I SA/Wr 3045/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca/ Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 14 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. B. – Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe "A" Spółka jawna we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do października 1999 r. i za grudzień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]o nr [...]w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r.; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 2.325,00 (słownie: dwa tysiące trzysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. orzeka, że zaskarżone decyzje w części uchylonej, opisanej w pkt I nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]o nr [...]określającą: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 1999 r.; zobowiązanie podatkowe w tym podatku za czerwiec; lipiec; sierpień; wrzesień; październik i grudzień 1999 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie za okres od marca do października 1999 r. oraz za grudzień 1999 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej kontrolujący stwierdził nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego z tytułu zawyżenia podatku naliczonego w miesiącu: • marcu, kwietniu, maju, lipcu i październiku 1999 r., z faktur dokumentujących nabycie usług ślusarsko – montażowych od firmy "B R. H., z uwagi na brak kopii u wystawcy faktur oraz nie uwzględnienia ich przez niego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (§ 54 ust. 4 pkt 2 i ust.9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) – w skrócie rozporządzenie. • czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku oraz grudniu 1999 r., z faktur dokumentujących zakup usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia). Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez Zakład Budowlano – Usługowy A. T., firmę "C P. S. oraz firmę PPHU "D" M. S. Kontrolujący dokonując oceny faktur, wystawionych przez firmę A. T. stwierdził, iż przedmiotem zakupu przez skarżącą były usługi kompletowania i montażu elementów urządzeń energetycznych, prace wykończeniowe, budowlane oraz malarskie dotyczące obiektów i urządzeń Elektrowni E; malowanie hali produkcyjnej, malowanie siatki ogrodzenia oraz roboty ogólnobudowlane w budynku biurowym skarżącej. Ponadto ustalił, iż powyższe usługi zostały "wykonane" przez podwykonawców firmy A. T., to jest firmę PPHU "D" M. S., "F" L. M., Zakład Budownictwa Ogólnego Z. W., Zakład Instalatorstwa Elektrycznego – Ogólnobudowlany Z. O., z czego firmy Z. W. i L. M. nie figurowały w ewidencji podatników ( pismo Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]o nr [...]oraz Urzędu Skarbowego W. – S. M.z dnia [...]o nr [...]). Zdaniem kontrolującego nie istnienie wskazanych podmiotów potwierdza, również sposób nawiązania i kontynuowania kontaktów przez A. T. z tymi firmami (numery telefonów pozyskał z ogłoszenia prasowego, obecnie ich nie pamięta, nazwy podmiotów były mu znane dopiero z chwilą otrzymania pierwszych faktur, nie znał także osób występujących z ramienia tych firm, nie wiedział czy są one pracownikami czy właścicielami). Ponadto na podstawie dowodów (zeznań A. T., pełnomocnika skarżącej – Z. B. oraz materiałów z kontroli przeprowadzonych w firmach podwykonawców) kontrolujący ustalił, iż firma A. T. nie dysponowała odpowiednim zapleczem osobowo – technicznym, to jest nie posiadała odpowiednich pomieszczeń, niezbędnych maszyn i urządzeń oraz środków transportowych (korzystała z przypadkowych przewoźników, z tzw. "słupka"), nie zatrudniała również żadnych pracowników (oprócz osób zatrudnianych "na czarno", których dane nie były znane A. T.), a także nie posiadała dokumentów, potwierdzających zakupu materiałów służących do wykonywania zleceń. Z kolei porównanie zeznań złożonych przez A. T. z zeznaniami Z. B. na okoliczność wykonania usług wykazuje rozbieżności w tym zakresie. Dokonując oceny faktur wystawionych przez firmę "C" P. S. kontrolujący stwierdził, iż przedmiotem zakupów były usługi polegające między innymi na: wykonaniu i montażu elementów urządzeń energetycznych oraz wykonaniu robót remontowych w obiektach skarżącej. Ponadto stwierdził brak dokumentów i ewidencji dotyczących działalności firmy P. S. za okres od 1999 do marca 2001 r. Kontrolujący stwierdził także, iż w okresie zawieszenia działalności gospodarczej (od [...]do [...]) podatnik wystawił skarżącej dwie faktury na łączną kwotę [...] i podatek VAT w kwocie [...]oraz w okresie od sierpnia do października i w grudniu 1999 r. zadeklarował wartość sprzedaży i podatek należny w kwotach niższych niż wynika to z faktur. Również, podobnie jak w przypadku firmy A. T., firma P. S. nie dysponowała odpowiednim zapleczem osobowo – technicznym a on sam wskazywał, iż zlecone roboty wykonywał przy pomocy podwykonawców to jest "F" Transport L. M., Zakład Budownictwa Ogólnego Z. W., Usługi Ogólnobudowlane J. C. oraz Zakład Ślusarski Elektromechanika P. G. Z ustaleń kontroli wynika, iż wskazane firmy nie figurują w ewidencji podatników (pismo z dnia [...]nr [...]Urzędu Skarbowego w L., pismo z dnia [...]o nr [...]Urzędu Skarbowego W. – S.M., pismo z dnia [...]o nr [...]Urzędu Skarbowego w J. G. i pismo z dnia [...]o nr [...]Urzędu Skarbowego w W.). I w tym wypadku nie istnienie wskazanych podmiotów potwierdza również, zdaniem kontrolującego, podobny jak w przypadku A. T., sposób nawiązania i kontynuowania kontaktów z tymi firmami przez P. S. Dokonując oceny faktur wystawionych przez PPHU "D" M. S. kontrolujący stwierdził, iż przedmiotem zakupu były usługi polegające na wykonaniu prac wykończeniowych w Elektrowniach G i E oraz malowaniu, kompletowaniu i montażu elementów urządzeń energetycznych(chłodnic, stanowisk gazowych, rurociągów, chłodnic, osuszaczy wodoru i fundamentów). Postępowanie kontrolne wykazało, podobnie jak w przypadku firmy P. S., brak dokumentacji podatkowej, brak zaplecza osobowo – technicznego oraz "wykonywanie" zleceń przez nieistniejące podmioty gospodarcze. Ponadto postępowanie wykazało, iż w miesiącu czerwcu 1999 r. firma M. S. nie złożyła deklaracji podatkowej VAT – 7, natomiast wystawiła dwie faktury dla skarżącej na łączna kwotę [...] i podatek VAT [...]oraz w pozostałych miesiącach zadeklarowała wielkość sprzedaży i podatku należnego VAT w kwotach niższych niż wynika to z faktur. Ponadto kontrolujący stwierdził, iż skarżąca posiadała możliwości wykonania zleconych jej prac we własnym zakresie. Posiadała, bowiem odpowiednie zaplecze osobowo – techniczne (dysponowała dwoma halami produkcyjnymi, wyposażonymi we własne maszyny i urządzenia, zatrudniała pracowników oraz stale współpracowała z innymi podmiotami gospodarczymi (w liczbie od 6 do 11). Wykonywane przez inne podmioty gospodarcze prace obejmowały usługi serwisowe wykonywane w elektrowniach oraz prace ślusarsko – mechaniczne przy urządzeniach energetycznych i pokrywały się z zakresem robót zleconych przez skarżącą firmom A. T., M. S. i P. S. W skardze z dnia [...] (uzupełnionej pismami z dnia [...][...]i [...]) skarżąca Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe A spółka jawna wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: • § 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit a oraz ust. 9 rozporządzenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie postanowień tego przepisu, w sytuacji wykonania zleconych prac przez podwykonawców; • art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 129, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie Ordynacja podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła między innymi, iż wynikające z dokumentów prace zostały wykonane. W tym celu wnosiła o powołanie biegłego. Miał on ustalić, jakie prace mogły być wykonane przez podwykonawców, a także określić ich możliwości przerobowe oraz skarżącej. Podniosła także, iż organy skarbowe nie przedstawiły powodów, dla jakich odmówiły wiarygodności dowodom i twierdzeniom skarżącej, natomiast przyjęły za wiarygodne oświadczenia podwykonawców. Zarzuciła organom, że nie uwzględniły faktu wykonania robót w sposób nielegalny. Podniosła, że nie przesłuchano zleceniodawców skarżącej na okoliczność wykonania prac przez podwykonawców. Nie zgodziła się z twierdzeniem organów, iż pismo z dnia [...]wraz z załącznikami nie stanowi nowych okoliczności, zmieniających w sposób istotny stan faktyczny sprawy. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, poprzez przedwczesne wydanie decyzji, bez zebrania pełnego materiału dowodowego, bez przytoczenia stanu faktycznego, wybiórcze powołanie się na dowody zgromadzone w postępowaniu oraz pominięcie dowodów potwierdzających potrzebę podzlecenia, nie wyjaśnienia rozbieżności między zeznaniami podwykonawców a samej skarżącej. Również zdaniem skarżącej nieprawidłowo organ obarczył ją skutkami braku dokumentacji u podwykonawców oraz nieprawidłowego rozliczania się przez nich w zakresie podatku od towarów i usług. Zarzuciła, że nie został uwzględniony wniosek o przeprowadzenie wnikliwego postępowania (z udziałem biegłego) na okoliczność zakresu zamówień i czynności faktycznych wchodzących w zakres wykonania zamówień. Za nietrafną argumentację uznała skarżąca także powoływanie się przez organ na fakt stałego korzystania przez skarżącą z usług około dziesięciu firm, co zdaniem organu, eliminuje potrzebę korzystania z usług innych firm. Również, zdaniem skarżącej, brak postępowania dowodowego "na linii" zleceniodawca skarżącej, skarżąca, jej podwykonawcy narusza zasady postępowania dowodowego. Organ podatkowy w efekcie nie wykazał (przy nie kwestionowaniu wykonania zleceń przez skarżącą), w jaki sposób zlecenia te zostały wykonane. Na poparcie swoich racji skarżąca dołączyła do kolejnych pism procesowych plik oświadczeń podwykonawców na okoliczność wykonania przez nich prac na jej rzecz, a także szereg dokumentów (zamówienia, protokół odbioru robót, faktury, listę płac). Odnośnie wskazanej podstawy prawnej, to jest § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia skarżąca wskazała na krytyczną ocenę treści i skutków tego przepisu, w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego, prawa wspólnotowego jak i orzecznictwa ETS. Podkreśliła, iż w dacie operacji gospodarczych nie miała możliwości skontrolowania sowich podwykonawców czy posiadają kopie faktur i czy ujęli je w deklaracjach podatkowych. Poza tym postępowanie dowiodło, iż firmy P.S. i M. S. ujęły (przynajmniej częściowo) w deklaracjach kwoty podatku należnego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Prowadzi to do wniosku, zdaniem skarżącej, że organ podatkowy powinien uwzględnić przynajmniej częściowo podatek naliczony, wynikający z tych faktur, bowiem w przeciwnym razie zostanie uiszczony dwukrotnie. Wskazała na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 oraz na postanowienia VI Dyrektywy, wyrażające zasadę neutralności. Ponadto wskazała na orzeczenie ETS (w sprawie C 286/94), w którym Sąd stwierdził, że środki zapewniające ochronę praw Skarbu Państwa nie mogą być stosowane w taki sposób, by prowadziło to do systematycznego podważania prawa podatnika do odliczeń VAT. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę z dnia [...]wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu podniósł, iż nie podziela zarzutu skarżącej, dotyczącego bezzasadnego pominięcia podatku naliczonego przy zakupach, udokumentowanych fakturami, co, do których stwierdzono brak kopii u ich wystawcy. Trudno, bowiem zgodzić się z przyjętą przez stronę argumentacją, że samo wejście w posiadanie oryginału faktury jest wystarczającą przesłanką do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach. Poza tym postępowanie wykazało, że wystawca faktur nie tylko nie zachował kopii, ale także nie uwzględnił ich w deklaracji VAT – 7. Organ wskazał również na istnienie obowiązku przechowywania dokumentów przez okres pięciu lat. W odniesieniu do zarzutu pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących niewykonane czynności, organ podniósł, iż postępowanie dowiodło ponad wszelką wątpliwość, że nie doszło do wykonania przedmiotowych usług, a ponadto, że pierwszym ogniwem rozpoczynającym te czynności były podmioty nieistniejące. Za w pełni zasadne, zdaniem organu, było nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wobec faktu braku w sprawie materiału dowodowego odnośnie ustalenia czy w zakwestionowanym zakresie podwykonawcy rzeczywiście wykonali prace wskazane w spornych fakturach. Organ podatkowy nie zgodził się także z zarzutem niepełnego, tendencyjnego oraz sprzecznego z procedurą zebrania materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenia zasad postępowania podatkowego. Ponadto, zdaniem organu, przedstawione na etapie skargi dokumenty nie stanowią o wykonaniu prac przez podwykonawców skarżącej. Są to, bowiem oświadczenia gołosłowne i sprzeczne z udowodnionym stanem faktycznym. Na rozprawie skarżąca podtrzymała skargę i zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie w stanie faktycznym, ustalonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jedynie faktów dotyczących podwykonawców strony skarżącej. Natomiast pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) skargi, wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r., podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – w skrócie upsa. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270) –w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawa, lecz nie z przyczyn wskazanych przez skarżącą. Niezależnie, bowiem od zarzutów i żądań podniesionych w skardze, Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa oraz przepisy mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jedynym ograniczeniem jest związanie Sądu granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, a także zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Zgodnie, bowiem z przepisem art. 134 § 2 upsa Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozstrzyganej sprawie okolicznością, którą Sąd musiał wziąć pod rozwagę z urzędu jest fakt ustalenia w warunkach przedawnienia (w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) dodatkowego zobowiązania za okres od marca do października 1999 r. Znowelizowany przepis art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. wprowadził pięcioletni okres przedawnienia (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy) dla dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Do tego momentu, zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, okres przedawnienia dla zobowiązań podatkowych, w tym dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, wynosił trzy lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy). Mimo, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana po 1 stycznia 2003 r., to w sprawie ma zastosowanie przepis art. 68 Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu. Zgodnie, bowiem z przepisem intertemporalny, to jest art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnień zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy w brzmieniu znowelizowanym, o ile dotychczasowe przepisy nie określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż regulacja prawna przewidująca krótszy okres przedawnienia jest korzystniejsza dla podatnika, stąd też przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług organ powinien był uwzględnić przepis art. 68 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do końca roku 2002. Tak, więc mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1999 (z wyłączeniem grudnia) nastąpiło w warunkach przedawnienia. Dlatego też w tej części Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, Sąd stwierdził, iż nie narusza ona prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż podstawą prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowi przepis § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia. W myśl tych przepisów, po pierwsze, w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy (z wyłączeniem sytuacji, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług) i po drugie, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające nie dokonanie czynności, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W sowim uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę, iż jakkolwiek zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) w skrócie uptu, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. Trybunał stwierdził także, że przepisy wskazanego rozporządzenia w rozważanym zakresie stanowią jedynie próbę "doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy", która nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a niezapłacony przez zbywcę podatek. Zdaniem Trybunału przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Trybunał zwrócił także uwagę, iż w przepisie tym nie chodzi w istocie o brak dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt nie zapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury, co potwierdza postanowienie § 54 ust. 9 rozporządzenia. Zgodnie z nim nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd uznał, iż prawidłowo organ odmówił prawa skarżącej do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy oraz nie ujętych w deklaracji VAT – 7. Nabywca, w tym wypadku, usługi nie może potrącić podatku, który nie został zadeklarowany przez zbywcę. Podatek ten obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze. Nie ma w tym wypadku znaczenia fakt posiadania faktury przez nabywcę i ewentualne zagubienie faktury przez zbywcę, na co wskazuje w skardze skarżąca, bowiem podstawą odmowy jest przede wszystkim brak zadeklarowania podatku należnego od tej sprzedaży. Bez znaczenia jest w tej sytuacji również to czy skarżący miał możliwość "skontrolowania" swojego kontrahenta w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz to czy istniał taki obowiązek. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest kwestią sporną, iż wystawca faktur nie posiadał kopii ani to, że nie zadeklarował podatku należnego, co zostało potwierdzone w ramach czynności sprawdzających w firmie "B" R. H. (protokół z dnia [...].). W istocie skarżąca polemizuje, więc z treścią przepisu, wskazując, iż prowadzi to do niezasadnego, jej zdaniem, dodatkowego obciążenie podatkowego. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej nie znajduje również uzasadnienia w zasadzie neutralności (formułującej prawo do odliczenia podatku zapłaconego na niższym szczeblu obrotu gospodarczego), wyrażonej w VI Dyrektywie, na którą powołuje się skarżąca oraz w przytoczonym orzecznictwie ETS. Po pierwsze, z tego powodu, iż w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania podatek należny od dokonanej sprzedaży nie został odprowadzony na niższym szczeblu obrotu gospodarczego. Po drugie, iż obowiązek stosowania wspomnianej Dyrektywy dotyczy okoliczności, powstałych po dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. Bezspornym jest, że sprawa dotycz roku 1999, kiedy przepisy europejskie nie były jeszcze częścią prawa polskiego. W tym czasie obowiązywał Układ Europejski z dnia 16 grudnia 1991 r. zobowiązujący Polskę do podjęcia działań zbliżających istniejące i przyszłe ustawodawstwo Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie (art. 68 i 69). Przepisy te nie mogą być jednak bezpośrednią podstawą orzekania przez administrację i sądy krajowe, ponieważ nakładały jedynie zobowiązanie na ustawodawcę, nie przyznając żadnych uprawnień podatnikom. Z kolei powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. o sygn. akt K 24/03 nie ma zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Niemniej jednak Sąd zauważa, iż Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), jednocześnie stwierdził, iż niezgodność z Konstytucją nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Reasumując, zdaniem Sądu, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia. Postępowanie dowodowe wykazało w sposób oczywisty, iż usługi zakupione przez skarżącą nie zostały w rzeczywistości wykonane. Z kolei odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, przez "... pośpieszne podjęcie decyzji, wbrew przepisom prawa materialnego i przy braku przesłanek do orzekania na podstawie częściowo zebranego materiału dowodowego, przy wybiórczym powołaniu się przez organy podatkowe na niektóre tylko dowody, przy nie stwierdzeniu, dlaczego pozostałym dowodom odmówiono mocy dowodowe, wiarygodności, poprzestaniu na stwierdzeniu, że są one w ocenie wydających decyzje niewiarygodne", na wstępie należy zauważyć, iż zasada zaufania podatnika do organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. Zasada pogłębiania zaufania do organów państwa jest jedną z podstawowych reguł postępowania, lecz nie jedyną. Inną bardzo ważną jest zasada praworządności wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, wywodząca się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak, więc aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał, bowiem potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia jest jasny i jednoznaczny. Natomiast wykazanie czy czynność miała miejsce należy do postępowania dowodowego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie. Jako przykład można podać dopuszczenie dowodu z dokumentów (na okoliczność braku dokumentacji podatkowej firm P. S. i M. S.), przedłożonych w trakcie postępowania a dotyczących pożaru, jaki miał miejsce w pomieszczeniach warsztatowych, wydzierżawianych przez firmę P.S. Odmienna ocena przedłożonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącej, nie może prowadzić jednak do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowanych. Słusznie w tym wypadku organy podatkowe zwróciły uwagę, iż przedłożone dokumenty nie potwierdzają, iż w chwili pożaru w pomieszczeniach tych znajdowała się dokumentacja księgowa, zwłaszcza, iż, zgodnie z zawiadomieniem urzędu skarbowego, powinna być przechowywana w innym miejscu. Również nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady praworządności, gdyż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowanie wskazanych procedur postępowania kontrolnego i podatkowego. Podkreślenia wymaga także fakt, iż protokół z kontroli, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Oznacz to, że materiał dowodowy w trakcie kontroli kontrahentów skarżącej stanowi dowód w niniejszej sprawie. Z uwagi na fakt, iż postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącej, to miała ona możliwość zapoznania i wypowiedzenia się nie tylko z materiałem dowodowym odnoszącym się bezpośredni do jej działalności gospodarczej, ale także zgromadzonym w trakcie przeprowadzonych kontroli u jej kontrahentów (postanowienie Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]). Reasumując, zdaniem Sądu, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 124, art. 129, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż niewątpliwie kluczowym zagadnieniem w postępowaniu dowodowym jest właściwe rozłożenie ciężaru dowodu, na który ma wpływ kolejna z zasad postępowania podatkowego – zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy doszło do wykonania zakwestionowanych usług na rzecz skarżącej. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ kontroli skarbowej w ramach kontroli spółki skarżącej oraz kontroli sprawdzających u podwykonawców skarżącej skontrolował dokumenty źródłowe i ewidencje, prowadzone na potrzeby podatku od towarów usług. Przesłuchał w charakterze świadka A.T., prowadzącego firmę pn. Zakład Budowlano – Usługowy we W., P. S., prowadzącego firmę pn. "C oraz M. S., prowadzącą firmę pn. PPHU "D", a także w charakterze strony pełnomocnika skarżącej Z. B. Kontrolujący wystąpił również do właściwych urzędów skarbowych w celu potwierdzenia istnienia podmiotów, przy udziale, których podwykonawcy wykonywali zlecone usługi. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż podwykonawcy skarżącego nie wykonywali osobiście zleconych usług, bo nie posiadali możliwości osobowo – technicznych, pozwalających na ich wykonanie, powierzając ich wykonanie podmiotom nieistniejącym. O nie istnieniu tych podmiotów świadczą nie tylko informacje uzyskane z urzędów skarbowych, ale również brak uzyskania konkretnych informacji od podwykonawców i skarżącej. Przesłuchani w charakterze świadków podwykonawcy zasłaniali się brakiem pamięci, wskazywali na nietypowy sposób nawiązywania i kontynuowania współpracy gospodarczej z tymi podmiotami, a także wskazywali na korzystanie z siły roboczej zatrudnianej na "czarno". W konsekwencji nie potrafili udowodnić, w jaki sposób zlecone prace zostały wykonane i czyim siłami. W tym wypadku nietrafne są zarzuty skarżącego, co do niekompletnie i tendencyjnie zgromadzonego materiału dowodowego. Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają, bowiem na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających w tym wypadku rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie powinna się jednak ograniczać do niczym nie popartych stwierdzeń a do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty. Bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia jest także fakt wykonania przez skarżącą zleceń na rzecz innych podmiotów w ramach, których były "wykonywane" prace przez podwykonawców. Organ podatkowy nie zakwestionował, bowiem podatku należnego od dokonanej sprzedaży przez skarżącą a jedynie podatek naliczony przy zakupach usług od wskazanych podwykonawców. Ponadto sam fakt wykonania usług przez skarżącą nie przesądza jeszcze o wykonaniu usług przez podwykonawców. Zwłaszcza, iż skarżąca w badanym okresie stale współpracowała z innymi podmiotami gospodarczymi (w liczbie od 10 do 11), wykonującymi prace pokrywające się z zakresem zakwestionowanych usług oraz zatrudniała od 3 do 182 wykwalifikowanych pracowników firmy H. Prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności pozbawione związku z przedmiotem sprawy stanowiłoby, więc naruszenie zasady szybkości postępowania, wyrażanej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a w konsekwencji prowadziłoby do przewlekłości postępowania. Z kolei ustosunkowując się do zarzutu skarżącej nie wyjaśnienia przez organ powstałej rozbieżności między zeznaniami świadków a samej skarżącej, należy stwierdzić, że potwierdzają one jedynie, w świetle pozostałych dowodów, iż nie doszło w rzeczywistości do wykonania zakwestionowanych usług. Skoro usługi te nie zostały wykonane to bezzasadnym było, zdaniem Sądu, dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie sposobu odbioru jakościowego tych robót, czy też miejsca ich wykonania. Trafnie, zdaniem Sądu, organ uznał także za pozbawione większej mocy dowodowej przedłożone przez skarżącą "oświadczenia kontrahentów". Wprawdzie stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Katalog tych dowodów nie jest zamknięty i dlatego w indywidualnej sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia prawdy obiektywnej a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższa regulacja odnosi się jednak do takiego stanu sprawy, gdzie nie wyjaśniono jeszcze wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Natomiast w niniejszej sprawie organ, wykazał brak wykonania usług innymi środkami dowodowymi. Stąd tez dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie było niecelowe. Ponadto należy zauważyć, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie znają dowodu z "oświadczeń kontrahentów". Dowodem natomiast w konkretnej sprawie mogą, być zeznania tych osób w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych w Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy sprawy potwierdza, iż czynności te zostały podjęte przez kontrolującego. Słusznie również, zdaniem Sądu, organ ocenił fakt braku dokumentacji podatkowej firm prowadzonych przez P. S. i M. S. Z materiału dowodowego sprawy wynika, bowiem, iż dokumentacja księgowa firmy P. S. i M. S. powinna znajdować się w innym miejscu. Nie ma to jednak większego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, bowiem podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie zakwestionowanych usług był nie brak kopii faktur u ich wystawcy, lecz nie wykonanie tych usług. Z tych samych powodów, braku wykonania usługi, również złożona przez firmę A. T. korekta deklaracji VAT – 7 za marzec 2003 r. nie może w sposób istotny wpłynąć na podjęte rozstrzygnięci. Tak, więc, zdaniem Sądu, organ nie naruszył przepis art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organ ocena, zakupionych przez skarżącą usług, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji Podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Również, zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej organy obu instancji wyjaśniły skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Z powyższych względów skarżąca nie może postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Reasumując Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 124, art. 129, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Regulacja ta pozostawia – przez użycie słowa "może" organowi swobodę w korzystaniu z opinii biegłego. Granicę dopuszczalnej przez prawo swobody w zakresie korzystania z tego środka dowodowego wyznacza zasada prawdy obiektywnej. W sprawach, zatem o zawiłym stanie faktycznym, gdy wymagane są specjalistyczne wiadomości, organ powinien skorzystać z opinii biegłego. W sprawie niniejszej organy prawidłowo, zdaniem Sądu, nie wykorzystały tego środka dowodowego. Opinia biegłego w tym wypadku sprowadzałaby się do wskazania czy prace takie mogły być wykonane a nie czy zostały wykonane. Natomiast przedmiotem postępowania nie jest ustalenie stanu hipotetycznego tylko rzeczywistego sprawa. Zdaniem Sądu, nie jest zrozumiały zarzut skarżącej naruszenia art. 129 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę jawności postępowania wyłącznie dla stron oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, nakazującego załatwienie sprawy w formie decyzji. Prawo do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług wynika z art. 10 ust. 2 uptu. Natomiast ujawnienie osobom trzecim informacji o przedmiocie i zakresie prowadzonego w stosunku do skarżącej postępowania nie podlega ocenie prawnej sądu administracyjnego, bowiem ujawnienie tajemnicy skarbowej podlega odpowiedzialności karnej. Zwrot kosztów Sąd orzekł z uwzględnieniem przepisu art. 200 i art. 206 upsa. Zgodnie z art. 200 upsa skarżącemu, co do zasady, w razie uwzględnienia skargi, przysługuje zwrot kosztów postępowania. W przypadku jednak, gdy skarga zostanie niewspółmiernie uwzględniana przez Sąd, co oznacza uwzględnienie skargi w części mniejszej niż w połowie w stosunku do wartości przedmiotu sporu, Sąd ma możliwość zasądzenia na rzecz skarżącego tylko część kosztów postępowania (art. 206 upsa). Ponieważ w niniejszej sprawie zachodzi przypadek, o którym mowa powyżej, Sąd dokonał miarkowania kosztów na rzecz skarżącej. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej sankcje została wydana z naruszeniem prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a upsa uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku za okres od marca do października 1999 r. i orzekł na podstawie art. 200 upsa, w związku z art. 206 upsa, zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa