I SA/Wr 3026/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi B. i P. M. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. ODDALA SKARGĘ Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o nr [...] uchylająca w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] o nr [...] i określająca należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. oraz nadpłatę w tym podatku. Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu rocznym (PIT-33) o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. wykazali podatnicy łączny dochód w kwocie 1.680.410,59 zł w tym Pani B. M. zeznała z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach A dochód w wysokości 1.633.815,50 zł oraz dochód z pozostałych źródeł w kwocie 2.721.60 zł natomiast Pan P. M. zeznał z tytułu działalności gospodarczej, w wysokości odpowiadającej 50% udziałom w spółce cywilnej B, dochód w wysokości 43.873,29 zł. Po dokonaniu odliczeń od dochodu - Pani B. M. z tytułu składki ZUS, darowizny, ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej łącznie w kwocie 333.890,26 zł oraz Pana P. M. z tytułu składki ZUS w kwocie 3.313,80 zł – dochód małżonków do opodatkowania stanowił kwotę 1.343.206,33 zł. Natomiast należny podatek dochodowy wg złożonego zeznania - przy uwzględnieniu odliczenia od podatku z tytułu ulgi uczniowskiej w kwocie 7.210,50 zł oraz wydatków mieszkaniowych w wysokości 283,96 zł. - wynosił 513.458,50 zł. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w firmie A oraz spółce cywilnej B w zakresie dochodu męża - Pana P. M. Inspektor nie uznał za koszt uzyskania przychodu należnego podatku VAT od przekazanych towarów jako prezenty dla zatrudnionych pracowników. Wynikiem powyższego było przyjęcie dla Pana P. M. dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej B w kwocie 44.069,68 zł tj. wyższego od zeznanego o 196.39 zł. W zakresie dochodów żony - Pani B. M. Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów łącznie kwoty 39.400,97 zł w tym opłat za usługi telefoniczne w kwocie l.068 zł. oraz wpłat za wieczyste użytkowanie gruntu w kwocie 298,80 zł, zwrotu kosztów podróży w kwocie 627,67 zł oraz kosztu własnego sprzedanych towarów w kwocie 37.107,00 zł, a także kosztu pobytu w hotelu w K. w kwocie 299,50 zł. Konsekwencją powyższego było przyjęcie dla Pani B. M. dochodu z działalności gospodarczej w kwocie 1.673.216,47 zł. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał pomniejszenia odliczenia z tytułu wydatków inwestycyjnych o kwotę 8.401,94 zł oraz premii inwestycyjnej o kwotę 7.500 zł w związku z dokonaną korektą wydatków inwestycyjnych za 1997 r. Powyższe było wynikiem nieprawidłowego udokumentowania wydatków dowodami nie pochodzącymi od podatników podatku VAT. Organ kontroli w konsekwencji powyższych ustaleń oraz wobec stwierdzonych nieprawidłowości w firmie A dotyczących deklaracji (PIT-5) na zaliczkę z tytułu podatku dochodowego za miesiące III - IX 1998 r., w których wykazano przychody i koszty w wielkościach nie wynikających z zapisów księgowych poszczególnych kont ksiąg rachunkowych dokonał wyliczenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy zarówno dla p. P. M., jak i dla p. B. M., co stanowiło podstawę obliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek nie uregulowanych w prawidłowej wysokości. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Inspektora Kontroli Skarbowej podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika złożyli odwołanie od decyzji, w którym zarzuty sprowadzają się do żądania uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu podniesiono, że w przypadku p. P. M. niezgodnie z przepisami nie uwzględniono kosztu wartości świadczeń rzeczowych dla pracowników na kwotę 4.050 zł, nadto od czynności przekazania towarów pracownikom odprowadzony został podatek VAT należny, którego nie ujęto do kosztów uzyskania przychodu. Stąd korekta dochodu p. M. na kwotę 196.39 zł jest niezasadna. W odniesieniu do ustalonego dochodu p. B. M. podniesiono, iż opłata za użytkowanie wieczyste jest kosztem w oparciu o art. 23 ust. l pkt la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast nie uznane jako koszty kwoty dotyczące rozmów prywatnych i zwrotu kosztów podróży wypłacono pracownikowi, zatem są to świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika i stanowią one koszt. W odwołaniu wskazano również, że wydatki inwestycyjne nie prowadza do wytworzenia środka trwałego zatem nie dotyczy ich wymóg udokumentowania rachunkiem wystawionym przez podatnika VAT. Podniesiono również, że korekta kosztu własnego sprzedanych towarów jest nieuzasadnioną i błędną w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym. W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w Opolu dokonała ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzając, iż istnieją podstawy do częściowej zmiany decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Zasadny był zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat za wieczyste użytkowanie gruntu oraz dokonane odliczenia od dochodu ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej. Ponadto Izba uwzględniła pominiętą przez Inspektora wpłatę dokonaną przez podatników przed wydaniem decyzji. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał, że zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Stwierdzono, że wbrew treści odwołania nie dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów - o wartość świadczeń rzeczowych dla pracowników, przekazanych im w lutym i grudniu 1998 r. Odnośnie zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej B łącznie kwoty 392,79 zł jako wartości podatku VAT Izba Skarbowa stwierdziła, iż zarzut jest bezzasadny. Spółka B wystawiała jako dowód przekazania prezentów dla pracowników rachunki uproszczone odpowiednio z dnia 3.02.1998 r. Nr [...] i Nr [...] i dwa rachunki z dnia 31.12.1998 r. o tym samym numerze [...], w których w wartości prezentu (świadczenia rzeczowego dla pracownika) wskazała także wartość należnego podatku VAT. Suma tego podatku odpowiada wyłączonej z kosztów kwocie. Jak wynika z ustaleń Inspektora wskazane wyżej dowody zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w rozbiciu na dwie pozycje tj. 123, 124, 1311 i 1312 dot. wartości netto w/w świadczeń, a poz. 125, 126, 1341 i 1342 - wartości wskazanego w tych dowodach podatku VAT. Stąd nie jest zasadne utrzymywanie, że zakwestionowana przez Inspektora Kontroli Skarbowej kwota wykazana w kosztach uzyskania przychodów nie była w nich ujęta. W pozostałym zakresie zdaniem Izby ustalenia Inspektora są uzasadnione i prawidłowe. Decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której pełnomocnika skarżących wnosi o jej uchylenie, podtrzymując argumenty wniesione na etapie postępowania odwoławczego. Dodatkowo pełnomocnik wskazuje, że każdą dokonana przez podatnika wpłatę zaliczano na pokrycie zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności stosując zasadę proporcjonalności określona w art. 52 § 2 ustawy ordynacja podatkowa natomiast zgodnie z zapisem art. 62 § 1 tejże ustawy można tak czynić pod warunkiem, że podatnik nie wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wszystkie wpłaty dokonywane przez podatników zawierały wskazanie którego zobowiązania dotyczą tak więc przerachowanie nie było możliwe. Niedopuszczalne jest stosowanie do wszystkich wpłat zasady proporcjonalności, gdyż można ja stosować wyłącznie do wpłat , które mogą być zaliczone na poczet zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc jednocześnie o jej odrzucenie jako wniesionej po terminie. W dodatkowym piśmie procesowym wniesionym przez pełnomocnika skarżących przed rozprawą, precyzuje on przepisy prawa materialnego oraz procedury administracyjnej, które jego zdaniem zostały naruszone w toku postępowania podatkowego oraz przy wydawania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w wydanych decyzjach nie stwierdzono uchybień zarówno formalnych jak i prawa materialnego, które uzasadniałyby ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przepis art. 23 ust. l - pkt 43 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) stanowi, iż podatek VAT należny uznawany jest jako koszt uzyskania przychodów, gdy dotyczy importu usług (z wyłączeniem usług transportowych) oraz przekazania przez podatnika towarów i świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. W związku z tym ,iż przekazanie prezentów pracownikom nie jest jednym z taksatywnie wskazanych przypadków, o którym mowa w przepisie podanym wyżej, stąd też nie można uznać tego podatku za koszt uzyskania przychodów. Nie jest również zdaniem Sądu uzasadniony zarzut dotyczący nie uwzględnienia wydatków związanych z używaniem telefonu do celów prywatnych. Złożone przez pełnomocnika handlowego firmy oświadczenie w sposób nie budzący wątpliwości świadczyło, że telefon wykorzystywany był zarówno do celów prywatnych jak i służbowych to zaś pozwalało na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków obejmujących abonament oraz cześć kosztów dotyczących rozmów prywatnych. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych w tym na przykład bilingów przeprowadzonych rozmów o ile taki istniał. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Nie podziela również Sąd stanowiska skarżących, iż wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.068 zł - dotyczącą części opłat za usługi telefoniczne należy uznać jako świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika i potraktować u pracownika jako przychód a u pracodawcy jako koszt zauważa co następuje. Nie można także uwzględnić zarzutu skarżących dotyczącego uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 627,67 zł wypłaconej dla p. A. M. przez firmę A z tyt. zwrotu kosztów podróży, Ustalenia organów dokonane w oparciu o analizę dokumentacji wykazały, że wypłaty kwoty 627,67 zł dokonano w oparciu o polecenia wyjazdu służbowego do miejscowości, w których p. A. M. w poszczególnych dniach nie przebywał. Okoliczność ta w zasadzie pozostaje poza sporem, natomiast fakt potraktowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej wypłaconej kwoty jako przychodu ze stosunku pracy p. A. M. wbrew podnoszonym zarzutom również nie stanowi podstawy do uznania wskazanej kwoty jako koszt uzyskania przychodów. Świadczenie nie dotyczyło kosztu podróży służbowej pracownika, nie stanowiło także wynagrodzenia za pracę umówionego przez strony za wykonywanie powierzonej pracy. Prawidłowo zatem stwierdziły organy skarbowe, że wobec braku konkretnego tytułu podstawy tej wypłaty należy uznać iż kwoty te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, a jedynie wykazanie tego związku przyczynowo - skutkowego pozwalało w myśl art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zaliczenie danego wydatku do kosztów. Bezpodstawny był także zarzut skargi dotyczący braku ustaleń w zakresie kosztu własnego sprzedanych towarów. Stwierdzono bowiem, że w księgach rachunkowych nie stosowano co prawda konta "Koszt własny sprzedanych towarów" to jednak rozliczając w firmie koszty działalności wykorzystywano metodę ustalania kosztu własnego według zasad określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości a mianowicie odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu z ustaleniem na koniec każdego kwartału stanu tych składników majątkowych drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość stanu remanentowego. Dane ze wskazanego konta służyły do określania kosztów uzyskania przychodów w deklaracjach PIT-5 na zaliczkę na podatek dochodowy. Nie dopatrzył się również Sąd nieprawidłowości w zakresie naliczenia przez organy skarbowe odsetek od zaliczek wpłacanych przez skarżących w ciągu roku podatkowego. Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku nie przekreśla możliwości dokonania ustaleń i rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W postępowaniu dotyczącym odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek mimo, że po upływie roku obowiązek zapłaty zaliczki miesięcznej nie istnieje organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach zaś wysokość zaliczek i wymagany termin ich uiszczania staje się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę. Nie można również zgodzić się z zarzutem dotyczącym nie uwzględnienia przez organy skarbowe w toczącym się postępowaniu art. 62 i art. 55 § 2 ustawy ordynacja podatkowa, bowiem organy trzymały się zasad w przepisach tych powołanych. Wybór podatnika dotyczący zaliczenia poszczególnych wpłat na wskazane przez niego zobowiązania podatkowe nie dotyczy zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji, kiedy dokonywana jest wpłata zaliczki na podatek dochody /lub przerachowanie/ organ nie uwzględnia ewentualnego wskazania bowiem podatnik nie jest uprawniony do wybory realizowanego zobowiązania podatkowego. Wpłata zaliczana jest z mocy prawa na poczet zaliczki związanej ze zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności, a więc przesądza tutaj kolejność płatności należności podatkowych z tego tytułu. Reasumując, nie dopatrzył się Sąd w toczącym się postępowaniu ani też w wydanych w oparciu o nie decyzjach nieprawidłowości tak proceduralnych jak i merytorycznych, które musiałyby rodzić skutek w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji.