I SA/Wr 3005/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 2.987 zł (dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w O. określił skarżącej A Sp. z o.o. z siedzibą w O. za miesiąc wrzesień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 16.467 zł. w miejsce zadeklarowanego zwrotu w wysokości 38.467 zł., kwotę zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 22.000 zł., a także należne odsetki za zwłokę w kwocie 2.774,40 zł. Ponadto na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.600 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż skarżąca obniżyła w miesiącu wrześniu 2001 r. podatek należny o naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 26.09.2001 r., nr [...] wystawionej na inny podmiot gospodarczy. W dniu 30 października 2001 r. firma B R. A. wystawiła wprawdzie notę korygująca do powyższej faktury, korygującą dane nabywcy na A Sp. z o. o. to jednak, zdaniem organu podatkowego, zgodnie z § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) prawo do wystawienia not korygujących ma jedynie odbiorca faktury. Nadto podniesiono, iż nota korygująca służy do korygowania informacji wiążących się z nabywcą. Oznacza to, zdaniem urzędu skarbowego, możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy np. błąd w nazwie, adresie, lub numerze identyfikacyjnym. Nie można natomiast w drodze wystawienia noty korygującej zmienić podmiotu sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi, mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, w którym zarzucił podjęcie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wniósł o uchylenie decyzji, gdyż jego zdaniem została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...], Nr [...] nie uwzględniła odwołania i utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż skarżąca bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej na inny podmiot gospodarczy. Faktura zawierała błędną nazwę odbiorcy oraz nieprawidłowy NIP. W tej sytuacji Spółka, jako nabywca, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury dotyczących oznaczenia ilości, wartości, ceny towaru lub usługi oraz stawki podatku - zgodnie z § 45 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) miała prawo sprostowania popełnionego błędu poprzez wystawienie noty korygującej. Podkreślono ponadto, iż w świetle § 45 ust. 1 cytowanego rozporządzenia notę korygującą może wystawić jedynie odbiorca faktury, tj. nabywca towaru lub usługi. Tymczasem w sprawie pozostającej przedmiotem postępowania odwoławczego nota korygującą została wystawiona przez wystawcę faktury, tj. przez B w K. Jednocześnie Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że nota korygującą którą dokonano korekty nazwy oraz numeru NIP odbiorcy (nabywcy) została wystawiona 30.10.200l r. zaś fakturę której dotyczyła Spółka ujęła do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2001 r., złożonej w I Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 17.10.2001 r. Ponadto Izba Skarbowa podniosła, iż wystawca faktury (sprzedawca) gdy stwierdził, że faktura zawiera błędną nazwę nabywcy oraz nieprawidłowy Numer Identyfikacji Podatkowej miał prawo do wystawienia faktury korygującej, stosownie do przepisu § 44 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia, zgodnie z którym fakturę korygującą wystawia również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Natomiast zgodnie z ust. 4 pkt 1 § 44 powyższego rozporządzenia nabywca otrzymujący fakturę korygującą, jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, lub w miesiącu następnym - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje zwiększenie podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż skarżąca Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej na inny podmiot gospodarczy, co spowodowało zawyżenie zwrotu różnicy podatku w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2001 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 19 ust. 3 i ust. 3 "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 45 ust. 1, ust. 2 , ust. 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r., nr 109, poz. 1245) oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika nota korygująca wystawiona w dniu 30.10.2001 r. przez wykonawcę robót i wystawcę faktury VAT pierwotnej usuwała błędy formalne dotyczące nazwy odbiorcy i numeru NIP. Błąd w fakturze wynikał z faktu, że obie Spółki, tj. A Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., na którą wystawiono fakturę, łączy siedziba, osoba prezesa oraz to, że wystawca faktury pierwotnej był również wykonawcą robót budowlanych dla obu firm. Zlecenie wykonania robót było ustne. Jednak pozwolenie na budowę dotyczyło skarżącej, jak również roboty wykonane zostały na jej rzecz. Również Spółka skarżąca za te roboty zapłaciła. Zdaniem pełnomocnika uchylenie zaskarżonej decyzji uzasadnia fakt dodatkowego wystawienia przez skarżącą noty korygującej w dniu 04.07.2002 r., która została zaakceptowana przez wystawcę faktury pierwotnej. Ponadto w toku postępowania skarżąca dowiodła, że nastąpiła zapłata wykonawcy robót, tj. wystawcy faktury pierwotnej, za tak wykonane roboty. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi z powołaniem argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 30 czerwca 2004 r. przedłożył pismo procesowe, w którym podniósł, iż Minister Finansów wydając w dniu 22 grudnia 1999 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - nie miał ku temu delegacji ustawowej. Ponownie zarzucił, iż w zaskarżonej decyzji bezprawnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, gdyż nie wystąpiły łącznie wymagane prawem przesłanki – zawyżenie podatku naliczonego i otrzymanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Podstawowe znaczenie dla realizacji celów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w postaci pomniejszenia podatku należnego, ma faktura - jako dokument potwierdzający zaistnienie zaszłości gospodarczej. Mając jednak na względzie realia gospodarcze i możliwość różnego rodzaju pomyłek, Minister Finansów w wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady i tryb wystawiania faktur korygujących i not korygujących. W szczególności nabywca, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury dotyczących oznaczenia ilości, wartości, ceny towaru lub usługi oraz stawki podatku miał prawo sprostowania popełnionego błędu poprzez wystawienie noty korygującej. Noty korygującej nie można wystawić w przypadku pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 37 ust. 1 pkt 5 – 12 rozporządzenia, tzn. oznaczenia: jednostki miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, ceny jednostkowej netto, wartości sprzedaży netto, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku, kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług) z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatkowych, wartości sprzedaży brutto z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatkowych lub zwolnionych od podatku, kwoty należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie. W powyższych przypadkach istnieje obowiązek wystawiania faktur korygujących. Z treści § 45 ust. 1 rozporządzenia wynika a contrario, że notę korygującą można wystawić w każdym przypadku zaistnienia pomyłki w fakturze za wyjątkiem pomyłek w wyżej wskazanych pozycjach. Nabywca towaru (usługi), który od sprzedawcy otrzymał fakturę, w której znajduje się błąd możliwy do skorygowania notą korygującą, po jej wystawieniu przesyła ją wystawcy faktury wraz z kopią. Jeżeli sprzedawca (wystawca faktury) zgadza się z treścią noty, potwierdza jej treść podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury, po czym jej oryginał zatrzymuje u siebie a potwierdzoną kopię winien odesłać do wystawcy noty, czyli nabywcy towaru (usługi). Przenosząc wyżej poczynione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, iż bezspornym jest, iż faktura zawierała błędną nazwę odbiorcy oraz nieprawidłowy NIP. Ponadto nota korygująca, której dokonano korekty tych danych wystawiona została nie przez nabywcę usługi, a przez wystawcę faktury. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji powyższy błąd dotyczący nabywcy i nr NIP nie mógł być korygowany poprzez wystawienie noty korygującej, bowiem nie można w taki sposób zmieniać podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie podmiotu na drugi, mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż: "Spółka, jako nabywca, który otrzymał fakturę zawierająca pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą miała prawo sprostowania popełnionego błędu przez wystawienie noty korygującej". Jednocześnie stwierdzono, iż przepis § 45 rozporządzenia został tak skonstruowany, aby eliminować przy jego użyciu pomyłek w fakturze nie pozostawiającej wątpliwości, iż faktura i nota dotyczą tego samego podmiotu gospodarczego, natomiast, zdaniem Izby Skarbowej, warunek powyższy w przedmiotowej sprawie nie został spełniony. W ocenie Sądu nie do przyjęcia jest stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji przyjmujące, iż § 45 ust. 1 powołanego rozporządzenia w razie, gdy w fakturze omyłkowo zamieszczono błędne dane co do osoby nabywcy, a nabywca o tych danych funkcjonuje w obrocie gospodarczym, to niemożliwe jest dokonanie korekty przy pomocy noty korygującej. Pogląd taki nie znajduje oparcia w powołanym § 45 ust. 1 rozporządzenia, w którym jest mowa o możliwości korekty jakiejkolwiek informacji wiążącej się z osobą nabywcy (patrz: wyrok NSA z dnia 10.12.1998 r., III SA 1382/97). Może się oczywiście okazać, iż w konkretnej sprawie nota korygująca została wystawiona z naruszeniem powołanego przepisu, ustaleń takich można jednak dokonać na podstawie dokonanej zgodnie z art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej oceny całokształtu materiału w sprawie, po zażądaniu przedstawienia not korygujących, rachunków zapłaty, innych dowodów, nie wyłączając ewentualnego dowodu z zeznań świadków. Natomiast aprioryczne zakładanie, że faktura wystawiona na inny istniejący podmiot nie może zawierać omyłki, co do podmiotu, nie jest zasadne. Wprawdzie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podniósł, odmiennie od organu pierwszej instancji, iż Spółka miała prawo do sprostowania takiej omyłki w drodze wystawienia noty korygującej, to jednak w dalszej części uzasadnienia decyzji stwierdził, iż nie było to możliwe z uwagi na fakt, iż istnieją wątpliwości, że faktura i nota dotyczą tego samego podmiotu gospodarczego. Zaznaczyć należy, że organ drugiej instancji nie wyjaśnił, na czym te wątpliwości miałyby polegać. Nie odniósł się, podobnie jak urząd skarbowy, do przedstawianej przez stronę na całym etapie postępowania argumentacji, iż nabywcą usług wynikających ze spornej faktury była Spółka skarżąca. Organy nie ustosunkowały się do twierdzeń strony, iż przedmiotowa faktura wystawiona została na podstawie protokołu odbioru robót, w którym jako inwestor występowała Spółka A. Nie wzięto pod uwagę przedłożonego przez stronę pozwolenia na budowę, jak też poleceń przelewu dotyczących zapłaty przez skarżącą na rzecz wykonawcy firmy B należności wynikającej z przedmiotowej faktury. W końcu nie ustosunkowano się do ustaleń zawartych zwłaszcza w protokole kontroli przeprowadzonej w firmie, która była wystawcą faktury, nie dokonano oceny dowodu z zeznań jej właściciela. Organy podatkowe winny sprawę rozstrzygnąć, po zebraniu kompletnego materiału dowodowego oraz dokonaniu jego właściwej oceny. W sprawie niniejszej ani materiał dowody nie jest kompletny, ani też nie dokonano właściwej oceny materiału już zebranego, co stanowi o naruszeniu przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym podejmowaniu decyzji, w razie ustalenia, iż nie ma wątpliwości co do tego, iż faktura i nota dotyczą tego samego podmiotu, organ podatkowy winien zająć stanowisko, iż błędne dane co do osoby nabywcy można skorygować na podstawie wyżej wskazanego przepisu § 45 rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Sądu, zgodzić należy się z twierdzeniem skarżącej, iż podatnik niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje notą korygującą, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w art. 19 ust. 3 ii 3 "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Jest to wynikiem wyeliminowania od 1 stycznia 2000 r. z rozporządzenia zapisu zgodnie z którym "podatnik, który otrzymał kopię potwierdzonej noty korygującej, może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony lub skorygować kwotę różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury lub faktury korygującej, której dotyczyła nota korygująca, w rozliczeniu za okres określony w art. 19 ust. 3 ustawy". Tak więc, jeżeli podatnik ma prawo do skorygowania wady faktury notą korygującą, to ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego, nawet wówczas, gdy takich wad faktur notą korygującą nie skoryguje (Leksykon VAT 2002, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 500). W świetle powyższego odrębną kwestią, zdaniem Sądu, jest konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń, czego nie uczyniono dotychczas, dotyczących daty otrzymania przedmiotowej faktury, bowiem przepis art. 19 ust. 3 o VAT prawo do obniżenia podatku należnego łączył nie z datą wystawienia faktury lecz z datą jej otrzymania. Mając powyższe na względzie uzasadnione staje się stwierdzenie, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 3 i 3 "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r.), jak i z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa). Całokształt przedstawionych okoliczności spowodował, iż Wojewódzki Sąd administracyjny działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo u postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przepis art. 152 cyt. ustawy uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.