I SA/Wr 3/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r., określenia przybliżonej kwoty odsetek za marzec i kwiecień 2013 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku na poczet zaległości w tym podatku za marzec i kwiecień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z [...] nr [...], II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą A Spółce Akcyjnej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wys. [...] zł. i za kwiecień 2013 r. w wys. [...] zł. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji za marzec 2013 r. w wys. [...] zł. oraz za kwiecień 2013 r. w wys.[...] zł. i orzekającą o zabezpieczeniu na majątku A S.A. na poczet wykonania zaległości w podatku od towarów i usług za te miesiące oraz należne odsetki. Łącznie podlegająca zabezpieczeniu kwota należności głównej wynosi [...] zł. oraz kwota odsetek za zwłokę [...] zł. Organ odwoławczy omówił przepisy art. 33 § 1 , § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 25.06.2013 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowego od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego odnośnie traktowania postępowania kontrolnego na równi z postępowaniem podatkowym, stwierdzając, że decyzja organu I instancji wydana została w warunkach z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Omówił cel postępowania zabezpieczającego. Stwierdził organ, że za zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego przemawia nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, zawyżanie podatku naliczonego. Strona uwzględniła w swoich rozliczeniach faktury zakupowe od B Sp. z o.o. z W. wystawione na kwotę netto [...] zł. oraz VAT – [...] zł. oraz C Sp. z o.o. z R. wystawione na kwotę netto [...] zł. oraz VAT [...] zł. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli prowadzi również postępowania kontrolne wobec B Sp. z o.o., D Sp. z o.o. w W. i E Sp. z o.o. w W. obejmujące m.in. rozliczenia w zakresie podatku VAT za marzec i kwiecień 2013 r., których wyniki dały podstawy do stwierdzenia, iż wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że Spółka E nabywała towary wyłącznie od F Sp. z o.o. z W. i E, które nie dokonywały rozliczeń z właściwymi urzędami skarbowymi, a ich siedziby mieszczą się w wirtualnych biurach, zostały założone w marcu 2012 r. (E) i w listopadzie 2012 r. (F), a jedynym udziałowcem i prezesem w nich jest obcokrajowiec R.G. Spółkę E i spółkę z o.o. G założył G.M., założył również w marcu 2012 r. spółkę D. Od maja 2012 r. prezesem zarządu D jest obcokrajowiec M.K. Spółka D była jedynym dostawcą towarów dla B oraz dostawcą dla C Sp. z o.o., które zostały ujęte w wystawionych fakturach dla A S.A. Ocena czy kwestionowane faktury istotnie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych będzie podlegała ocenie w postępowaniu wymiarowym. Konfrontując wartości zadeklarowanego podatku VAT, wynikające z deklaracji VAT – 7 złożonych przez stronę z ustaleniami postępowania kontrolnego ustalono: w marcu 2013 r. podatek VAT naliczony do odliczenia – wg deklaracji – [...] zł. wg organu – [...] zł. – różnica [...] zł.; nadwyżka naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy – wg deklaracji – [...] zł., wg kontroli – [...] zł. – różnica – [...] zł.; kwiecień 2013 r. – podatek naliczony do odliczenia – wg deklaracji [...] zł. wg organu – [...] zł., różnica – [...] zł.; nadwyżka naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy – wg deklaracji [...] zł., wg organu – [...] zł., różnica – [...] zł. Łączna kwota nienależnego zwrotu za marzec i kwiecień 2013 r. to [...] zł. Wskazał organ na przepisy art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji, art. 53 § 1, § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyliczając, że odsetki za zwłokę od zaległości za poszczególne miesiące w przybliżonych kwotach wynoszą – za marzec – [...] zł. oraz za kwiecień – [...] zł. Powołał organ wyroki: WSA z dnia 12.10.2004 r. sygn. III SA 2408/03, NSA z dnia 9.04.2003 r. sygn. SA/Sz 2421/01 niepubl., stwierdził, że fakt dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone rodzi uzasadnioną obawę uchylania się strony od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego, bądź utrudniania lub udaremnienia ewentualnej egzekucji, co stanowi podstawę do podjęcia decyzji o zabezpieczeniu. Powołując się na wyrok NSA z dnia 2.08.2011 r. (sygn. I FSK 1230/10) stwierdził organ, że istnieje możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej. W sprawie nie można założyć, że strona dokonywała zapisów w księgach podatkowych w sposób nieświadomy i bez chęci uniknięcia opodatkowania swojej działalności zgodnie z przepisami, które to zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a księgi zostały uznane jako nierzetelne. Stwierdził organ, że argument iż strona jest w dobrej sytuacji majątkowej nie może zostać podzielony, bo świadczyłoby to o tym, że zabezpieczenia można dokonywać wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot jest w złej kondycji finansowej, a to nie prowadziłoby do realizacji zobowiązań publicznoprawnych. Dobra kondycja strony nie wyklucza możliwości zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przywołał organ wyrok TK z dnia 8.10.2013r. sygn. SK 40/12 na okoliczność pozytywnych przesłanek zabezpieczenia. Stwierdził, iż przeciwko zastosowaniu zabezpieczenia nie przemawia także argument, iż strona nie wyzbywa się majątku, ani też dotychczasowe pozytywne wyniki kontroli. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku strony; naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji przez niewłaściwe wyjaśnienie materiału faktycznego oraz nierozważenia całości materiału dowodowego sprawy i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W ocenie skarżącej Spółki zasadniczo zastosowanie mają przesłanki mające związek ze stanem majątkowym podatnika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Tymczasem skarżąca Spółka znajduje się w dobrej sytuacji ekonomicznej, osiągane przychody są bardzo wysokie w stosunku do wartości potencjalnego zobowiązania, na bieżąco reguluje swoje zobowiązania publiczno-prawne, nie toczy się i nie toczyło się w stosunku do skarżącej żadne postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązań podatkowych czy innych, nie zbywa swojego majątku, wręcz przeciwnie, w 2012 r. jej stan majątkowy uległ zwiększeniu i wynosi [...] zł., co wykazano dokumentami złożonymi przy odwołaniu, czego organ nie rozważył. Zarzuciła skarżąca, że w sprawie nie został chociażby uprawdopodobniony fakt, nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez skarżącą ani zawyżenia podatku naliczonego. Decyzja o zabezpieczeniu wydana została po wszczęciu przez organ postępowania kontrolnego, jednakże bez uprzedniego przeprowadzenia czynności kontrolnych w niezbędnym zakresie do poczynienia ustaleń do nin. sprawy. Kontrola UKS wszczęta została w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez Spółki B i C w stosunku do których toczą się odrębne postępowania. Poza faktem pozostawania skarżącej w stosunkach handlowych z tymi Spółkami oraz zaewidencjonowania faktur pochodzących od tych firm, organ nie badał faktów i okoliczności dotyczących transakcji. Czynności kontrolne prowadzone przez UKS po wydaniu decyzji om zabezpieczeniu nie ujawniły żadnych nieprawidłowości w księgach strony oraz rozliczeniach podatku VAT, brak dowodów wskazujących na nierzetelność rozliczeń VAT przez skarżącą. Powołała się skarżąca na wyrok WSA z dnia 25.01.2012 r. sygn. III SA/Wa 1369/11 stwierdzając, że zaistnienie samych wątpliwości nie jest wystarczające do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdziła strona, że w sprawie zastosowano zabezpieczenie tylko na podstawie wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku VAT w związku z podejrzeniem przestępstwa przez kontrahentów Spółki. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialno – prawną rozstrzygnięcia w nin. sprawie jest przepis art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wg którego zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy też określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2), gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a więc w okolicznościach wskazanych w § 1 tego przepisu, przy czym należy podkreślić, iż katalog okoliczności uzasadniających możliwość zabezpieczenia zobowiązania nie jest katalogiem zamkniętym, a organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody czy ustalenia faktyczne mogące uzasadnić zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w cytowanym przepisie art. 33 § 1 Ordynacji. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze ratio legis cytowanego przepisu polega na zapewnieniu ochrony należności publicznoprawnych, jednakże, nie jest to zabezpieczenie należności już określonych, lecz dokonuje się ich zabezpieczenia przed zaistnieniem stosunku zobowiązaniowego. Tego rodzaju zabezpieczenie ma charakter szczególny, z tego też względu organy podatkowe muszą ze szczególną dbałością i starannością ustalić i wyważyć argumenty przemawiające za zabezpieczeniem, mając na względzie zarówno interes Skarbu Państwa, jak i podatnika. Z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 tej ustawy, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść art. 33 § 1 wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, opubl. CBOSA). Przepis art. 33 § 1 Ordynacji reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Jak powiedziano, katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r., t. I, s. 289-290). Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10 i z dnia 11 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08, opubl. CBOSA). Zdaniem strony skarżącej przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, a organy podatkowe błędnie przyjęły, iż zaszły warunki do dokonania zabezpieczenia, bowiem skarżąca znajduje się w dobrej sytuacji ekonomicznej, osiągane przychody są bardzo wysokie w stosunku do wartości potencjalnego zobowiązania, na bieżąco reguluje swoje zobowiązania publiczno – prawne, nie toczyło się, ani też nie toczy żadne postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązań podatkowych czy innych, skarżąca nie wyzbywa się majątku, wręcz przeciwnie, w 2012 r. jej stan majątkowy uległ zwiększeniu i jego wartość wynosi [...] zł., czego organ nie rozważył. Wbrew stanowisku strony, organ odwoławczy nie kwestionował przytoczonych wyżej okoliczności świadczących o dobrej kondycji finansowej i majątkowej strony skarżącej, wywiązywaniu się przez nią z obowiązków podatkowych, wręcz przyznał ich występowanie, jednakże nie próbował w ich świetle dokonać uwzględnionej przez siebie przesłanki, uzasadniającej podjętą decyzję pod katem istnienia "uzasadnionej obawy". Zdaniem organu odwoławczego, przesłanka zabezpieczenia, mieszczącą się w niezamkniętym katalogu zawartym w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, występująca w sprawie polega na nierzetelnym prowadzeniu przez stronę skarżącą ksiąg rachunkowych, zawyżanie podatku naliczonego. Wnioski te organy podatkowe wyciągają z uwzględnienia przez stronę skarżącą w swoich rozliczeniach faktur zakupowych pochodzących od B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., w stosunku do których to podmiotów prowadzone jest postępowanie kontrolne obejmujące m.in. rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r.. Brak jest jednak, co wynika z protokołu rozprawy, informacji o wynikach toczącego się postępowania, którego podmiotem jest strona skarżąca, poza faktem przedłużenia tego postępowania do dnia 26 maja 2014 r. Prawidłowe rozumienie przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, znajdujące odbicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. I FSK 1261/12) wskazuje, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, znajdujących uzasadnienie w okolicznościach sprawy, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego, co winno zostać poprzedzone zestawieniem przybliżonej wysokości zobowiązania z sytuacją majątkową strony skarżącej, jej zasobami, możliwościami płatniczymi, dotychczasowym wywiązywaniem się ze zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa, gdyż dopiero rozważenie tych okoliczności może uzasadniać obawę, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania. Niewątpliwie sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia. W podlegającej kontroli Sądu sprawie trudno podzielić stanowisko organu, by w dniu podejmowania decyzji o zabezpieczeniu zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez stronę skarżącą, skoro poza podaniem przybliżonej kwoty zabezpieczenia i wskazaniem, że przyczyną zabezpieczenia uzasadniającą zaistnienie tej obawy jest nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, zawyżanie podatku naliczonego wynikające z uwzględnienia w rozliczeniach przez stronę faktur zakupowych od B Sp. z o.o. oraz od C Sp. z o.o., w stosunku do których to podmiotów toczy się postępowanie kontrolne, brak jest rozważenia obiektywnych okoliczności zestawiających przybliżoną wysokości zobowiązania z sytuacją majątkową strony skarżącej, jej zasobami, możliwościami płatniczymi, dotychczasowym wywiązywaniem się ze zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa, a dopiero rozważenie tych okoliczności może uzasadniać obawę, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 217 ze zm.) w art. 145 § 1 ust. 1 postanawia, że Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli m.in. stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepisy art. 33 § 1 i § 2 oraz art. 187 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd, na podstawie powołanego przepisu art. 145 § 1 pkt a) i c) ustawy, uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję, orzekając, na podstawie art. 152 ustawy, iż decyzje te nie podlegają wykonaniu. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy. Ponownie rozpatrując sprawę winien organ uwzględniając powyższe uwagi, rozważyć, poddać także ocenie występujące w sprawie okoliczności dotyczące interesu strony, a nie zawężać postępowanie i jego ocenę jedynie do interesu Skarbu Państwa.