I SA/Wr 3/03

I SA/ Wr 3/03 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 2 sierpnia 1998 r. oddala skargę Skarżąca A Spółka Akcyjna we W. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] określającą za rok podatkowy od [...] do [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Podstawą do wydania powyższego rozstrzygnięcia było uznanie przez kontrolującego, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...] z tytułu zakupu usług od firmy B M. K. z siedzibą w W. oraz zaniżyła przychód o kwotę [...]. z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego kontrolujący ustalił następujący stan faktyczny. Skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT, wystawione przez firma B M. K., dokumentujące opracowanie procedur wdrażania systemu ISO 9001. Podstawą wystawienie tych faktur były umowy z dnia [...] i [...]. Na podstawie przedłożonych przez skarżącą opracowań ( nie zawierających informacji o ich autorze) kontrolujący stwierdził, iż usługi te nie mogły być wykonane przez jednoosobową firmę M. K. ( ze względu na treść i rozmiar oraz na brak dowodów potwierdzających wykonanie usługi - na przykład nośników elektronicznych z danymi firmy potrzebnymi do sporządzenia tak szczegółowych opracowań lub zawierających zlecone opracowania, a także z uwagi na fakt, iż nie potrafił on wskazać swoich kontrahentów). Kontrolujący odmówił też wiarygodności pozostałym dokumentom (protokołom odbioru prac, dowodom bankowym przelewu należności) przedłożonym przez skarżącą. W wyniku porównania zapisów na koncie - delegacje i wyjazdy z protokołami odbioru, kontrolujący stwierdził, bowiem brak dowodów potwierdzających pobyt tych osób w dniach odbioru prac. Ponadto kontrolujący stwierdził, że skarżąca nie uzyskała, a nawet nie wystąpiła o przyznanie certyfikatu ISO 9001. Dodatkowo kontrolujący ustalił, iż firma B M. K. od dnia jej założenia, to jest od [...] do dnia likwidacji, to jest do [...] i dalej do 2000 r. nie składała we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji VAT - 7, a także nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Potwierdza to złożone przez M. K. do Urzędu Skarbowego W. - W. oraz Urzędu Dzielnicowego W. - W. gminy W. - C. zawiadomienie o rezygnacji z dniem [...], w którym złożył jednocześnie oświadczenie, że firma jego w ogóle nie rozpoczęła działalności. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza jedynie, iż w badanym okresie M. K. był zatrudniony w innych firmach na podstawie umowy o pracę lub wykonywał prace na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło. Kontrolujący ustalił także, że skarżąca z opóźnieniem wypłaciła dywidendy wspólnikom za rok 1997 w łącznej kwocie [...]. Zgodnie z podjętą uchwałą z dnia [...] termin wypłaty dywidend ustalono na [...], przesunięty kolejną uchwałą z dnia 22 czerwca 1998 r. na dzień [...] Dywidenda została wypłacona w dniach [...] i [...]. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i zarzuciła: naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz. D. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.p. oraz przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż wystawienie faktur przez podmiot nieistniejący nie ma bezpośredniego związku z prawem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Istotne znaczenie ma wyłącznie fakt rzeczywistego wykonania tych usług, fakt poniesienia z tego tytułu wydatków oraz fakt powiązania tych wydatków z kosztami uzyskania przychodów. Ponadto skarżąca wskazała, że Inspektor Kontroli Skarbowej pominął całkowicie dowody zawnioskowane przez skarżącą i przeprowadzone w trakcie postępowania dowodowego na fakt wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami: opracowania będące efektem wykonania usług, protokoły odbioru prac, dowody bankowe przelewu należności na konto firmy B M. K. oraz pisemną umowę. Skarżąca podniosła, iż firma B M. K. opracowała tylko pewne dokumenty i procedury niezbędne do wdrożenia ISO. Poza tym przedłożone dokumenty asygnowane przez firmę audytorską F świadczą, że na przestrzeni roku 1997 i 1998 w Spółce trwały intensywne prace związane z opracowaniem i wdrożeniem procedur normy ISO 9001. Natomiast sam fakt nie uzyskania certyfikatu nie ma znaczenia w aspekcie oceny wykonywania usług przez firmę B M. K. Dowody te zostały przez Izbę Skarbową uznane za niewiarygodne. Ponadto fakt prowadzenia przez M. K. działalności z naruszeniem przepisów o działalności gospodarczej i przepisów podatkowych nie może stanowić wyłącznej podstawy do podważenia wiarygodności dowodów przedłożonych przez skarżącą. Dlatego też, zdaniem skarżącej, organy podatkowe dokonały ustaleń z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła również, iż przyjęcie przez Izbę Skarbową założenia, że na skarżącej ciąży obowiązek dowodzenia jest sprzeczne z prawem, a w szczególności z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnośnie nie wypłacenia w terminie dywidendy skarżąca podniosła, że została ona wypłacona w terminie określonym uchwałą. W świetle uregulowań Kodeksu handlowego oraz umowy Spółki zarówno podjęcie decyzji co do wypłaty dywidendy, jak i co do określenia terminu jej wypłaty należy do wyłącznej kompetencji Zgromadzenia Wspólników. W związku, z czym brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka korzystała z pieniędzy wspólników. Izba Skarbowa w odpowiedni na skargę z dnia [...] wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. W uzasadnieniu wskazała, iż podjęła wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyła cały materiał dowodowy. Ponadto wskazała, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Izba Skarbowa podniosła także, iż jest uprawniona do oceny związku pomiędzy kosztami uzyskania przychodu i celem ich poniesienia. Z dokumentów, na które powołuje się skarżąca, nie wynika, aby usługi w zakresie procedur ISO 9001 zostały wykonane przez firmę B M. K. Zasadne było również zwiększenie przychodu o kwotę [...] tytułem nieodpłatnego świadczenia polegającego na opóźnionej wypłacie dywidendy wspólnikom. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej w całości podtrzymał skargę i zawarte w niej zarzuty. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270- zwanej dalej u.p.s.a ). Skarga nie jest zasadna. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, ani procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż w myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji przychodu. W art. 12 u.p.o.d.p. został wymieniony jedynie niepełny wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustaw ( na przykład wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie) oraz w ust. 4 zamknięty katalog zdarzeń nie stanowiących przychodu. Podobnie przepisy u.p.d.o.p. nie wyszczególniają wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się jedynie do ogólnej ich definicji. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i brak zakwalifikowania wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Tak, więc kluczowym zagadnieniem w postępowaniu dowodowym jest właściwe rozłożenie ciężaru dowodu, na który ma wpływ jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisu. Wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczowe kwestie sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca prawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwestionowane przez te organy wydatki, a także czy w sposób prawidłowy wykazała przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że skarżąca bezzasadnie zakwestionowała podwyższenie przychodu o kwotę odpowiadającą wartości nieodpłatnego świadczenia. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zalicza się między innymi także "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń". W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że Zgromadzenie Wspólników uchwałą z dnia 15 maja 1998 r. przyznało udziałowcom tej Spółki dywidendę z podziału czystego zysku za 1997 r., ustalając równocześnie termin wypłaty dywidend na dzień [...], przesunięty kolejną uchwałą z dnia [...] na dzień [...]. Dywidenda została ostatecznie wypłacona w dniach 1 i 2 października 1998 r. Tak więc w rozpatrywanej sprawie wypłata dywidendy nastąpiła w dwóch ratach, w kilka miesięcy po podjętej uchwale. Przez te miesiące Spółka korzystała z zatrzymanej dywidendy, uzyskując korzyść kosztem wspólników. Korzystanie przez Spółkę z czystego zysku, który stosownie do art. 191 Kodeksu handlowego przypadał wspólnikom, stanowi przychód w postaci "nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu cytowanego przepisu, którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych jej do bieżącego dysponowania kwot należnych wspólnikom z tytułu dywidendy. Sąd uznał, więc za prawidłowe opodatkowanie przychodów ustalonych od zatrzymanego w Spółce zysku, należnego udziałowcom Spółki z chwilą podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o podziale zysku. Prawo do dywidendy, wbrew twierdzeniom skarżącej, jako odrębna wierzytelność powstaje z chwilą podjęcia uchwała rozdzielającej zysk. Zgodnie, bowiem z art. 191 § 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki (art. 191 § 3 Kodeksu handlowego ). Również, zdaniem Sądu, skarżąca bezzasadne zakwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych zakupionymi usługami. Z przywołanego wyżej przepisu art.15 u.p.d.o.p. wynika, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten, zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub, co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wprawdzie zgodzić się należy ze skarżącą, iż podmiot gospodarczy może zaliczyć do kosztu uzyskania przychodów wydatki, jeśli mają one związek z działalnością gospodarczą i osiągnięciem przez ten podmiot bliżej skonkretyzowanego przychodu, lecz w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał podstawy do tego aby uznać, że nie doszło w ogóle do wykonania usługi. Dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, oparte o swobodną i wszechstronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także wyjaśnień złożonych przez samą skarżącą, nie nasuwają zastrzeżeń z punktu widzenia ich zgodności ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Za niezasadne należy uznać, zdaniem Sądu, zarzuty skarżącej całkowitego pominięcia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą i przeprowadzonych w toku postępowania dowodowego. Organ pierwszej instancji nie pominął tych dowodów, lecz ocenił je odmiennie, niż czyni to skarżąca. Słusznie, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca poprzez złożone oświadczenia i zeznania członków zarządu oraz przedkładając opracowania i dowody przelewów bankowych próbowała jedynie uprawdopodobnić fakt wykonania usług przez firmę B M. K. Pozostałe dowody w sprawie podważają, bowiem wiarygodność dowodów, na które powołuje się skarżąca. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że nie doszło do wykonania usług. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało brak szczegółowej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług oraz sposób ich wykonania. Również przesłuchiwany w charakterze świadka M. K. nie potrafił określić charakteru, rozmiaru wykonanych usług oraz na czyją rzecz były one wykonywane. Jest to tym bardziej istotne, iż usługi te miała być wykonane przez jednoosobową firmę, której właściciel był zatrudniony dodatkowo w trzech innych firmach. Również ze względu na ich wysokospecjalistyczny charakter i obszerny zakres, brak dowodów potwierdzających wykonanie usług - na przykład nośników elektronicznych z danymi firmy potrzebnymi do sporządzenia tak szczegółowych opracowań lub zawierających zlecone opracowania, a także brak możliwości porównania z dokumentacją firmy B M. K. (ponieważ została ona skradziona). Należy przy tym podzielić pogląd Izby Skarbowej, iż zasadnicze znaczenie ma w takiej sytuacji właściwe udokumentowanie faktu poniesienia określonego wydatku, który w następstwie tego uznać można za koszt uzyskania przychodu. Przy czym rzeczą oczywistą jest, iż podatnikowi w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek, na przykład przedstawienie przelewu bankowego. Natomiast w sytuacji, gdy faktury zostały wystawione przez nie istniejące firmy, jak trafnie wskazują organy podatkowe obu instancji nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej i tym samym nie posiadają cech dowodu księgowego. A zatem przedmiotowych wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. W odniesieniu do zakwestionowanych kosztów związanych z zakupem opracowania procedur wdrażania systemu ISO 9001 dodatkową argumentacją braku możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tym związanych jest to, że wdrożeniem tych procedur zajmowała się firma F Spółka z o.o. w W., a także okoliczność nie wystąpienia przez skarżącą o przyznanie certyfikatu ISO 9001. Dokumentacja innej firmy nie może stanowić o wykonaniu, czy ten nie wykonaniu usługi przez inną firmę. Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się wyraźnie na konieczność zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem konkretnego przychodu w danym roku, co oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Stąd też poniesione wydatki związane z opracowaniem procedur wdrażania systemu ISO 9001, chociażby z tego względu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Zgodzić się należy ze skarżącą, iż podmiot gospodarczy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, jeśli mają one związek z działalnością gospodarczą i osiągnięciem przez ten podmiot bliżej skonkretyzowanego przychodu, lecz w rozpatrywanej sprawie warunki te - jak wykazano - nie zostały spełnione. Należy wobec tego stwierdzić, iż słusznie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków. Z powyższych względów skarżąca nie może postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wyjaśniły, bowiem stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym dla jej załatwienia. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa wprawdzie z mocy art. 122 Ordynacji Podatkowej na organach podatkowych, nie wyklucza to jednak możliwości współdziałania w tym zakresie ze stroną i zgłaszania przez stronę wniosków dowodowych, zwłaszcza potwierdzających jej stanowisko i zapobiegających niekorzystnemu dla niej rozstrzygnięciu. Poza tym zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez Izbę Skarbową oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji Podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji Podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na całym, zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 u.p.s.a. ją oddalił.