I SA/Wr 305/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marta Semiczek Sędziowie Sędzia NSA – Halina Betta Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2006 r. sprawy ze skargi : M. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek oddala skargę. A. P. prowadził w 2002r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą A s.c. J. M., A. P. ([...] udziału) polegającą na budowie budynków i lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż opłacając z tego tytułu podatek dochodowy na zasadach ogólnych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 r. (formularz PIT-36) złożonym w dniu 08.04.2003r. małżonkowie M. i A. P. wykazali dochód w łącznej kwocie [...] (w tym dochód osiągnięty przez Pana A. P. z tytułu posiadanego [...]-towego udziału w s.c. A w kwocie [...] oraz dochód w wysokości [...] z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy) stanowiący, po odliczeniu kwoty [...] z tytułu straty z działalności gospodarczej poniesionej w 1999r. oraz kwoty [...] z tytułu opłaconej składki na ubezpieczenie społeczne, podstawę naliczenia podatku dochodowego w kwocie [...]. Po odliczeniu kwoty [...] z tytułu opłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne, kwoty [...] z tytułu wydatków na zakup przyrządów i pomocy naukowych oraz kwoty [...] z tytułu wydatków mieszkaniowych (w tym kwoty [...] z tytułu odliczenia wydatków, które nie znalazły pokrycia w podatku za 2001 r. oraz kwoty [...] z tytułu wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy) podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 nie wystąpił, a kwota ulgi mieszkaniowej do odliczenia w latach następnych wyniosła [...]. W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. stwierdził, iż remanent początkowy, tj. na dzień [...] został sporządzony przez wspólników spółki cywilnej A z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, póz. 1222 ze zm.), gdyż nie ujęto w nim działki pod jednym z czterech domów mieszkalnych, których sprzedaż dokumentowały faktury wystawione dla czterech nabywców na łączną kwotę [...]. Ponadto, mając na uwadze [...] działki nierozliczone, segment i tylko jedną działkę ujętą w remanencie końcowym, organ pierwszej instancji uznał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez wspólników s.c. A nie spełnia wymogów przepisu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i określił dochód w drodze oszacowania. Ponadto organ pierwszej instancji skorygował kwotę odliczeń z tytułu strat poniesionych w latach poprzednich z kwoty [...] do kwoty [...] w związku z wyliczeniem - w decyzji z dnia [...] nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 - dochodu spółki cywilnej A zamiast straty wykazanej przez podatnika w zeznaniu za ten rok podatkowy. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. decyzją z dnia [...] nr [...] określił M. i A. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...]. Od w/w decyzji podatnicy złożyli odwołanie zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Dodatkowo Strona złożyła w dniu 07.06.2004r., w którym wniosła o włączenie do akt sprawy: skorygowanych remanentów spółki cywilnej A na dzień [...] i na dzień [...], skorygowanych bilansów spółki A za lata 1998-2003, analitycznego rozliczenia działalności spółki za lata 1998-2003 oraz opinii biegłego rewidenta co do prawidłowości w/w dokumentów Powyższy wniosek został poprzedzony złożeniem w dniu [...] korekt zeznań za lata 1999-2003, tj. również za rok 2002 objęty prowadzonym postępowaniem podatkowym. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty odwołania w części dotyczącej naruszenia przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. kompletności materiału zgromadzonego i rozpatrzonego przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie oraz przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. nie wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ pierwszej instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz podstawy prawnej nie uznania za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż w przedmiotowej sprawie zostały naruszone przepisy art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ w protokole badania ksiąg z dnia [...] organ pierwszej instancji nie określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. decyzją z dnia [...] nr [...] określił M. i A. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości [...] oraz określił A. P. odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki za styczeń 2002 r. na podatek dochodowy za rok 2002 w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż na podstawie art. 23§ 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ, zdaniem organu pierwszej instancji, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dokumentami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji, opierając się na danych wynikających z materiału przedłożonego przez podatnika (raportem z weryfikacji ksiąg przez biegłego rewidenta), stwierdził nieprawidłowość jedynie w zakresie nie ujętej w złożonej w trakcie postępowania podatkowego korekcie zeznania podatkowego za 2002r. [...] wartości przychodu wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł. (tj. [...].). Organ skorygował rozliczenie za 2002 r. bowiem w zakresie działalności spółki cywilnej A , której A. P. był wspólnikiem bowiem nieprawidłowo ewidencjonowano przychody ze sprzedaży nieruchomości, nie w dacie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność lecz w dacie wystawienia faktury VAT (co miało także wpływ na wysokość remanentów : początkowego i końcowego). Dodatkowo wpływ na rozliczenie miało skorygowanie straty spółki za 2000 r. oraz rozliczenie wydatków mieszkaniowych pierwotnie wykazanych w zeznaniu za 2002 r. w korekcie zeznania za 2001 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. i A. P. wnieśli odwołanie zarzucając naruszenie ; - art. 122, art. 187 § l, art. 191, art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez organ pierwszej instancji do wskazań i zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] w zakresie wpływu remanentu końcowego, tj. na dzień [...] na straty z działalności z lat ubiegłych i konsekwencje tych ustaleń na rok 2002 oraz w zakresie ustalenia momentu uzyskiwania przez s.c. A przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie w uzasadnieniu decyzji w jakim momencie roku podatkowego podatnik powinien wykazać przychód z faktury z dnia [...] nr [...] i jaki miało to wpływ na wielkość zaliczek 2002r., wskazano także na niezgodność pomiędzy treścią pisemnego uzasadnienia decyzji a załącznikiem nr l do decyzji z dnia [...] w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów i dochodu podatnika, a także poprzez niewskazanie podstawy prawnej dla naliczonych w uzasadnieniu decyzji odsetek ustawowych za poszczególne okresy zwłoki, - art. 56 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie wyliczenia odsetek od zaległości podatkowych o przepis przewidujący upoważnienie do określenia wysokości odsetek za konkretny okres dla organu nie mającego w tym względzie ustawowych kompetencji. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek i określił A. P. wysokość należnych odsetek za zwłokę od powstałych zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za 2002r. w kwocie [...], pozostawiając bez zmian wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy uznał, że odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być naliczane wyłącznie do dnia złożenia zeznania podatkowego przez małżonków P. tj. do dnia [...]. Nie zasługiwał na uwzględnienie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia przepisów art.122,187.191,229 oraz 233§2 Ordynacji podatkowej bowiem przychód i koszty oraz wartość remanentów początkowego tj. na dzień 1.01.2002 r. oraz końcowego – na dzień 31.12.2002 r. przyjęto w oparciu o przedłożoną przez podatników opinię biegłego rewidenta, korygując tylko przychód o kwotę jednej pominiętej w rozliczeniu faktury sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przyjął, że przychód ze sprzedaży nieruchomości powstaje dopiero w momencie przeniesienia własności w formie aktu notarialnego, a nie z chwilą przyjęcia zaliczki, nawet jeżeli jest ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług – przychód należny powstaje dopiero po spełnieniu świadczenia (co jak podkreślił organ zgodne jest z przedłożoną przez strony opinią biegłego). Organ nie podzielił również stanowiska podatników odnośnie niezasadności naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art.56§1 Ordynacji podatkowej uznając, że istnieją podstawy prawne do ich określania. W skardze na decyzję organu II instancji M. i A. P. zarzucili naruszenie przepisów podatkowego prawa proceduralnego, a w szczególności art. 111 §1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 165 § 1 i § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono naruszenie Konstytucji RP, tj. art. 2 w związku z art. 120, 210 § 1 pkt 4 i art. 56 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatnicy podnieśli, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. prowadząc postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. pominął właściwą Stronę postępowania, tj. A. P., a tym samym nie zagwarantował stronie prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu, bowiem zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu z dnia [...] nr [...], postanowienia o przedłużeniu postępowania podatkowego z dnia [...], [...], i [...] oraz czynności wymagające sporządzenia protokołu, jak i decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] zostały doręczone pełnomocnikowi, a nie Stronie. Wadliwości powyższej nie sanuje, w ocenie podatnika, doręczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. już obojgu małżonkom. Zdaniem podatnika pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszczęciu postępowania wobec mocodawcy, ale nie może go zastępować - pełnomocnik nie działa "zamiast", lecz "obok" strony, a strona jest osobno zawiadamiana o każdej czynności, która jej dotyczy. Podatnik wskazał, iż dopiero od dnia [...], tj. od momentu odwołania J. L. pełnomocnictwa, Urząd Skarbowy zaczął traktować podatnika jako stronę prowadzonego postępowania. Zarzucił, iż organy podatkowe nie rozróżniają instytucji przedstawicielstwa ustawowego od pełnomocnictwa. W związku z powyższym organy podatkowe nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie oraz nie zapewniły stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Podatnicy zarzucili niekonstytucyjność przepisów art. 56 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, pozostających do dnia 01.01.2003r. w rażącej sprzeczności z ustawą o Narodowym Banku Polskim w zakresie organu powołanego do ustalania stopy odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, tj. nieuprawnionego Prezesa Narodowego Banku Polskiego w miejsce Rady Polityki Pieniężnej. Zdaniem podatników dopiero nowela Ordynacji podatkowej z dnia 12.09.2002r. (Dz. U. Nr 169, póz. 1387) dokonała harmonizacji obu ustaw. W związku z powyższym obwieszczenia Ministra Finansów do dnia 31.12.2002r. są niezgodne z delegacją udzieloną Ministrowi przez art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano również, że, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy prawnej dla naliczenia odsetek. Ponadto, według skarżących, organy podatkowe nie wyjaśniły wpływu faktury nr [...] na przychód spółki A . W ich ocenie organ odwoławczy nie uzasadnił również różnicy jaka zachodzi pomiędzy uzasadnieniem decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji a tabelą przedstawiającą wyliczenie należnych zaliczek za 2002r. Dodatkowym argumentem przemawiającym za koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych jest, zdaniem skarżących fakt, iż uchybienia w błędnym księgowaniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości popełnione zostały przez pełnomocnika, reprezentującego jedynie A. P. i zajmującego się obsługą księgową działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie przez podatnika. Ponadto łączna odpowiedzialność małżonków narusza art. 111 § l Ordynacji podatkowej. Członek rodziny podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, ale za zaległości podatkowe wynikające z tej działalności i powstałe w okresie, w którym stale współdziałał z podatnikiem w jej wykonywaniu, osiągając korzyści z prowadzonej przez niego działalności. W związku z tym M. P. nie prowadząc wspólnej działalności z małżonkiem, z której odnosiłaby korzyści, nie może odpowiadać za zaległości w podatku dochodowym podatnika. W związku z powyższym M. i A. P. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w części dotyczącej określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę od powstałych zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za 2002r. w kwocie [...]. W przypadku natomiast braku podstaw do stwierdzenia nieważności w w/w zakresie o uchylenie przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując stanowisko i argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym powoduje, że wszelkie pisma doręcza się ustanowionemu pełnomocnikowi a nie stronie (art.145§2 Ordynacji podatkowej) bowiem wówczas strona działa przez pełnomocnika (art.136 Ordynacji podatkowej). Zakresu pełnomocnictwa ani faktu jego udzielenia strona na etapie całego postępowania nie kwestionowała a zatem, zdaniem organu nie dopuszczono się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Po odwołaniu pełnomocnictwa w dniu [...] A. P. występował już samodzielnie i brał czynny udział w toczącym się postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). W skardze A. P. zarzucił organom podatkowym, że w trakcie postępowania był pomijany jako strona ponieważ ustanowił pełnomocnika, podczas, gdy jego zdaniem również on powinien być informowany o wszystkich czynnościach postępowania bowiem pełnomocnik nie działa zamiast, lecz obok strony. Dopiero po odwołaniu pełnomocnictwa w dniu [...] organy podatkowe kierowały bezpośrednio do strony wszelkie pisma dotyczące prowadzonego postępowania. Okoliczność, iż przed wydaniem decyzji organu I instancji po przekazaniu sprawy przez Dyrektora izby Skarbowej do ponownego rozpoznania strona podpisała "protokół przeddecyzyjny", zdaniem A. P. nie sanuje wcześniejszych nieprawidłowości organów podatkowych. Kluczowym zagadnieniem problematyki postępowania podatkowego jest kwestia określenia, kto jest lub może być stroną tegoż postępowania. W art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.), ustawodawca określił, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 w/w ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Art. 133 § 2 ustawy, mówi, iż stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w art. 133 § 1 ustawy, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Natomiast w art. 133 § 3 ustawy, określono, iż w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 w/w ustawy, jedną stroną postępowania podatkowego są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Zgodnie z art. 135 ustawy, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 136 ustawy, strona postępowania podatkowego może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Oprócz samej możliwości ustanowienia przez stronę pełnomocnika, ustawodawca określił ponadto podstawowe wymogi formalne co do jego osoby. Zgodnie z art. 137 § 1 ustawy, pełnomocnikiem strony postępowania podatkowego może być (wyłącznie) osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. W art. 137 § 2 ustawy, ustawodawca określił, iż pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Ordynacja podatkowa w art. 137 § 4 odsyła do przepisów prawa cywilnego, ale w zakresie nieuregulowanym przepisami art. 137 § 1-3a. A zatem, skoro materia dotycząca trybu ustanawiania pełnomocnika oraz jego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym doręczania pism została w sposób wyczerpujący uregulowana w przepisach art. 136-137 oraz art.145 Ordynacji podatkowej, nie ma możliwości odwoływania się w tym zakresie do uregulowań prawa cywilnego. Z chwilą ustanowienia pełnomocnika w danej sprawie, pełnomocnikowi strony postępowania podatkowego przysługiwać będą prawa oraz będą na nim ciążyć obowiązki natury procesowej, które dotyczyłyby strony tegoż postępowania. W praktyce oznaczać to będzie, iż w toku postępowania podatkowego podmiotem, który realizuje uprawnienia procesowe strony jest jej pełnomocnik. Pominięcia przez organ podatkowy pełnomocnika w trakcie toczącego się postępowania podatkowego stanowi naruszenie jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym Na szczególną uwagę zasługują unormowania dotyczące kwestii doręczeń pism procesowych. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 ustawy, pisma procesowe (np. decyzje czy postanowienia) doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła w sprawie pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 ustawy). Wobec takiej regulacji zawartej w przepisach Ordynacji podatkowej zarzut skarżącego sformułowany w piśmie procesowym z dnia [...], iż organ nie ustalił czy pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu obejmowało również upoważnienie do doręczeń jest nieuprawniony. Sam fakt ustanowienia pełnomocnika w świetle Ordynacji podatkowej powoduje, że temu pełnomocnikowi doręcza się wszelkie pisma procesowe. W art. 146 § 1 ustawy, ustawodawca określił, iż w toku postępowania podatkowego strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. W razie zaniedbania powyższego obowiązku, pismo procesowe uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 ustawy). Z powyższego wynika, że w przypadku strony która ustanowiła pełnomocnika organy podatkowe w trakcie toczącego się postępowania podatkowego obowiązane są dokonywać wszelkich czynności z udziałem tego pełnomocnika a nie z udziałem pełnomocnika i strony. Przeczyłoby to instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym jako zastępstwa procesowego strony. A. P. nie kwestionuje, że ustanowił swoim pełnomocnikiem doradcę podatkowego J. L. którego pełnomocnictwo wygasło dopiero wskutek jego odwołania w dniu [...] (pełnomocnictwo z dnia [...] złożone w Urzędzie skarbowym w dniu [...] obejmowało występowanie we wszelkich sprawach, w tym również w postępowaniach podatkowych i kontrolnych), a zatem organ podatkowy obowiązany był do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego M. P. oraz J. L. pełnomocnikowi A. P. (sama strona w skardze przyznaje, że "oczywiście pełnomocnik winien być zawiadomiony o wszczęciu postępowania, ale nie zastępować strony") oraz do dokonywania wszelkich czynności z ich udziałem. Strona nie zastrzegła zarówno w treści pełnomocnictwa jak i później w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego, żeby zawiadamiać ją oddzielnie o wszystkich czynnościach procesowych i nie kwestionowała poprawności prowadzonego postępowania podatkowego w tym zakresie zarówno przed organem I jak i II instancji. Formułując w/w zarzut po raz pierwszy w skardze nie wskazała także w jaki sposób ta istniejąca jej zdaniem nieprawidłowość wpłynęła na rozstrzygnięcie organów podatkowych (jakie okoliczności chciała podnieść a wskutek działania organów podatkowych uniemożliwiono ich przedstawienie) – należy bowiem podkreślić, że strona w skardze nie kwestionuje poprawności decyzji w części wymiarowej. Jak wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy do czasu odwołania pełnomocnictwa dla J. L. wszystkie czynności procesowe dokonywane były z jego aktywnym udziałem. Po odwołaniu pełnomocnictwa organy podatkowe dokonywały wszelkich czynności z udziałem M. i A. P., w tym zapoznania z zebranym materiałem dowodowym w trybie art.200 Ordynacji podatkowej – zapoznania dokonał zarówno organ I instancji przed wydaniem decyzji po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku uchylenia pierwotnej decyzji przez organ odwoławczy (w dniu [...] sporządzono na tę okoliczność protokół w którym A. P. zastrzegł, że ewentualne uwagi wniesie w terminie 7 dni – uwagi wniesiono pismem z dnia [...]) jak i organ odwoławczy (postanowieniem z dnia [...] doręczonym w dniu [...]). W tych okolicznościach należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym art.123,art. 133 oraz art.165 Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione. Organy podatkowe w niniejszej sprawie określając wysokość kosztów i przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej przez A. P. w formie spółki cywilnej oparły się na przedłożonym przez samego podatnika raporcie biegłego dokonując jedynie jego korekty w zakresie przychodów o wartość pominiętej przez podatnika faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]. Strona w skardze nie kwestionuje przy tym poprawności określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (nota bene w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w dniu [...] M. i A. P. złożyli korektę zeznania podatkowego za 2002 r. deklarując należny podatek dochodowy w wysokości [...] czyli kwocie tożsamej z określoną ostatecznie przez organy podatkowe – korekta nie mogła jednak w świetle art.81b Ordynacji podatkowej wywrzeć skutku prawnego). W skardze strony zarzucają ponadto niezgodność z art.2 Konstytucji RP przepisu art.56§1 w związku z §3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. Zdaniem skarżących Minister Finansów nie mógł ogłosić wysokości odsetek za zwłokę bowiem to Rada Polityki Pieniężnej ustalała wysokość odsetek od kredytu lombardowego podczas gdy art.56§1 Ordynacji podatkowej odsyłał w tym zakresie do ustaleń Prezesa NBP co powoduje, że organy podatkowe określając wysokość odsetek za zwłokę od nieziszczonych zaliczek naruszyły również art.120 oraz 210§1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela także w tym zakresie zarzutów skargi. Obowiązek ponoszenia ciężaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek został wykreowany przez art. 53 w związku z art.53a Ordynacji. Zgodnie z unormowaniem art.53 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis art.51 ordynacji podatkowej stanowi zaś, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Kwestionowany art. 56 (§ 1) określał natomiast sposób ustalania wysokości odsetek za zwłokę. Organy podatkowe miały świadomość, że stopy oprocentowania kredytu lombardowego w czasie, którego sprawa dotyczyła, nie określał Prezes NBP. Z opracowywanej równocześnie z ustawą Ordynacja podatkowa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. Nr 140, poz. 938) jednoznacznie wynikało, że wysokość stopy kredytu refinansowego, a tego rodzaju kredytem jest kredyt lombardowy (art. 42 ust. 4 pkt 2 ustawy o NBP), ustalała Rada Polityki Pieniężnej, kierowana przez Prezesa NBP (art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy); Prezes NBP obwieszczał ich wysokość w Dz.Urz. NBP. Art. 56 Ordynacji podatkowej nie był przepisem kompetencyjnym, który miałby obligować Prezesa NBP do podejmowania decyzji o wysokości stóp procentowych dla celów postępowania podatkowego. Nie można zatem było postawić zarzutu, iż w braku stopy oprocentowania kredytu określonego rodzaju ustalonej przez organ wskazany w prawie podatkowym, który w świetle przepisów rzeczowo właściwych nie był uprawniony do podejmowania takich rozstrzygnięć, nie było możliwe wykonanie obowiązków z art. 53 w związku z art..53a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący ustalania stóp procentowych był niespójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy o NBP. Niespójność ta dotyczyła jednak wyłącznie kwestii ogłaszania oraz organu określającego stopy procentowe i nie mogła stanowić podstawy do twierdzenia o bezprzedmiotowości art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej i braku podstawy prawnej do pobierania odsetek od zaległości podatkowych. Usunięta została przez art. 1 pkt 45 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), mocą którego w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej wyrazy "przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego" zastąpione zostały wyrazami "zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim". Jednak już wcześniej znany był organ (wyłączenie) uprawniony do określania wysokości oprocentowania kredytu lombardowego; nie było wątpliwości co do tego, że nikt inny nie mógł skutecznie orzekać o wysokości oprocentowania takiego kredytu; nie mogło być także zastrzeżeń co do podstawy określania wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wynoszących 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego obowiązującej w konkretnym czasie na mocy decyzji Rady Polityki Pieniężnej. Z w/w powodów, zdaniem Sądu nie można uznać, że art.56 Ordynacji niezgodny jest z art.2 konstytucji RP ("Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej"), jak również, że organy podatkowe określając w oparciu o regulację art.53 w związku z art.53a oraz art.56§3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek naruszyły art.120 czy też art.210§1 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko prezentowane jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA :z dnia 9.06.2005 r., sygn. akt FSK 1588/2004, NetTax ; z dnia 9.06.2005 r., sygn. akt FSK 2016/2004, NetTax; z dnia 4.03.2003 r., sygn. akt III S.A. 1996/2001, NetTax) oraz doktrynie (L. Etel "Czy w Polsce powinny być płacone odsetki od zaległości podatkowych ?", PP 2001/7/22; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis 2006, s.262). Wbrew twierdzeniom skarżącego to nie obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych kreuje obowiązek zapłaty odsetek lecz przywołane powyżej przepisy ustawowe – obowiązujący przepis art.55§3 Ordynacji podatkowej upoważniający Ministra Finansów do ogłaszania stawki odsetek za zwłokę nie budzi wątpliwości co do jego zgodności z art.217 konstytucji RP. Obwieszczenie ma bowiem jedynie charakter informacyjny, gdyż nowa stawka obowiązuje od dnia obowiązywania zmienionej stawki kredytu lombardowego (por. J.Zubrzycki w :Ordynacja podatkowa.Komentarz 2006, UNIMEX 2006, s.278). Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut bezpodstawnego obciążenia nieprawidłowościami łącznie małżonków podczas, gdy winę za ich powstanie ponosi, zdaniem skarżacych doradca podatkowy nieprawidłowo księgujący wydatki i przychody związane z prowadzoną przez S.c. A działalnością gospodarczą, w której A. P. był wspólnikiem. Zgodnie z regulacja art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej ustawa dochodową, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów - w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków (podk. Sądu) w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Jak wynika z zebranego materiału małżonkowie M. i A. P. złożyli w dniu [...] zeznanie podatkowe PIT-36 wnosząc o łączne opodatkowanie ich dochodów. Ponieważ małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe i zadeklarowali podatek na zasadach określonych w cyt. art.6 ust.2 ustawy dochodowej zasadnie organy podatkowe kwestionując poprawność złożonego przez nich zeznania w trybie art.21§3 Ordynacji podatkowej uznały, że stronami tego postępowania są M. i A. P. Bez znaczenia jest okoliczność, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie prowadzonej przez A. P. działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Należy także podkreślić, że w sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez skarżących art.111§1 Ordynacji podatkowej lecz art.92§3 zgodnie z którym małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów (art.6 ust.2 ustawy dochodowej) ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty. Przepis art.111§1 Ordynacji podatkowej dotyczy odpowiedzialności członków rodziny podatnika, przy czym za członków rodziny w rozumieniu tego przepisu nie uważa się małżonków pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa (art.111§3 oraz §4). Nie ma wpływu na legalność zaskarżonego aktu administracyjnego okoliczność podnoszona przez skarżących, że to z winy doradcy podatkowego doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym bowiem to na podatnikach ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia się z zobowiązań podatkowych. Jeżeli strona uważa, że poniosła szkodę w wyniku działania doradcy podatkowego może wystąpić na drogę powództwa cywilnego przez sądem powszechnym. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę