I SA/Wr 302/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant: Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2009 r. sprawy ze skargi ,,A’’ spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące styczeń, luty, marzec kwiecień, lipiec, październik, listopad i grudzień 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" spółki z o.o we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] i umarzająca postępowanie w tej sprawie. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, stwierdził, że "A" sp. z o.o. we W. zaniżyła, w łącznej kwocie [...]zł, wykazaną w zeznaniu podstawę opodatkowania. Na kwotę tę składają się wydatki : - [...]zł zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. związane z nabyciem konstrukcji hali przyjętej w 2002 r. na stan inwestycji, - [...] zł stanowiące wydatek na usługi pocztowe, bez dowodu ich poniesienia, - [...]zł zaliczone do kosztów podatkowych 2002 r., a dotyczące wydatków poprzedniego roku podatkowego oraz - [...]zł zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r., stanowiące wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" S.A. z siedzibą we W., które to faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych. Ustalenia te spowodowały określenie spółce "A" decyzją z [...]r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik, grudzień 2002 r. w łącznej kwocie [...]zł. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa procesowego oraz naruszenie prawa materialnego. W szczególności zarzucono naruszenie art. 207 w związku z art. 21 § 3, art. 120 – art. 124, art. 126, art. 129, art. 178,art. 187 § 1,art.188 w związku z art. 216, art.190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.), wskazując na błędne ustalenia faktyczne i braki w materiale dowodowym, nieprawidłową ocenę dowodów, pomijanie strony i jej pełnomocnika w toku prowadzonego postępowania. Wskazano także na naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej powoływanej jako updp), polegające na błędnym przyjęciu, że sp. z o.o. "A" dokonała uszczuplenia należności publicznoprawnych. Zarzucono ponadto naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności, gdyż w niniejszej sprawie organ I instancji nie działał na podstawie i w granicach prawa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w toku postępowania odwoławczego stwierdził, że z dniem [...]r. przedawniło się zobowiązanie spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Wskazany bowiem w art. 70 § 1 O.p. termin upłynął z dniem [...]grudnia 2008 r., a w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia nie został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70 § 4 O.p. W związku z powyższym, organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. - na podstawie art. 208 § 1 i art. 233 §1 pkt 2 lit.a O.p. - uchylił decyzję organu I instancji określającą Spółce "A" zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i odsetki za zwlokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania, w tym wskazał na czynności podejmowane w postępowaniu odwoławczym przez działającego w imieniu strony pełnomocnika oraz czynności przeprowadzone przez organy podatkowe. Z przebiegu postępowania odwoławczego organ wyprowadził wniosek, że pełnomocnik Spółki podejmował działania zmierzające do uniemożliwienia wydania decyzji ostatecznej przez upływem terminu przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" spółka z o.o. z siedzibą we W. wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ odwoławczy: - art. 208 i art. 235 w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 i 210 § 4 tej ustawy, przez naruszenie przepisów procedury podatkowej, co wyrażało się w niedokonaniu przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy stanu faktycznego sprawy, oceny zebranego materiału dowodowego oraz braku odniesienia się do oceny zarzutów strony podniesionych w odwołaniu przeciwko rozstrzygnięciu organu I instancji, - art. 208 w związku z art. 120 O.p., przez bezpodstawne przyjęcie, że uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie wynikało bezpośrednio z działania pełnomocnika strony doradcy podatkowego Z. F. w sytuacji, gdy tak sformułowanego pomówienia organ odwoławczy nie dowiódł i nie uzasadnił, a nadto sam organ odwoławczy podniósł, że postępowanie przez organy podatkowe było prowadzone wyjątkowo długo, tj. przez 4 lata, zaś pełnomocnikowi przypisano "winę" za wnioski dowodowe złożone w przeciągu ostatnich dwóch tygodni przed zakończeniem postępowania, tj. od [...] do [...]grudnia 2008 r., oddalonych przez organ odwoławczy. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki odnosi się do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, przytacza zeznania świadków, wskazując, że świadczą one o nieprawidłowościach popełnionych przez organ I instancji. Pełnomocnik skarżącej podkreśla, że nigdy nie utrudniał postępowania podatkowego, a jedynie zabiegał o prawidłowe prowadzenie postępowania wobec Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Oznacza to, że ustawodawca dokonał podziału decyzji podatkowych na: - decyzje rozstrzygające, co do istoty sprawę – decyzje tzw. materialne oraz - decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie - decyzje tzw. formalne. Do decyzji materialnych zaliczane są rozstrzygnięcia, które powodują dla podmiotów stosunku prawno podatkowego określone skutki o charakterze materialnym np. ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, stwierdzenie nadpłaty. Do decyzji formalnych zaliczane są orzeczenia formalne, jedynie kończące wszczęte i prowadzone postępowanie np. decyzje o umorzeniu postępowania podatkowego w sytuacji, gdy stało się ono z jakichkolwiek przyczyn bezprzedmiotowe (art. 208 O.p). Organ podkreślił, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy lub nie było podstaw do jej rozpoznania w postępowaniu administracyjnym. W niniejszej sprawie na skutek upływu czasu (przedawnienie) nie było możliwe merytoryczne rozstrzygniecie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku całego postępowania organy podatkowe nie formułowały tezy sugerującej – przestępczą działalność skarżącej Spółki i jej pełnomocnika – jednocześnie wskazano na przebieg postępowania dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika skarżącej oraz ustosunkowano się do zarzutów dotyczących skargi na zachowanie pracowników organu podczas doręczenia korespondencji pełnomocnikowi skarżącej. W piśmie procesowym z dnia [...]r. (replika na odpowiedź na skargę) pełnomocnik skarżącej wniósł jak w odpowiedzi na skargę i stwierdził, że w odpowiedzi na skargę organ nie odniósł się do meritum sprawy, w szczególności nie ustosunkował się do nowych dowodów zebranych w sprawie oraz ich oceny pod kątem zasadności zarzutów zawartych w decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej z [...]r. organ pismem z [...]r. stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, a pismo skarżącej nie zawiera żadnych nowych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania było określenie skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Zobowiązanie w tym podatku, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie przedawniało się z końcem 2008 r. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził upływ terminu przedawnienia. Ponieważ z ustaleń organu wynikało, że w sprawie tej nie doszło do przerwanie biegu terminu przedawnienia organ zakończył postępowanie uchylając decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w sprawie. Skarżąca Spółka kwestionując rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie formułuje zarzutów odnoszących się do tego rozstrzygnięcie, ale żąda uchylenia decyzji i ustosunkowania się przez organ do zebranych w sprawie dowodów, w tym dowodów zebranych w postępowaniu odwoławczym, kwestionuje także kompletność materiału dowodowego. Aby ustosunkować się do zawartych w skardze zarzutów, należy odnieść się do charakteru decyzji wydawanych przez organy podatkowe. Wskazała na to strona przeciwna w odpowiedzi na skargę. Zgodnie z art. 207 § 2 O.p., decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Oznacza to, że ustawodawca dokonał podziału decyzji podatkowych na: - decyzje rozstrzygające, co do istoty sprawę – decyzje tzw. materialne oraz - decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie - decyzje tzw. formalne. Do decyzji materialnych zaliczane są rozstrzygnięcia, które powodują dla podmiotów stosunku prawno podatkowego określone skutki o charakterze materialnym, tj. ustalenia lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, stwierdzenie nadpłaty. Wydanie takich decyzji poprzedzone jest przeprowadzeniem postępowania dowodowego, a uzasadnienie takiej decyzji zawiera zarówno wskazanie, jaki stan faktyczny ustalony w wyniku przeprowadzonego postępowania organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, jak i wskazanie przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie i wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego (wysokość nadpłaty). Taką decyzją była decyzja organu I instancji wydana w niniejszej sprawie i decyzje tę Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił. Zaskarżona przez Spółkę decyzja organu odwoławczego jest decyzją o charakterze formalnym. Decyzje takie kończą wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, wskazując przyczyny, dla których nie było możliwe wydanie decyzji o charakterze materialnym oraz podstawę prawna rozstrzygnięcia. Są to decyzje umarzające postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe ze względu na brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy lub brak podstaw prawnych do rozpoznania takiej sprawy w postępowaniu administracyjnym. W takich decyzjach organ nie dokonuje oceny zebranego materiału dowodowego, dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego (nadpłaty), a jedynie wyjaśnia przyczyny, dla których nie było możliwe zakończenie tego postępowania decyzją o charakterze materialnym. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny, dla których nie było możliwe dalsze prowadzenie postępowania podatkowego i zakończenie tego postępowania decyzją o charakterze materialnym. Przyczyną ta był upływ czasu, czyli przedawnienie zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca nie kwestionuje faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednocześnie jednak żąda szczegółowego ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego i stwierdzenia, że skarżąca Spółka zadeklarowała prawidłowo zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś strona skarżąca żąda działania organu, które nie znajduje oparcia obowiązujących przepisów prawa. W momencie stwierdzenia przedawniania zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ nie może wypowiadać się w zakresie zobowiązania podatkowego, tym samym oceniać zebranych w toku postępowania dowodów i ich wpływu na zobowiązanie podatkowe. Poprzez opisanie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przebiegu postępowania podatkowego oraz wskazanie na znaczną ilość wniosków dowodowych złożonych na końcowym etapie postępowania przez pełnomocnik skarżącej organ próbował wyjaśnić przyczyny, które spowodowały, że postępowanie trwało tak długo. Okoliczności te nie mają, w ocenie Sądu, wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dla stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego istotny jest bowiem upływ czasu, a nie przyczyny, które spowodowały, że przed upływem terminu przedawniania organ nie wydał decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.