I SA/Wr 304/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi Powiernictwa Inwestycyjnego i Finansowego A sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], wszczął względem Powiernictwa Inwestycyjnego i Finansowego A sp. z o. o. w W. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że w rozliczeniu za listopad 2003 r. spółka zaniżyła należny podatek od towarów i usług na łączną kwotę [...]zł, wskutek: 1) nie opodatkowania importu usług świadczonych na rzecz strony przez B w C. (USA) - kwota należnego podatku VAT [...]zł, 2) bezpodstawnego zastosowania 0 % stawki podatku VAT do usług pośrednictwa świadczonych na rzecz C GmbH w E. (Niemcy), udokumentowanych fakturami VAT nr [...]z dnia [...]r., nr [...]z dnia [...]r. - łączna kwota należnego podatku VAT [...]zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...]r., nr [...], określił spółce za listopad 2003 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, podczas gdy spółka zadeklarowała za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. Ponadto organ I instancji nałożył na spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku VAT w wysokości [...]zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w całości i umorzenie postępowania, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy właściwemu organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając przy tym: 1) błędną wykładnię § 64 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług od spornych usług wynikających z faktur VAT w wysokości 22% zamiast 0%, 2) naruszenie przepisów art. 6 ust. 8b pkt 5 i art. 4 pkt 5 i art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że B wykonywał usługi dla strony na terenie Polski, 3) naruszenie przepisów art. 122, art. 181 § 1, art. 187, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r., nr [...], na podstawie: 1) art. 4 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 8 pkt 1 i art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2) § 42 i § 64 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), 3) art. 21 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Powiernictwu Inwestycyjnemu i Finansowemu A sp. z o. o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie z tytułu sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku VAT w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że spółka miała prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT do usług pośrednictwa świadczonych na rzecz C Gmbh w E. (Niemcy), udokumentowanych fakturami VAT nr [...]z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...]., gdyż spełnia warunki przewidziane w § 64 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a świadczone przez nią usługi pośrednictwa dotyczyły towarów eksportowych. Jednakże zdaniem organu odwoławczego, pomimo wynikającego z przepisów podatkowych prawa spółki do opodatkowania 0% stawką podatku VAT usług pośrednictwa świadczonych na rzecz kontrahenta zagranicznego, spółka obowiązana była do odprowadzenia podatku należnego wskazanego w fakturach VAT poświadczających dane usługi. Organ podniósł, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę VAT, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego jest obowiązana do jego zapłaty. Od powyższej decyzji Podatnik złożył skargę, w której zarzucił naruszenie przepisów: 1) § 64 ust. 1 pkt 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22% zamiast 0%, 2) art. 81, art. 81a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa poprzez pozbawienie spółki prawa wynikającego z wyżej wymienionych przepisów do skorygowania deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r., 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym brak jest dowodów świadczących o dokonanych ustaleniach organów podatkowych i zasadności zastosowania opodatkowania usług pośrednictwa, świadczonych na podstawie umowy agencyjnej, dotyczących towarów eksportowanych na rzecz zleceniodawcy nie będącym rezydentem według stawki 22% zamiast 0%, 4) art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, jaki miał miejsce, 5) art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, poprzez określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, które poprzez zapłatę podatku przed wydaniem decyzji wygasło. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał jako zupełnie bezzasadny, sformułowany przez stronę skarżącą, zarzut naruszenia § 64 ust. 1 pkt 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż w toku postępowania odwoławczego organ ten uznał bowiem, wynikające z tego właśnie przepisu, prawo spółki do zastosowania 0% stawki podatku VAT do świadczonych usług pośrednictwa, co przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ II instancji wskazał jednak, że w sprawie zastosowanie znalazł inny obowiązujący przepis prawa podatkowego, to jest art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w myśl którego skarżąca obowiązana była odprowadzić należny podatek VAT wykazany w dowodach (fakturach VAT), potwierdzających wykonanie usług pośrednictwa na rzecz kontrahenta zagranicznego. Organ odwoławczy odnośnie drugiego z zarzutów nie podważył obiektywnie istniejącego prawa strony do dokonania korekty, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7, wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku, natomiast zakwestionował fakt, że kwoty podatku należnego, wykazane, w złożonej przez spółkę w dniu [...]r. w Urzędzie Skarbowym w W., deklaracji korygującej nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych spółki, w których sprzedaż usług pośrednictwa dokonaną na rzecz kontrahenta zagranicznego, opodatkowano 22% stawką podatku VAT. Organ dodał nadto, że strona na mocy przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobligowana była do zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych dokumentach sprzedaży, co powinno mieć też odzwierciedlenie w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za listopad 2003 r. W dalszej części odpowiedzi na skargę organ II instancji wskazał, iż konieczność opodatkowania tej czynności 22% stawką podatku VAT wynikała z faktu wykazania podatku należnego, według tej stawki podatkowej, w wystawionych dokumentach sprzedaży. Z tego też powodu w ocenie organu odwoławczego bezzasadnymi są zarzuty podatnika dotyczące wadliwego postępowania dowodowego, nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Ponadto organ ten podniósł, że skoro strona skarżąca w złożonej deklaracji korygującej VAT-7 za listopad 2003 r. wykazała nienależny zwrot podatku i zwrot ten otrzymała, podczas gdy organy podatkowe określiły jej zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc, to w sprawie znalazł zastosowanie przepis sankcyjny określony w art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Ustosunkowując się do ostatniego z zarzutów podnoszonego w skardze, organ II instancji wskazał, że w złożonej w dniu [...]r. deklaracji korygującej za listopad 2003 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i zwrot ten otrzymała. Ponieważ przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że zwrot ten był nienależny, to dlatego też organy podatkowe określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe za wskazany okres, do czego były uprawnione na mocy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nie narusza prawa. Na początku rozważań przypomnieć należy, iż wbrew zarzutom skarżącej spółki, organ odwoławczy w decyzji z dnia [...]r., w której uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej kwocie niż w uchylonej decyzji, uznał, że strona miała prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT do świadczonych usług pośrednictwa, gdyż spełniła wszystkie warunki przewidziane w § 64 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wyraźnie podkreślił, iż świadczone przez spółkę usługi pośrednictwa dotyczyły towarów eksportowanych, zaś bez działalności strony, polegającej na skojarzeniu podmiotu zagranicznego z polskimi kontrahentami, mogłoby nie dojść do eksportu skrobi ziemniaczanej. Z tego też powodu zarzut naruszenia wskazanego powyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego jest w sposób oczywisty chybiony i świadczy jedynie o mechanicznym powieleniu zarzutów formułowanych uprzednio w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował ustalony stan faktyczny i na tej podstawie dokonał właściwej subsumpcji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w wyniku której skarżąca spółka była zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących usługi pośrednictwa opodatkowane 0% stawką podatku VAT. Przywołany przepis art. 33 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy, poprzez odniesienie do ust. 1 tegoż samego artykułu, stanowi dobitnie, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego to wówczas jest ona zobowiązana do jego zapłaty. Pomocnicze znaczenie ma tu również przepis § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zgodnie z którym faktury korygujące wystawia się m. in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż dla skorzystania z preferencyjnej 0% stawki podatku VAT koniecznym było, oprócz złożenia deklaracji korygujących za listopad 2003 r., wystawienie faktur korygujących faktury pierwotne, w których, co było bezsporne w sprawie, błędnie wskazano stawkę i kwotę podatku. W konsekwencji również zarzut naruszenia przepisów art. 81 i art. 81a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegający na pozbawieniu spółki prawa do skorygowania deklaracji VAT- 7 za listopad 2003 r., jest dalece niezasadny bowiem organ odwoławczy, generalnie nie podważając prawa podatnika do dokonania korekty, zakwestionował w istocie jedynie fakt, iż kwoty podatku należnego, wykazane w deklaracji korygującej, nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych spółki, bowiem sprzedaż usług pośrednictwa dokonaną na rzecz kontrahenta zagranicznego opodatkowano 22% stawką podatku VAT. Na marginesie wskazać trzeba, iż podnoszony dopiero na etapie skargi zarzut błędnego poinformowania strony przez Urząd Skarbowy w W. o stawce podatku VAT do wykonywanych usług pośrednictwa nie został w żaden sposób skonkretyzowany i uprawdopodobniony. Co się tyczy natomiast zarzutu naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej to stwierdzić należało, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podobnie jak art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wymieniono przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy wydając te decyzję, podobnie jak w osnowie wskazano podstawę prawną tego rozstrzygnięcia. Z tego też względu nie można w żaden sposób zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego braku podstaw do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe to w pierwszej kolejności podnieść należy za uchwałą z dnia 12 września 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 2 / 05, iż "po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług", w drugiej natomiast, że w wyniku wykazania przez spółkę w złożonej deklaracji korygującej nienależnego zwrotu podatku i otrzymania tego zwrotu, przy jednoczesnym określeniu przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego spółki, zastosowanie znajduje przepis sankcyjny i to bez względu na to, czy na rachunek właściwego urzędu skarbowego wpłynęła kwota tytułem zobowiązania podatkowego za miesiąc objęty deklaracją korygującą. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z oczywistych względów nie mieliśmy w sprawie do czynienia z wygaśnięciem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r., ponieważ organy podatkowe w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określiły należne zobowiązanie podatkowe w innej wysokości. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.