I SA/Wr 302/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Barbara Ciołek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza D. z dnia 7 listopada 2017 r. nr [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza D. z [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Burmistrza D. z [...] października 2017 r. nr [...] określającej A S.A. we W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Jak wynika z akt sprawy, Burmistrz D. postanowieniem z [...] listopada, powołując się na przepis art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) nadał swojej nieostateczne decyzji z [...] października 2017 r. określającej A S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. jest krótszy niż 3 miesiące, co czyni prawdopodobnym, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Wprawdzie wniesienie odwołania jest prawem podatnika, to wniesienie takiego odwołania w przez A S.A. we W. (dalej: A S.A.) uprawdopodabnia, iż zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. nie zostanie wykonane z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik A S.A. podnosiła brak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że samo wystąpienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej w przypadku krótkiego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uprawnia do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i nie jest konieczne uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpoznaniu zażalenia, utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniło, że organ I instancji, wskazują jako przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przesłankę wymieniona w art. 239b §1 pkt 4 O.p., uznał, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania ciążącego na A S.A. w podatku od nieruchomości za 2012 r. jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania A S.A. w podatku od nieruchomości za 2012 r. upływał z dniem [...] grudnia 2017 r. Ponieważ Burmistrz D. postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. wydał [...] listopada 2017 r., to do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Spełniona zatem została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W ocenie organu odwoławczego spełniona została także druga przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Gminny organ podatkowy uprawdopodobnił bowiem, że zobowiązanie wynikające z decyzji Burmistrza D. z [...] października 2017 r. nie zostanie wykonane. Wskazał, że: - obowiązek wynikający z ww. decyzji istnieje, chociaż została wstrzymana czasowo, na mocy art. 239a O.p., możliwość jego dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego; - nie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności skutkowałoby przedawnieniem tego zobowiązania; - A S.A. kwestionuje wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. wynikającą z decyzji. Przywołane okoliczności wskazywały, że A wniesie odwołanie od decyzji, co nastąpiło [...] grudnia 2017 r. Ponieważ organ odwoławczy przed upływem okresu przedawnienia nie zdąży wydać decyzji ostatecznej, to z dniem [...] grudnia zobowiązanie A S.A. ulegnie przedawnieniu. Biorąc pod uwagę powyższe i powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b §1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia właśnie tę przesłankę, a nie okoliczności leżące po stronie podatnika. Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że żaden przepis nie pozbawia strony możliwości zapłaty należności wynikającej z decyzji nieostatecznej i wniesienia odwołania od tej decyzji. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że skoro decyzją określająca A S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. wydano [...] października 2017 r., rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji nadano postanowieniem z [...] listopada 2017 r., a [...] grudnia 2017 r. A S.A. wniosła odwołanie od decyzji, to okoliczności te potwierdzają zasadność przekonania o wysokim prawdopodobieństwie niewykonania decyzji, a w konsekwencji potwierdzają okoliczności uzasadniające naddanie decyzji Burmistrza D. z [...] października 2017 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik A S.A., wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: - art. 239a O.p. przez nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, w której w obrocie prawnym nie było jeszcze decyzji nieostatecznej, której nadano rygor, co wyklucza nadanie rygoru; - art. 239b § 2 O.p. przez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i przyjęcie, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia i fakt niedokonania wpłaty zobowiązania określonego decyzją jest wystarczają przesłanką do nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy w związku z doręczeniem decyzji wymiarowej po dniu doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W uzasadnieniu skargi podano, że w toku wszczętych postępowań w sprawie określania A S.A. podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2013 r. strona udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu B. K. Pełnomocnictwo złożone (złożone dnia [...].10.2017 r.) obejmowało reprezentowanie A S.A. w postępowaniach prowadzonych przez Burmistrza D. w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2012-2013. Decyzją z [...] października Burmistrz D. określił A S.A zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Decyzji tej, postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Burmistrz D. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzję doręczono pełnomocnikowi strony [...] listopada 2017 r., a postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru wykonalności w dniu [...] listopada 2017 r., tj. przed wejściem do obrotu prawnego decyzji wymiarowej. Takie działanie organu naruszało, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, przepis art. 239a i art. 239b § 1 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi konieczną przesłankę wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Najpierw musi zatem istnieć w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie zaś z art. 212 O.p. funkcjonowanie decyzji w obrocie prawnym i wywieranie przez nie skutków prawnych jest uzależnione od jej doręczenia adresatowi. Tym samym doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten nadano. Doręczenie podatnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bez uprzedniego (jednoczesnego) doręczenia decyzji czyni w ogóle bezprzedmiotowym nadanie tego rygoru. Organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do orzeczenia, którym sam nie był jeszcze związany, a orzeczenie to nie zaistniało w obrocie prawnym. Strona skarżąca podnosi także, że organy obu instancji nie spełniły przesłanki przewidzianej w art. 239b §2 O.p, tj. nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji Burmistrza D. nie zostanie wykonane. Jakkolwiek okres do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego był, w dacie doręczenia stronie decyzji (tj. [...].11.2017 r.), krótszy niż 3 miesiące, to jednak wystarczająco długi aby sprawa był rozpoznana przez organ odwoławczy. Strona skarżąca wskazuje na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może sam w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy obu instancji nie wywiązały się też z obowiązku prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego nie dostrzegły bowiem, że postanowienie o nadaniu rygoru doręczono pełnomocników A S.A. przed doręczaniem decyzji, której rygor nadano. Okoliczności te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Kolegium zarzut nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji przed wejściem tej decyzji do obrotu prawnego uznało za bezpodstawny i bezzasadny z kilku powodów. Po pierwsze pełnomocnik strony skarżącej zarzutu tego nie podniosła w zażaleniu, chociaż daty doręczenia postanowienia i decyzji były jej znane. Po drugie decyzja wymiarowa został wydana [...] października 2017 r. i wysłana na adres pełnomocnika strony [...] listopada 2017 r., a postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydano [...] listopada 2017 r. i wysłano w dniu [...] listopada 2017 r., tj. 6 dni po wysłaniu decyzji. Organ odwoławczy podkreśla, że postanowienie odebrano już [...] listopada 2017 r. (po dwóch dniach) a decyzja wysłana do profesjonalnego pełnomocnika odebrana została dopiero po drugim awizowaniu [...] listopada 2017 r. Brak podniesienia zarzutu w tym zakresie w zażaleniu, zdaniem Kolegium, nasuwa podejrzenie, że był to zabieg celowy, zmierzający do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej. W tej sytuacji istotne jest, że postanowienie o nadaniu rygoru zostało wysłane 7 dni po wydaniu decyzji, a decyzja została skutecznie doręczona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie sporna jest kwestia prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Burmistrza D. z dnia [...] października 2017 r. określającej A S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Nieostateczna decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie ma, przed bezskutecznym upływem terminu do wniesienia odwołania, a także w przypadku wniesienia odwołania, przymiotu wykonalności, co wynika z art. 239a O.p. Oznacza to, że decyzja taka nie uprawnia do wydania tytułu wykonawczego, a wynikającego z tej decyzji obowiązku organ nie może realizować w postępowaniu egzekucyjnym. Przed zakończeniem sprawy decyzją ostateczną przymusowe wykonanie obowiązków wynikających z decyzji możliwe jest jedynie wówczas, gdy decyzji nieostatecznej zostanie nadany rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie ma natomiast przeszkód w dobrowolnym wykonaniu przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej, także wówczas, gdy strona wniosła od tej decyzji odwołanie. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w formie postanowienia organu podatkowego I instancji. Natychmiastowa wykonalność decyzji nieostatecznej oznacza wyłączenie zasady wykonalności jedynie decyzji ostatecznych i stwarza podstawę do wydania w stosunku do takiej nieostatecznej decyzji tytułu wykonawczego, a następnie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego – która to czynność powoduje z kolei przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Podstawą prawną do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest art. 239b § 1 i § 2 O.p. W niniejszej sprawie jako podstawę prawną wydanego postanowienia wskazano przepis art. 239b §1 pkt 4 O.p. stanowiący, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b §1 pkt 4). W myśl z kolei art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma samodzielnego charakteru, postanowienie takie jest ściśle związane z decyzją, której natychmiastową wykonalność stwierdza. Przepis art. 239a O.p. mówi o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wydanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga zatem istnienia samej decyzji wymiarowej, przy czym istnienie decyzji wymiarowej należy rozumieć jego istnienia tej decyzji w obrocie prawnym. Decyzji w obrocie prawnym istnieje dopiero od momentu jej doręczenia. Sam fakt podpisania i wydania decyzji przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie decyzji. Stosownie do art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia stronie. Z chwilą doręczenia związana decyzją jest także strona. Zatem dopiero od chwili doręczenia decyzja wywołuje określone w niej skutki (materialne i procesowe), kształtując prawa i obowiązki jej adresata. Dopiero bowiem od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i stwarza w ogóle możliwość jej wykonania (zob. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 17.06.2017 , sygn. akt I SA/Wr 204/17, WSA w Łodzi z dnia 27.04..2010 r., sygn. akt I SA/Łd 109/10, NSA z dnia 7.10.2011 r. sygn.. akt I FSK 1168/10 – publ: CBOSA). W wyroku z dnia 7.10.2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ nie mógł wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do orzeczenia, którym sam nie był jeszcze związany, a orzeczenie to nie zaistniało jeszcze w obrocie prawnym. Także w piśmiennictwie wskazuje się, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić w każdym czasie, nie wcześniej jednak niż w dniu doręczenia decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. (por. komentarz do art.239b ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R.M., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie IX, Warszawa 2015) W rozpoznawanej sprawie na wstępie należało skontrolować czy wydana przez organ pierwszej instancji decyzja z [...] października 2017 r. określająca A S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. została skutecznie doręczona stronie skarżącej przed dniem doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy wynika, że decyzję Burmistrza D. z dnia [...].10.2017 r. określającą A S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. doręczono prawidłowo pełnomocnikowi strony skrzącej w dniu [...].11.2017 r. To zaś oznacza, że w chwili doręczenia pełnomocnikowi A S.A. postanowienia z [...] listopada 2017 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które nastąpiło w dniu [...] listopada 2017 r., w obrocie prawnym nie było decyzji z dnia [...] października 2017 r., której rygor natychmiastowej wykonalności nadano. Skoro w przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zostało doręczone przed doręczeniem tej decyzji, to jego wydanie było niedopuszczalne i naruszało przepisy art. 239a i art. 239b O.p. w związku z art. 212 tej ustawy. Stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy, zbędnym czyni odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 239b O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia niewykonania przez skarżącą zobowiązania w podatku od nieruchomości. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. uchylił zaskarżone postanowienie, a korzystając z uprawnień wynikających z art. 135 ww. ustawy uchylił także postanowienie Burmistrza D. z [...] listopada 2017 r. nr [...]. O kosztach postępowania sądowego w wysokości 357,00 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., uwzględniając wpis sądowy od skargi w kwocie 100,00 zł, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 240,00 zł (na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.