I SA/Wr 30/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Cisek Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004 r. skargi B. J.- R. i M. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży w 1998 r. prawa wieczystego użytkowania działek I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...]Nr [...], II. orzeka, że wymienione w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz B.J.-R. i M. R. kwotę 2.735,00 zł (dwa tysiące siedemset trzydzieści pięć złotych) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi B. J.-R. i M. R. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], której na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uchylono decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia 1) zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości [...] od przychodu ze sprzedaży w 1998 r. prawa wieczystego użytkowania działek, 2) zaległości podatkowej w wysokości [...], 3) odsetek za zwłokę od zaległości w wysokości [...] - w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę ustalając je na kwotę [...], w pozostałej części decyzję tę utrzymując w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, ze postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy W.-K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec B. J.-R. i M. R. w sprawie osiągniętych w 1998 r. przychodów ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek ponieważ ustalił, iż aktami notarialnymi z dnia [...]repertorium A Nr [...] i repertorium A Nr [...] oraz dnia [...]repertorium A Nr [...]podatnicy sprzedali prawo wieczystego użytkowania działek za łączną kwotę [...], co wobec nie złożenia w organie podatkowym stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz nie przedłożenia dowodów o wypełnieniu postanowień art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c, w związku z art. 28 ust.2 i 3 powołanej ustawy, zobowiązywało podatników do złożenia deklaracji według ustalonego wzoru oraz uiszczenia 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego przychodu. W związku z nie wywiązaniem się z powyższego obowiązku, organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego, zaległość podatkową a także odsetki za zwłokę od tej zaległości. W odwołaniu podatnicy nie odnieśli się do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zarzucili, że decyzję wydano z naruszeniem postanowień art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę udostępnienia akt sprawy pełnomocnikowi w dniach [...] i [...] w celu przeglądnięcia akt, a także art. 123 § 1 i art. 200 § 1 tej ustawy, które zobowiązują urząd skarbowy do zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu a przed wydaniem decyzji, umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Według posiadanych informacji - stwierdzono w odwołaniu - wezwani zostali tylko jeden raz pismem z dnia [...], lecz organ podatkowy powinien przewidywać, że stawiennictwo w oznaczonym terminie może być utrudnione ze względu na okres urlopowy. Izba Skarbowa we W. stwierdziła, iż zarzuty odwołania sprowadzające się do twierdzenia, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została z rażącym naruszeniem prawa i bez udziału stron w postępowaniu podatkowym, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z dokumentów, postanowienie z dnia [...] o wszczęciu postępowania wobec B. J. R. i M. R. w sprawie osiągniętych w 1998 r. przychodów ze sprzedaży nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych doręczono B. R. w dniu [...]. Wezwania z dnia [...] i [...] do udokumentowania przeznaczenia przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży w 1998 r. nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c powołanej już ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, pomimo pozostawienia w skrytce pocztowej adresatów zawiadomienia o korespondencji do odbioru w Urzędzie Pocztowym Nr [...] we W. przez okres 7 dni, nie zostały one przez podatników podjęte. Stosownie więc do postanowień art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, wezwania uznano za doręczone. Niezależnie od powyższego, jak wynika z treści odwołania, o wezwaniu dnia [...] strony były poinformowane a pomimo tego nie przedłożyły żadnych dokumentów jak również nie skontaktowały się z organem podatkowym w celu udzielenia wyjaśnień lub usprawiedliwienia braku reakcji na wezwanie w określonym terminie. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieudostępnienia akt sprawy pełnomocnikowi to Izba Skarbowa stwierdziła, iż w dniu [...] stawił się w Urzędzie Skarbowym W.-K. adw. S. K., jednak z uwagi na brak umocowania do reprezentowania podatników, odmówiono wymienionemu przeglądania akt jako osobie nieupoważnionej. Również w dniu [...] adw. S. K., będąc w Urzędzie Skarbowym około godziny 11 nie okazał takiego umocowania, które przesłane przez pełnomocnika za pośrednictwem poczty, wpłynęło wprawdzie do organu podatkowego w dniu [...] jednak dopiero po godz. 14-tej, tak jak Urząd otrzymuje pocztę każdego dnia. Z tych względów zarzut ten jest nieuzasadniony. Prawdą jest natomiast fakt, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, w swej sentencji, nie wyszczególnia roku którego dotyczy. Jednak z jej uzasadnienia wynika w sposób jednoznaczny, w którym roku uzyskano przychód ze sprzedaży działek, zatem niedopatrzenie to nie może być powodem wzruszenia przedmiotowej decyzji. Na podkreślenie zasługuje to, że postanowienie Izby Skarbowej we W. z dnia [...] wydane w postępowaniu odwoławczy, wyznaczające trzydniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, wydane w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] także pozostało bez reakcji co oznacza, że strony nie są zainteresowane złożeniem jakichkolwiek wyjaśnień, które mogłyby mieć wpływ na zmianę zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie i umorzeniu postępowania w sprawie. Dalej w decyzji Izby Skarbowej wskazano, że zaskarżona decyzja w zakresie określenia wysokości odsetek rażąco narusza obowiązujące przepisy, co spowodowało konieczność sprostowania niewłaściwie naliczonych odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Ten uprzywilejowany sposób obliczania odsetek nie ma bowiem zastosowania w sytuacji gdy podatnik nie tylko, że nie złożył oświadczenia, spełnienie którego uprawnia do zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego przychodu w całości lub w części, lecz nie wydatkował tego przychodu na cele mieszkaniowe. W takim przypadku odsetki liczone są w sposób wskazany w art. 56 Ordynacji podatkowej tj. bez 50 % obniżki o której mowa w art. 28 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki naliczono zatem od 15 dnia od daty sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji tj. od zaległości w wysokości [...] za okres od [...] do [...] i od zaległości w wysokości [...] za okres od [...] do [...] w łącznej wysokości [...]. W skardze na tę decyzję, pełnomocnik skarżących wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił: 1) Rażące naruszenie art.2 Konstytucji w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na rozpoznaniu przez organ II instancji tylko niektórych zarzutów podniesionych w odwołaniu z [...] wobec decyzji organu I instancji z pominięciem zarzutów "niewygodnych" dla organu II instancji, których organ ten nie był w stanie obalić, co w konsekwencji powinno skutkować uchylenie decyzji organu I instancji. Takie postępowanie Izby Skarbowej nie da się pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w Konstytucji i z korespondującą z nią zasadą prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji). Na stronie 2 zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa rzetelnie powołuje, że skarżący między innymi zarzucił naruszenie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji, jednak w decyzji Izba Skarbowa ani jednym zdaniem nie odniosła się do tego zarzutu całkowicie go pomijając. Oczywiście, zarzut ten jest w pełni trafny i gdyby organ II instancji w pełni rzetelnie i obiektywnie przeprowadził postępowanie rozpoznając także i ten zarzut - zobowiązany by był uchylić decyzję organu I instancji, 2) Rażące naruszenie art. 78 Konstytucji i art. 127 Ordynacji przez przyjęcie, że uchybienie opisane wyżej w zarzucie (1) zostało naprawione w ten sposób, że Izba Skarbowa wezwała pełnomocnika skarżących do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Takie postępowanie prowadzi do pozbawienia strony zapisanego w Konstytucji i Ordynacji podatkowej prawa do dwuinstancyjnego postępowania i czynnego udziału w postępowaniu w obydwu instancjach. 3) Rażące naruszenie przepisu art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji - organ II instancji nie wskazał, na jakiej podstawie prawnej zmienił w zaskarżonej decyzji decyzję organu I instancji na niekorzyść skarżącego, w przedmiocie odsetek. Uchybienie to ma bardzo istotny wpływ na treść orzeczenia i na niniejszą skargę, bowiem nie wiedząc na jakiej podstawie prawnej organ II instancji dokonał tej zmiany nie jestem w stanie skutecznie odwołać się do decyzji organu II instancji w tym zakresie. Naruszenie art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji w zw. z art.234 Ordynacji. Wskazano, że o ile przyjąć, że podstawę prawną zmiany decyzji organu I instancji na niekorzyść skarżącego stanowi przepis art.234 Ordynacji, to podkreślić należy, że może on mieć zastosowanie wtedy i tylko wtedy, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, a jeżeli organ II instancji przyjął takie założenie, zobowiązany był wskazać argumentację faktyczną i prawną uzasadniającą że mamy do czynienia nie ze zwykłym naruszeniem prawa, lecz z kwalifikowanym - rażącym. Naruszenie art. 234 Ordynacji przez błędną wykładnię pojęcia "rażące naruszenie prawa", polegającą na przyjęciu, że dyskusyjne (zdaniem organu II instancji) zastosowanie przez organ I instancji przepisu art. 28 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu tego przepisu. Tymczasem, zgodnie z jednolitą linią przyjętą przez orzecznictwo i doktrynę, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy i tylko wtedy, gdy interpretacja prawa przekroczy granice błędnego rozumowania i stanie w oczywistej sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym. W doktrynie i orzecznictwie dominuje pogląd, że rażąco narusza prawo tylko decyzja wydana bez podstawy prawnej. Naruszenie art. 28 ust.3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik złoży oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele, określone w art.21 ust. 1 pkt 32 lit a. 7) Błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę orzeczenia organu II instancji. Przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w roku 1998, skarżący w całości przeznaczył na cele wskazane w art.21 ust. 1 pkt 32 lit (a) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie był tego w stanie udokumentować tylko i wyłącznie dlatego, że organ I instancji uniemożliwił skarżącemu aktywny udział w postępowaniu przez odmowę dostępu do akt pełnomocnikowi skarżącego i przez nieudostępnienie skarżącemu akt w trybie art.200 § 10rdynacji. W związku z brakiem dostępu do akt skarżący nie wiedział jakiego roku i jakich kwot postępowanie dotyczy - nie był więc w stanie bez dostępu do akt przedstawić dowodów zwłaszcza, że przecież większość dowodów była i jest w posiadaniu organu I instancji. 8) Błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę orzeczenia, a to ustalenie, że pełnomocnik nie przedstawił w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwa. Pełnomocnik oświadczył, że przedstawiał uwierzytelnioną przez siebie kopię pełnomocnictwa i oświadczył, że oryginał wysłał pocztą. Odniósł wrażenie, że szukano tylko pretekstu, by odmówić mu wglądu do akt. 9) Naruszenie przepisu art.122 i 123 § 1 Ordynacji - skoro podobno jedyną podstawą odmowy udostępnienia pełnomocnikowi akt był brak pełnomocnictwa, a bezsporne jest, że przed wydaniem decyzji przez organ I instancji pełnomocnictwo to dotarło do akt. W tej sytuacji organ I instancji zobowiązany był wezwać go do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i do ustosunkowania się do tego materiału. Skoro tego nie uczynił - organ II instancji powinien uchylić decyzję Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przede wszystkim z uwagi na naruszenie przez organ I instancji przepisów 145 § 2 w związku z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 200 § 1 w związku z art. 123 oraz art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu pełnomocnika strony w postępowaniu przed tym organem, co spowodowało, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w czynnościach postępowania tego organu. W sprawie nie jest spornym, że w dniu [...] Urząd Skarbowy W.-K. wydał postanowienie o wyznaczeniu stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego sprawy. Postanowienie to wysłane zostało jednak dopiero [...] na adres B. J. - R. i M. R. Z uwagi na nieobecność adresata przesyłkę tę awizowano w dniu [...], pozostawiając zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym - w skrzynce pocztowej adresata. Z uwagi na nieodebranie tej przesyłki, została ona zwrócona nadawcy w dniu [...], a doręczenie jej adresatowi - zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej - nastąpiło w dniu [...] (strony 13 i 14 akt adm.). Tymczasem jeszcze przed doręczeniem powyższego postanowienia stronie, w dniu [...], w Urzędzie Skarbowym stawił się (ok. godz. 11) pełnomocnik strony, któremu odmówiono dostępu do akt sprawy z uwagi na brak ze sobą pełnomocnictwa, które wpłynęło do urzędu ok. godz. 14 tego samego dnia (strona 17a akt. adm.). Z powyższego wynika, że w dniu wysłania postanowienia o wyznaczeniu stronie terminu do zapoznania z aktami sprawy ([...]) i przed doręczeniem stronie tegoż postanowienia w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (27 sierpnia 2004 r.) w Urzędzie Skarbowym znajdowało się już pełnomocnictwo dla adw. S. K. od M. R. do reprezentowania go przed Urzędem Skarbowym. Okoliczność ta - skoro pełnomocnik ten nie został dopuszczony do zapoznania się z aktami sprawy w dniu [...], z uwagi na brak przy sobie pełnomocnictwa, które do Urzędu wpłynęło pocztą tego samego dnia w godzinach późniejszych - obligowała Urząd Skarbowy do powiadomienia pełnomocnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy zgromadzonym w aktach sprawy. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że jeszcze przed doręczeniem postanowienia stronie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, został ustanowiony pełnomocnik, wobec czego, stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Należy przy tym uwzględnić wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskutek powyższych okoliczności, skoro z uwagi na naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, doszło przed organem I instancji do naruszenia art. 123 § 1 tej ustawy przez pozbawienie pełnomocnika strony możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, organ odwoławczy był zobligowany na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) uchylić decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia temuż organowi, z uwagi na to, że decyzja tego organu wydana została z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższych ustaleń, pozostałe zarzuty skargi nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż stwierdzone uchybienia wymagają ponownego przeprowadzenia postępowania przed organem I instancji, przy zapewnieniu stronie pełnego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu. Z uwagi zatem na to, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, którą wydano z naruszeniem art. 145 § 2 w związku z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 200 § 1 w związku z art. 123 oraz art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zaskarżona decyzja została uchylona w całości wraz z decyzją organu I instancji.. O braku możliwości wykonania obydwu tych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).