I SA/Wr 304/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A" w J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że wymieniona w punkcie I. interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" w J. G. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi "A" w J. G. jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...], wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie, doręczona stronie w dniu [...] r. Z akt sprawy wynika, że wniosek "A" w J. G. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu [...] r. Przedstawiając stan faktyczny, "A" w J.G. ([...]) oświadczył, że jest gminnym zakładem budżetowym. Na postawie taryfy przewozu osób i bagażu, ustanowionej przez Radę Miasta J. G. Uchwała nr [...] z dnia [...] r., przyznano pracownikom wnioskodawcy uprawnienie do korzystania z darmowych przejazdów transportem "A". Pracownik, który chce skorzystać z takiego uprawnienia składa do działu służb pracowniczych "A" wniosek o wydanie legitymacji poświadczającej, jego zatrudnienie w tej jednostce. Nie są wydawane żadne bilety uprawniające do bezpłatnych przejazdów. Pracownik sam decyduje czy ostatecznie skorzysta z uprawnienia czy nie. Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że zastosowanie przez Radę Miasta ulg na przejazdy komunikacją miejską ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów ze sprzedaży biletów, a w konsekwencji konieczne jest przekazanie przez Gminę większej kwoty dotacji przedmiotowej na pokrycie kosztów. Na gruncie takiego stanu faktycznego, "A" wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy winien oszacować wartość zrealizowanych przewozów darmowych dla swoich pracowników na podstawie ulg przyznanych Uchwałą Rady Miejskiej i odprowadzić należny podatek od towarów i usług w myśl art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT). Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem, nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (..), jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, taktuje się jako odpłatne świadczenie usług. Wnioskodawca dalej wywiódł, że "A" nie świadczy usług przewozowych na rzecz swoich pracowników. Są oni mieszkańcami miasta i w ramach indywidualnych potrzeb korzystają z przyznanych im uprawnień podczas korzystania z usług przewozowych realizowanych przez "A". Wnioskodawca wydaje tylko dowód potwierdzający, że osoby te są pracownikami "A", aby w przypadku kontroli mogli potwierdzić swoje uprawnienia do korzystania ulgi przewozowej. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest możliwe ustalenie ile razy i kiedy pracownik skorzystał z uprawnienia do ulowego przejazdu, podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych grup społecznych w stosunku, do których Rada Miasta J.G. podjęła decyzje o darmowych przejazdach. Ponadto nie można jednoznacznie stwierdzić, że wnioskodawca świadczy usługę przewozową za darmo. Tym samym pojazdem na tej samej linii mogą jechać zarówno osoby korzystające z darmowych przejazdów, osoby uiszczające pełną odpłatność za przejazd oraz osoby korzystające ze zniżek w opłatach za przejazdy. Zasadą jest odpłatność za przejazd. Wnioskodawca w zakresie przewozu osób, które korzystają z ulg, stosuje się do przepisów wydanych przez Radę Miasta. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy z nieprawidłowe. Powołując art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki: 1) nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, 2) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Organ wyjaśnił, że przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako nie podlegającej opodatkowaniu podatnik od towarów i usług. Podsumowując, organ stwierdził, że opodatkowaniu podlegają te usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a wiec nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Dalej organ stwierdził, że wnioskodawca przyznając swoim pracownikom uprawnienia do darmowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, a następnie świadcząc usługi w zakresie tych przewozów wykonuje czynności, które nie są związane z prowadzeniem przez niego przedsiębiorstwa, ponieważ nie mają one żadnego wpływu na przyszłe obroty, zyski, wizerunek itp. W ocenie organu, bez znaczenia jest, że uprawnienia do korzystania z bezpłatnych przejazdów wynikają z Uchwały Rady Miejskiej J. G. Organ podkreślił, że nie podlega opodatkowaniu świadczenie usług lub przekazanie towarów w przypadku, gdy obowiązek taki wynika z przepisów prawa pracy lub innych przepisów (np bhp), ale tylko w sytuacji, jeśli świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa. Do czynności takich można zaliczyć przekazanie pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, środków do utrzymania higieny. Czynności te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie służą celom osobistym pracowników, ale prawidłowemu, zgodnemu z przepisami, funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Zatem przekazanie pracownikom towarów oraz świadczenia na ich rzecz usług w ramach stosunku zatrudnienia, do których podatnik jest zobligowany przepisami prawa nie stanowi przekazania na cele osobiste pracowników, gdyż przekazanie ma na celu zabezpieczenie zgodnych z przepisami warunków pracy. Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. W myśl przywołanego przepisu, jeśli wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony spowoduje to, że zostaną spełnione obie przesłanki decydujące o zastosowaniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe, organ przyjął, że usługi świadczone nieodpłatnie przez "A" na rzecz pracowników nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i należy uznać, że świadczone są na potrzeby osobiste pracowników a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca tym samym jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników. Podstawę opodatkowania w tym przypadku stanowi koszt świadczenia tych usług poniesiony przez pracownika (art. 29 ust. 12 ustawy o VAT.) Strona wystąpiła do organu, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej powoływanej jako P.p.s.a.) o usunięcie naruszeń prawa, zarzucając organowi naruszenie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie są spełnione łącznie warunki określone w ww. przepisie, w szczególności nie jest spełniony warunek mówiący, że nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Podkreślono, że w tym samym trybie korzystają z uprawnień do bezpłatnych i ulgowych przejazdów inne grupy społeczne, tj.: - posłowie – ustawa z 29.06.1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora, - inwalidzi wojenni i wojskowi oraz opiekunowi im towarzyszący – ustawa z 29.05.1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz rodzin, - dzieci i młodzież uczęszczająca do szkół specjalnych – ustawa z dnia 7.09.1991 o systemie oświaty, - osoby, które ukończyły 75 lat, dzieci w wieku do 4 lat, osoby niewidome lub ociemniałe i towarzyszący im przewodnik, emeryci i renciści – na podstawie przepisów prawa miejscowego. Minister Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i przytoczył argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" w J. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej lub o jej zmianę oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art.8 ust. 2 ustawy o VAT przez dokonanie jego błędnej wykładni, skutkującej zastosowaniem tego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz ustosunkował się do stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji. Skarżący odwołuje się do art. 87 pkt 2 Konstytucji RP, który stanowi, że źródłem powszechnie obowiązującego prawa są, na obszarze działania organów które je ustanowiły, także akty prawa miejscowego. Oznacza to, że wykonywanie usług przez "A" musi być zgodne i oparte na zasadach wynikających z tego prawa. Skarżący nie dokonuje żadnego przekazania na rzecz swoich pracowników. Pracownicy "A" jako mieszkańcy miasta korzystają z usług skarżącego wg przepisów prawa miejscowego, tj. bezpłatnie, a skarżący usługi te realizuje. W skardze podkreślono, że usługi są świadczone poprzez realizowanie regularnych przewozów mieszkańców miasta, po wytyczonych liniach wg przyjętego rozkładu jazdy. Zadanie w zakresie komunikacji miejskiej jest zadaniem własnym gminy, które realizuje przy pomocy utworzonego zakładu budżetowego, jakim jest "A". Zakład, będąc jednostką organizacyjną samorządu terytorialnego, jest zobowiązany do realizacji usług statutowych zgodnie z wolą i po cenach ustalonych przez Radę Miasta. Ceny biletów są cenami urzędowymi, a prawo do ich ustalenia mają radni gmin i powiatów zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 5.07.2001 r. o cenach (Dz. U z 2001 r., nr 97, poz. 1050 ze zm.) oraz art. 40 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) art. 4 ustawy z dnia 20.12.1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. nr 9, poz.43 ze zm.) i art. 18a ustawy z dnia 6.09.2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007r. nr 125, poz. 874 ze zm.). Ponieważ nie ma ustawy ustalającej w skali kraju uprawnia do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej zwrot m in. utraconych z tego tytułu wpływów przewoźnik uzyskuje w drodze uchwały rad gmin. Jednocześnie "A" jako gminny zakład budżetowy, działający w imieniu i ze skutkiem dla Gminy, nie może zawrzeć umowy o zwrot utraconych wpływów z tyt. stosowania ulg w przewozach, gdyż Gmina zawarłaby wówczas umowę ze sobą. Dlatego otrzymuje z budżetu samorządu dotację do działalności, która w sposób pośredni dofinansowuje poniesione koszty prowadzonej działalności. Dotacja przedmiotowa jest skalkulowana jako dopłata do wozokilometra, nie ma bezpośredniego związku z ceną usługi. Wobec takiej konstrukcji przepisów, zdaniem skarżącej, można przyjąć, że Gmina przyznając "A" dotację przedmiotową w pewnym stopniu bierze pod uwagę rozmiar kosztów nie pokrytych przychodami, tj. wpływami z biletów w tym biletów ulgowych. Tak skonstruowany przepływ środków pieniężnych pomiędzy Gminą a skarżącym powoduje, że nie można ściśle określić jaka wartość otrzymanej dotacji, dot. ustanowionych ulg w przewozach, ale można powiedzieć, że nie są one realizowane za darmo. Finansuje je samorząd lokalny. Skarżący, co podkreślono, realizując usługę przewozową wykonuje ją dla ogółu społeczeństwa, a nie wyłącznie na rzecz pracowników. Zdaniem skarżącego, do usługi realizowanej wyłącznie na rzecz pracowników może mieć zastosowanie regulacja z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie brak ekonomicznych możliwości dokonania wyliczeń w ten sposób, a każda metoda wyliczenia może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Skarżący powołuje się też na art. 21 ust. 1 pkt 85 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, którym zwolniono z tego podatku wartość świadczeń z tytułu realizacji uprawnień do ulgowych przejazdów. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi jednocześnie zaznaczył, że interpretacja odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Z opisanego stanu faktycznego, jak twierdzi organ, wynikało, że wnioskodawca przyznaje swoim pracownikom uprawnienia do darmowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, a następnie świadczy tę usługę transportową, dlatego uznano, że wykonuje czynności, które nie są związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wniosek nie zawierał też informacji, że strona otrzymuje z budżetu samorządu dotację do działalności, która w sposób pośredni dofinansowuje poniesione koszty prowadzonej działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. dalej powoływanej jako P.p.s.a.). Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Należy także wskazać, że zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, zasługuje na uwzględnienie, choć nie z przyczyn w niej wskazanych. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c O.p., zawiera oceną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oznacza to, że organ wydający interpretację indywidualną winien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z akt niniejszej sprawy wynik, że "A" w J. G. we wniosku o interpretacje z dnia [...] r. (data wpływu do organu [...] r.) jednoznacznie wskazał, że jest gminnym zakładem budżetowym świadczącym usługi w zakresie komunikacji miejskiej. Opłaty za zrealizowane przejazdy pobiera wg taryfy przewozu osób i bagażu ustalonej przez Radę Miasta J. G. Uchwałą nr [...] z dnia [...] r. Rada Miasta przyznała ww. Uchwałą pracownikom "A" prawo do ulgowych przejazdów. Jednocześnie we wniosku zastrzeżono, że realizowanie przyznanych przez Radę Miasta ulgowych przewozów wpływa na poziom osiąganych przychodów ze sprzedaży biletów, co skutkuje koniecznością przyznania przez Gminę większej kwoty dotacji przedmiotowej na pokrycie kosztów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało zatem jednoznacznie, że ponoszone przez "A" koszty związane z realizacją bezpłatnych przewozów, w tym przewozów własnych pracowników, są przynajmniej w części pokrywane dotacją przedmiotową od Gminy oraz, że prawo do ulgowych przejazdów pracownikom "A" przyznała Rada Gminy, a nie wnioskodawca. Minister Finansów, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, odniósł się do odmiennego niż wynikający z wniosku stanu faktycznego, w szczególności przyjął, że to "A" przyznał prawo do bezpłatnych przejazdów własnym pracownikom oraz całkowicie pominął, podnoszoną we wniosku, kwestię dotacji przedmiotowych otrzymywanych także na pokrycie kosztów związanych z realizacją bezpłatnych przewozów. Pominięte przez organ okoliczności, wynikające z wniosku, mają istotne znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego "A" wnosił o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy winien oszacować wartość zrealizowanych przewozów darmowych dla swoich pracowników, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy ustawa o VAT. Powołany przepis stanowi, że nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług traktuje się jak odpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części. Formułując tak pytanie wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi czy świadczone na rzecz pracowników nieodpłatne przewozy są nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pominięcie w zaskarżonej interpretacji, że "A" realizując prawo do bezpłatnych przejazdów, wykonuje przepisy prawa miejscowego oraz pominięcie faktu, że w związku z realizacją prawa do bezpłatnych przejazdów otrzymuje dotację przedmiotową narusza art. 14c O.p. w stopniu mogącym mięć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organ nie wydał interpretacji indywidualnej odnoszącej się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, dlatego ponownie rozpoznając sprawę winien stanowisko wnioskodawcy rozważyć w kontekście wynikającego z wniosku stanu faktycznego, w szczególności ocenić czy nieodpłatne usługi świadczone na rzecz własnych pracowników nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeśli obowiązek świadczenia takich usług wynika z prawa miejscowego, a "A" otrzymuje od Gminy dotacje przedmiotowe na pokrycie kosztów. Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku, gdy przedstawione we wniosku o interpretację dane, w ocenie organu, są niepełne organ winien wezwać wnioskodawcę o usuniecie braków formalnych wniosku w terminie siedmiu dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Uprawnienie takie wynika z art. 169 §1 O.p. który, zgodnie z art. 14h tej ustawy, ma zastosowanie do w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.