I SA/Wr 300/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2001 r. sprawy ze skargi G. I. i A. I. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 29 grudnia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996; - uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 października 1998 r. (...); (...). Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 17 kwietnia 1998 r. (...) - w oparciu o art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - określił małżonkom G. i A. I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 133.216,80 zł oraz zaległość w kwocie 3.698,10 zł. Urząd Skarbowy stwierdził, że w 1996 r. A. I. prowadził działalność gospodarczą w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "K." s.c. wspólnie z K. G. i A. C. w zakresie sprzedaży artykułów i usług, w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "A." s.c. wspólnie z K. G. w zakresie sprzedaży kopiarek, faxów i innych urządzeń biurowych, sprzedaży mebli i wyposażenia biurowego, pośrednictwa w sprzedaży węgla, sprzedaży usług serwisowych. W związku z powyższym obowiązany był prowadzić księgi handlowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591/. W złożonym w dniu 30 kwietnia 1997 r. zeznaniu A. I. i G. I. obliczyli należny podatek w wysokości 129.518,70 zł. Urząd Skarbowy stwierdził natomiast nieprawidłowości w kwalifikowaniu i ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, w tym również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na opłatę czynszu najmu za lokal, który Spółka "A." wynajmowała od Spółdzielni Mieszkaniowej. Decyzja ta została uchylona decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 2 lipca 1998 r. (...) ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem podatników. W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy wydał w dniu 5 października 1998 r. decyzję (...) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie jak poprzednio, tj. 133.216,80 zł. Urząd Skarbowy powołał się także na taką samą argumentację. Podatnicy wnieśli od tej decyzji odwołanie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu czynszu w kwocie 5.479 zł, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędne ustalenie stanu faktycznego. Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 29 grudnia 1998 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, co następuje: W 1995 r. s.c. "A." poniosła wydatki na zakup materiałów i usług związanych z remontem lokalu wynajmowanego od LSM. Wydatki te Spółka wpisała w ciężar kosztów prowadzonej działalności w roku ich poniesienia, tj. w 1995 r. Zgodnie z wcześniejszymi uzgodnieniami LSM na podstawie kosztorysu powykonawczego wykonanych robót, w którym wartość prac remontowych wyceniono na 13.368,85 zł, zrefundowała w 1996 r. 50 procent nakładów poniesionych przez s.c. "A.", zaliczając kwotę 6.684 zł na poczet opłat za wynajem lokalu. Chociaż LSM nie uwzględniła takiego rozliczenia w wystawionych fakturach, to jednak ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wpłaty czynszu za okres stycznia do grudnia 1996 r. wynika, iż s.c. "A." nie uiściła kwoty 6.684 zł. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Postanowienia ust. 4 cytowanego przepisu ustanawiają ogólną zasadę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od tej ogólnej zasady ustawodawca przewidział dwa wyjątki: u podatników prowadzących księgi rachunkowe są potrącalne również koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest więc poniesienie wydatku. Zebrane w toku postępowania podatkowego dowody wskazują, iż s.c. "A." nie poniosła wydatku w kwocie 6.684 zł w 1996 r., ani też w przyszłości, o czym świadczy zerowe saldo na koncie rozrachunkowym. Przemawia za tym również sporządzone przez LSM w dniu 19 lipca 1996 r. zestawienie należności niezapłaconych, z którego wynika, iż zobowiązania Spółki na dzień 30 czerwca 1996 r. wynosiły 9.953,18 zł i zostały pomniejszone między innymi o kwotę 6.684 zł stanowiącą zwrot kosztów remontu. Niezasadna jest argumentacja podatników, iż czynsz został faktycznie zapłacony w wysokości określonej w fakturze, z tym że częściowo został on rozliczony przez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności podatnicy zarzucali, iż organy błędnie przyjęły, że sporny wydatek nie został faktycznie poniesiony, jak też, iż nie doszło do wzajemnego potrącenia wierzytelności. Zdaniem skarżących zapłatę czynszu w formie pieniężnej w kwocie niższej niż ujęta w fakturze należy potraktować jako przyjęcie dalszej części zapłaty przez wynajmującego w formie niepieniężnej, tym bardziej, że z dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa uznała część kosztów remontu, jako jej zobowiązanie wobec spółki, która faktycznie prace te przeprowadziła. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powołał się na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Trafnie zarzucał skarżący, że zaskarżona decyzja jest nielegalna, gdyż narusza prawo. Naruszenie prawa polega na takim naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu administracyjnym, że miało to wpływ na wynik sprawy. W związku z tym w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym polegało na rozpatrzeniu tylko części zebranego materiału i błędnej jego ocenie. Tym samym w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Organy podatkowe nie kwestionowały, że spółkę "A." i LSM wiązała umowa najmu lokalu. Umowa ta określała też wysokość należnego Spółdzielni czynszu. W związku z tym w roku 1996 spółka cywilna na skutek korzystania z przedmiotu najmu była zobowiązana zapłacić czynsz w wysokości wynikającej z umowy. Z akt sprawy natomiast nie wynika, aby na skutek zmiany umowy czynsz za rok 1996 miał być niższy. W związku z tym, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ tego rodzaju wydatek stanowił u wspólników spółki cywilnej koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe okoliczność tę jednak pominęły. Tym samym nie uwzględniły faktu, że na skutek takiego brzmienia umowy najmu LSM w roku 1996 służyła wobec spółki cywilnej wierzytelność o zapłatę czynszu. Ponadto zgodnie z par. 4 umowy z dnia 1 kwietnia 1994 r. Spółka, jako najemca, była zobowiązana na własny koszt dokonywać jedynie bieżących remontów tego lokalu. Z treści notatki z dnia 30 czerwca 1994 r. (...) wynika, że oddawany Spółce do użytkowania lokal wymagał różnorodnych napraw, w tym także przekraczających zakres bieżącego remontu. Zatem spółka cywilna miała obowiązek ponieść tylko część kosztów wykonanych robót. Okoliczność ta nie była sporna pomiędzy stronami umowy najmu, gdyż LSM w drodze porozumienia zgodziła się pokryć 50 procent kosztu tych napraw, z czego wynika, iż uznawała, że część napraw przekraczała zakres bieżącego remontu i z tego powodu nie obciążała spółkę cywilną. W sprawie nie było także sporne i to, że spółka cywilna faktycznie poniosła całą należność w związku z wykonanymi pracami remontowymi. W takim stanie rzeczy wspólnikom spółki cywilnej służyło wobec LSM roszczenie o zwrot poniesionych wydatków, które w świetle umowy najmu obciążały wynajmującego. Strony tej umowy zawarły jednak porozumienie, o którym mowa wyżej. Trafnie zarzucali skarżący, że w prawie podatkowym nie istnieje zakaz dokonywania rozliczeń wierzytelności w drodze potrącenia. Taki sposób rozliczania wzajemnych wierzytelności nie decyduje także o tym, że dany wydatek nie został faktycznie poniesiony. Skoro czynsz najmu za rok 1996 obciążał spółkę cywilną w określonej kwocie i Spółdzielnia mogła domagać się jego zapłaty, ale w miejsce gotówki przyjęła zmniejszenie swojego własnego długu - nie można skutecznie twierdzić, że na skutek tej operacji rachunkowej spółka cywilna zapłaciła czynsz najmu w niższej kwocie, aniżeli wynikała z umowy. Żaden przepis prawa podatkowego nie uzależnia bowiem zaliczania do kosztów uzyskania przychodu tylko takiego wydatku, który został zapłacony w formie gotówkowej. Forma zapłaty określonej należności nie decyduje bowiem ani o faktycznej wysokości wydatku, ani też o tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Skorzystanie przez strony danego stosunku prawnego z rozliczenia w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności nie wpływa na ocenę, czy dany wydatek został faktycznie poniesiony. Podkreślić przy tym należy, że w tej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego za rok 1996, znaczenie mają koszty uzyskania przychodu spółki cywilnej odnoszące się do tego roku. Okoliczność, że spółka cywilna w roku 1995 zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu całą kwotę wydatkowaną na remont - niezależnie od tego, czy uczyniła to prawidłowo - w tej sprawie nie ma znaczenia. Nie jest bowiem sporne, że w roku 1996 LSM zwróciła spółce połowę tych kosztów, a również potrącenie zostało dokonane z kwotą czynszu należnego za rok 1996. Oceną organów w tej sprawie winno być objęte jedynie to, czy spółka była zobowiązana zapłacić Spółdzielni w roku 1996 kwotę czynszu wynikającą z umowy. Kwota czynszu w roku 1996 w spółce mogła bowiem być zaliczana do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli dokonane przez strony umów potrącenie dotyczyło tej pozycji, organy winny były ocenić, czy na skutek tej operacji uległy zmianie koszty uzyskania przychodu roku 1996, a nie koszty roku 1995. Pominięcie takiej oceny i tych rozważań doprowadziło organy do błędnych wniosków. W rezultacie organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały przepis art. 21 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Reasumując należy stwierdzić, że organy wydając zaskarżoną decyzję naruszyły prawo w sposób określony na wstępie niniejszych wywodów. Stwierdzenie tej okoliczności stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA. Zgodnie z art. 55 ust. 1 cytowanej ustawy Sąd jest zobowiązany zasądzić na rzecz skarżącego poniesione koszty postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdy uwzględnia skargę. W niniejszej sprawie koszty poniesione przez skarżących odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztom zastępstwa procesowego. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.