulgi na zasadzie i w granicach określonego podziału, nawet jeśli określić go quo ad usum. Decyzją z [...] nr [...], podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podzieliła argumentację Inspektora Kontroli Skarbowej. Na podstawie umów zawartych w dniu 30 grudnia 1997 r. w formie aktów notarialnych ustalono, że A. M. nabył udział w nieruchomości gruntowej położonej w P. ul. [...], wynoszący 1407/34885 części. Jednocześnie jako inwestor zawarł umowę o prowadzeniu wspólnej inwestycji polegającej na wybudowaniu na zakupionej nieruchomości gruntowej budynku mieszkalno - usługowego, składającego się z 64 lokali mieszkalnych i 13 lokali użytkowych o łącznej pow. 3488,50 m-. Wśród lokali mieszkalnych 63 lokale przeznaczone były na wynajem. W myśl § 8 umowy o prowadzenie wspólnej inwestycji A. M. miał prawo do korzystania z 4 lokali mieszkalnych o łącznej pow. 140,86 m-. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416 ze zmianami) w ramach ulg na budowę domów wielorodzinnych z mieszkaniami na wynajem odlicza się od dochodu kwotę wydatku równą iloczynowi liczby budowanych mieszkań na wynajem oraz limitów wydatków objętych ulgą budowlaną. Stosownie do postanowień ust. 3 wskazanego artykułu, w przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Uwzględniając powyższe uregulowania Izba Skarbowa w O. uznała wyliczenie należnej A. M. ulgi podatkowej w roku 1997, dokonane przez organ I instancji, za słuszne. Zdaniem Izby dokonany podział pomiędzy współwłaścicieli, polegający na ustaleniu zasad korzystania z nieruchomości, nie ma wpływu na wielkość posiadanych udziałów przez A. M. Jednocześnie Izba zauważyła, że przytoczone przez pełnomocnika A. M. publikacje, w tym interpretacja Ministerstwa Finansów z 20 grudnia 1999 r. nr [...] potwierdzają stanowisko organów, iż w przypadku budowy budynku stanowiącego współwłasność, z lokalami na wynajem, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku wielorodzinnego, a nie do ilości mieszkań przeznaczonych na wynajem. Zatem, zdaniem Izby, wyliczony przez pełnomocnika udział we współwłasności budynku nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Od powyższej decyzji A. M. działając przez pełnomocnika, wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. W uzasadnieniu skarżący przytoczył dotychczasowe argumenty podkreślając, że odliczenie przysługuje tylko tym osobom, które ponoszą wydatki na budowę lokali mieszkalnych na wynajem, natomiast udział we współwłasności budynku ustalany jest z uwzględnieniem wszystkich osób finansujących jego budowę. Udział skarżącego we współwłasności budynku wynosił 141m, a łącznie powierzchnia 4 lokali przeznaczonych na wynajem odpowiada proporcjom jego udziału. W tej sytuacji wyliczenie przez niego ulgi było prawidłowe. Izba Skarbowa w O. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, przytaczając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1260) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Podstawę materialno - prawną niniejszego rozstrzygnięcia stanowi art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416). W myśl art. 26 ust. 1 pkt 8 podstawę odliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi dochód po odliczeniu kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W ustępie 2 cytowanego artykułu ustawodawca określił, że ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8 w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m- powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m- powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osób nie zaliczonych do I grupy podatkowej, o której mowa w ust. 1 pkt 8. Dodatkowo w ust. 3 wskazanego artykułu ustawodawca zastrzegł, że w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, ze udziały we współwłasności są równe. A. M. na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 1997 r. nr Repertorium A [...], sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w O. przez notariusza T. J., kupił od dotychczasowych współwłaścicieli udział w nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] i stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...], dla której urządzono księgę wieczystą w Sądzie Rejonowym w P. nr [...], a współwłaściciele nieruchomości wpisami byli na zasadach współwłasności łącznej. Udział A. M. w opisanej nieruchomości określono na 1407/34885 części. Również 30 grudnia 1997 r., w tej samej Kancelarii Notarialnej, A. M. zawarł umowę o prowadzenie wspólnej inwestycji nr Repertorium [...], mającej na celu wybudowanie na nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], budynku mieszkalno - usługowego z przeznaczeniem na wynajem lokali mieszkalnych. Budynek miał składać się z 64 lokali mieszkalnych, w tym 63 lokale przeznaczono na wynajem i 13 lokali użytkowych o łącznej powierzchni 3 488,50 m-. W § 8 aktu notarialnego strony postanowiły, że A. M. będący współwłaścicielem nieruchomości przy udziale wynoszącym 1407/34 885 części nieruchomości będzie korzystać wyłącznie z następujących lokali: - lokalu "A" o pow. 31,65m - lokalu "J" o pow. 36,65m - dwóch lokali "G", każdy o pow. 36,50m -. Zgodnie z przyjętym przez ustawodawcę kryterium, w przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, o wysokości ulgi podatkowej decyduje udział we współwłasności. Wynika to z treści art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wskazał na sposób obliczenia kwoty odliczeń przysługującej każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń. Kwotę ustala się "proporcjonalnie do udziału we współwłasności". Definicję współwłasności podaje art. 195 kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami), w myśl którego własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Z określenia tego wynika, że każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa, tzn. na wielkość udziałów w nim. Wzajemne stosunki między współwłaścicielami są stosunkami prawnorzeczowymi. Wynikają z nich także stosunki o charakterze obligacyjnym, np. w zakresie korzystania z rzeczy i zarządu wspólnym prawem. Są one jednak uboczne, niewynikające z istoty współwłasności (Stanisław Rudnicki: Komentarz do kodeksu cywilnego, księga druga wydanie 5, wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2003 r., s. 242 i następne). Podkreślenia wymaga fakt, że dopóki trwa współwłasność, to każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do wyodrębnionej części fizycznej. Współwłaściciele mogą umówić się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Współwłasność, zgodnie z art. 196 § 1 kodeksu cywilnego jest współwłasnością łączną albo współwłasnością w częściach ułamkowych. W niniejszej sprawie A. M. stał się współwłaścicielem nieruchomości poprzez określenie udziału kwotowo ułamkiem, na podstawie umowy aktu notarialnego kupna nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Do czasu zniesienia współwłasności prawo A. M. do rzeczy wspólnej określone jest jego udziałem, a porozumienie współwłaścicieli w sprawie korzystania z rzeczy wspólnej może mieć różny zakres, niekoniecznie odpowiadający wielkości udziału we współwłasności. Przepisy podatkowe, w tym wskazany wcześniej art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do "udziału we współwłasności", a zatem w niniejszej sprawie jest to decydujące kryterium i określony w umowie o prowadzeniu wspólnej inwestycji sposób korzystania z rzeczy wspólnej nie narusza istoty współwłasności. Zatem organy podatkowe prawidłowo obliczyły ulgę podatkową, przyjmując do wyliczenia kryterium udziału we współwłasności. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt FPS 4/03 opublikowanej ONSA 2003/4/116, w której stwierdził, że "w wypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku". Oznacza to, że wszyscy właściciele budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a nie tylko korzystający z mieszkań przeznaczonych na wynajem, uprawnieni są do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a stosunki wewnętrzne między współwłaścicielami nieruchomości odzwierciedlające faktyczne korzystanie z lokali nie mają wpływu na uprawnienie poszczególnych właścicieli w sferze ulgi podatkowej. Zatem uwzględniając treść art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe prawidłowo dokonały wyliczenia przysługującej A. M. ulgi uwzględniając ilość wybudowanych mieszkań na wynajem, limit odliczeń oraz proporcjonalność do udziału we współwłasności budynku. W tym stanie rzeczy zasadnym było oddalenie skargi.