I SA/Wr 305/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. określił A. Spółka z o. o. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, maj, wrzesień, październik i listopad 2004 r., określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo opodatkowała obroty ze sprzedaży usług świadczonych na podstawie umów zlecenia, błędnie uznając, że obrót uzyskany na podstawie umowy nr [...] jest zwolniony z opodatkowania oraz zaniżając obrót uzyskany na podstawie umowy nr [...]. Ponadto stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo opodatkowała obroty ze sprzedaży usług świadczonych na podstawie umów powierniczego przelewu wierzytelności. Zgodnie z tymi umowami powierzający ( cedent ) dokonywał przeniesienia wierzytelności na rzecz przejmującego ( cesjonariusza ), czyli Spółkę A., wraz ze wszystkimi prawami związanymi z tą wierzytelnością i zobowiązywał Spółkę do ściągnięcia wierzytelności od dłużnika. Przejmujący zobowiązywał się do przekazania powierzającemu w określonym terminie umówionej kwoty, ustalanej co do zasady jako procent od wartości nominalnej wierzytelności. Umowy przewidywały możliwość jej rozwiązania w razie nie wywiązywania się dłużnika z obowiązku zapłaty należnych kwot. Cesjonariusz nie przejmował na siebie ryzyka niewypłacalności dłużników, należności na rzecz cedentów były przekazywane po otrzymaniu wierzytelności od dłużnika, wielokrotnie przedłużano terminy przekazania należności wierzycielom. W sytuacji nieściągnięcia wierzytelności wracała ona do cedenta na skutek wygaśnięcia okresu trwania umowy o powierniczy przelew wierzytelności lub na podstawie cesji zwrotnej. W ocenie organu, tego rodzaju działalność Spółki mieści się w szeroko pojmowanych usługach ściągania długów, które od 1 maja 2004 r. wyłączone są ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, co oznacza że obrót uzyskany z tytułu świadczenia usług ściągania długów realizowany na podstawie powierniczego przelewu wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 509 k.c. i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że umowy o powierniczym przelewie wierzytelności miały wyłącznie na celu ściąganie długów i Spółka była zobowiązana opodatkować obrót uzyskiwany w wyniku tych umów. Przedmiotem umów nie jest zobowiązanie się przez nabywcę wierzytelności do dokonania określonych czynności, ale do zapłacenia ceny nabycia na rzecz zbywcy w określonym terminie, pod warunkiem, że niewykonanie tego obowiązku w ustalonym terminie będzie skutkować wygaśnięciem umowy. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej maja, czerwca, lipca, sierpnia i września 2004 r. i skorygował za te miesiące kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej za pozostałe okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy uznał, że Spółka świadczyła usługi na rzecz cedentów, których celem było uwolnienie cedenta od operacji odzyskiwania długów i ryzyka ich nie spłacenia. Do świadczenia usługi na rzecz powierzającego wierzytelność na podstawie umowy przelewu dochodziło pod warunkiem ściągnięcia przez Spółkę długu, dlatego też obrót z działalności w tym zakresie należy potraktować jako obrót z tytułu świadczenia usług ściągania długów. Działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 509 k.c. i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne przyjęcie, że Spółka była zobowiązana opodatkować podatkiem od towarów i usług przychody uzyskiwane w wyniku realizacji umów o powierniczym przelewie wierzytelności, zawieranych z dotychczasowymi wierzycielami po 1 maja 2004 r. oraz art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że umowy o powierniczym przelewie wierzytelności miały wyłącznie na celu ściąganie długów i zakwalifikowanie ich do działalności usługowej, rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść Spółki, rozszerzenie podatkowo - prawnego stanu faktycznego poza granice określone ustawami podatkowymi. Strona skarżąca wskazała, że działalność polegająca na zawieraniu umów powierniczego przelewu wierzytelności nie może być zakwalifikowana jako świadczenie usług ściągania długów. Usługi takie są czynnościami podejmowanymi w ramach umowy zlecenia, która winna określać rodzaj czynności, jakie mają być wykonane przez zleceniobiorcę. W przypadku zawierania umów przelewu wierzytelności, taką działalność można byłoby uznać za działalność usługową, gdyby jej przedmiotem było zobowiązanie się przez zleceniobiorcę do zawierania umów przelewu na rzecz zleceniobiorcy lub nabywanie w imieniu zleceniodawcy wierzytelności we wskazanym w umowie celu. Natomiast umowy przelewu wierzytelności, chociażby warunkowej, nie określają żadnych czynności, jakie miałby podejmować nabywca wierzytelności wobec zbywcy. Przedmiotem tych umów nie jest zobowiązanie się przez nabywcę wierzytelności do dokonania określonych czynności, ale do dokonania zapłaty ceny na rzecz zbywcy w określonym terminie, pod warunkiem, że niewykonanie tego obowiązku w ustalonym terminie będzie skutkować wygaśnięciem umowy. Ryzyko związane z odzyskaniem wierzytelności ponosi przez czas trwania umowy zleceniobiorca. Strona skarżąca powołała się na stanowisko Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w [...], wyrażone w piśmie z dnia [...] Organ statystyczny odróżnił usługę powierniczego przelewu wierzytelności ( Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno - rentowych - PKWiU 65.23.10 - 00.00 ), od usługi ściągania długów ( Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane PKWiU 67.13.10 - 00.00 ). Zrównanie umów o świadczenie usług ściągania długów z umowami przelewu o powierniczym charakterze nie może znajdować oparcia w treści art. 13 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, ponieważ tego rodzaju akty nie mogą służyć do zastosowania wykładni rozszerzającej. Należy również rozróżnić, czy świadczenie skarżący uzyskał od dłużnika we własnym imieniu i na własną rzecz, będąc jedynie zobowiązany do przekazania określonej kwoty na rzecz zbywcy wierzytelności, czy też w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, otrzymując od niego wyłącznie wynagrodzenie za wykonanie czynności i osiągnięty efekt. Gdyby ustawodawca nie widział żadnych różnic pomiędzy usługami ściągania długów i factoringu, to wyłączyłby ze zwolnienia wszelkiego rodzaju usługi pośrednictwa finansowego, bądź precyzyjnie wskazałby, że z tego zwolnienia poza tymi dwoma wskazanymi rodzajami wyłącza również działalność polegającą na zawieraniu wszelkiego rodzaju warunkowych umów przelewu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że w badanym roku podatkowym strona skarżąca zawierała umowy powierniczego przelewu wierzytelności, występując w charakterze cesjonariusza. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy w roku tym strona skarżąca świadczyła usługi ściągania długów w ramach umów powierniczego przelewu wierzytelności. Dla rozstrzygnięcia powyższego sporu niezbędne jest przede wszystkim rozważenie istoty i celu umów powierniczego przelewu wierzytelności. Konstrukcja powierniczego przeniesienia wierzytelności polega na tym, że wierzyciel na podstawie stosunku wewnętrznego z inną osobą przelewa wierzytelność na cesjonariusza w celu ściągnięcia wierzytelności od dłużnika przez nabywcę ( cesjonariusza ) i wydania wierzycielowi uzyskanego świadczenia. W następstwie takiej umowy cesjonariusz staje się nabywcą wierzytelności, która z prawnego punktu widzenia wchodzi do jego majątku. Cesjonariusz działa wprawdzie w imieniu własnym, ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek cedenta. Umowa powierniczego przelewu wierzytelności zawierana jest na określony czas i w razie nieściągnięcia długu następuje powrotny przelew wierzytelności lub jej części. Powierniczy przelew ma ułatwić ściągnięcie długu przez nabywcę jako jednocześnie wierzyciela i dysponenta wierzytelności z uwagi na szerszy wachlarz środków prawnych przysługujących jej właścicielowi. Przy takiej konstrukcji prawnej powierniczego przelewu wierzytelności w celu jej ściągnięcia występują dwa podstawowe stosunki prawne. Mamy do czynienia ze stosunkiem zewnętrznym między dłużnikiem, a nabywcą wierzytelności oraz ze stosunkiem wewnętrznym między zbywcą wierzytelności, a jej nabywcą. Podobny pogląd został wyrażony także w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr1678/04 wydanym po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Przystępując do oceny podatkowo - prawnych skutków umów zawieranych przez stronę skarżącą na gruncie przepisów prawa cywilnego należy zbadać nie tyle ich nazwę, ale przede wszystkim treść umowy, cel i zgodny zamiar stron, a także okoliczności i warunki, w których zostały złożone oświadczenia woli przez strony tych umów. Wskazówkę w tym zakresie stanowi art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. ). Zgodnie z art. 65 § 1 oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Stosownie do art. 65 § 2 w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie należy kierować się nazwą umowy, a więc czy jest to umowa powierniczego przelewu wierzytelności czy też umowa zlecenia. Jak wynika z treści zawieranych przez stronę umów przelewu wierzytelności powierzającym ( cedentom ) przysługiwały względem dłużników wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur i ( lub ) not odsetkowych. Wierzytelności te powierzający przenosił na przejmującego wraz z wszelkimi prawami związanymi z tymi wierzytelnościami. Co istotne w sprawie, w wielu umowach przejmujący zobowiązywał się do przekazania określonej w umowie procentowo części z każdej wyegzekwowanej kwoty na rachunek bankowy powierzającego w terminie wskazanym w umowie ( zazwyczaj 3 lub 7 dni ), rozpoczynającym się od daty uznania rachunku przejmującego przez dłużnika ( np. § 2 umowy z dnia [...] zawartej z B. Sp. z o.o. w P., § 2 umowy z dnia [...] zawartej z C. Sp. j., § 2 umowy z dnia [...] zawartej z D. w T. ). W niektórych wypadkach przejmujący zobowiązany był również do przekazania powierzającemu ksera przelewu środków spłaconych przez dłużnika. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy sprawdziły realizację wszystkich umów, ustalając że świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności wydawane były w każdym przypadku po otrzymaniu świadczenia od dłużnika. Wynagrodzenie przejmującego stanowiła różnica pomiędzy całością ściągniętej kwoty od dłużnika, a kwotą przekazaną na rzecz powierzającego. Zgodnie z zapisami umów wraz z przeniesieniem wierzytelności powierzający zobowiązany był do przekazania przejmującemu wszelkich dokumentów koniecznych do skutecznego dochodzenia wierzytelności od dłużnika ( np. § 5 umowy z dnia [...] zawartej z E., § 5 umowy z dnia [...] zawartej z B. Sp. z o.o. w P., § 5 umowy z dnia [...] zawartej z F. Sp. z o. o. ). W umowach tych określano również daty ostateczne, w których strona skarżąca zobowiązana była wydać uzyskane świadczenia wierzycielowi. Terminy te były w wielu przypadkach przedłużane na podstawie aneksów do umów, aby umożliwić stronie skarżącej kontynuowanie ściągania długów. Przykładowo sporządzono cztery aneksy do umowy z dnia [...] zawartej z C. sp. j., przewidującej początkowo przekazanie przez przejmującego ściągniętej kwoty nie później niż w terminie 40 dni od daty podpisania umowy. Pierwszym z aneksów z dnia [...] termin ten określono w wymiarze 45 dni od daty podpisania aneksu, następnymi aneksami przedłużano termin do 31 października 2004 r., 15 listopada 2004 r. i 31 stycznia 2005 r. Sporządzono też 3 aneksy do umowy z dnia [...] zawartej z C. sp. j., przewidującej początkowo przekazanie przez przejmującego ściągniętej kwoty nie później niż w terminie 40 dni od daty podpisania umowy. Pierwszym z aneksów z dnia [...] termin ten określono w wymiarze 45 dni od daty podpisania aneksu, następnymi aneksami przedłużano termin do 31 października 2004 r. i 15 listopada 2004 r. W przypadku nieściągnięcia wierzytelności w całości w ustalonym przez strony terminie umowy ( zazwyczaj w § 2 ) przewidywały zwrotny przelew wierzytelności na rzecz powierzającego po uwzględnieniu ściągniętych od dłużnika kwot, który istotnie następował ( np. cesja zwrotna z dnia [...] do umowy z dnia [...] zawartej z G. S.A. w R., cesja zwrotna z dnia [...] do umowy z dnia [...] zawartej z H. Sp. z o. o. w P., cesja zwrotna z dnia [...] do umowy z dnia [...] zawartej z I. w K., cesja zwrotna z dnia [...] do umowy z dnia [...] zawartej z J. S.A., cesja zwrotna z dnia [...] do umowy z dnia [...] zawartej z K. w R. ). Opisane powyżej okoliczności dowodzą, że strona skarżąca niewątpliwie świadczyła usługi ściągania długów na rzecz zbywców wierzytelności w ramach umów o powierniczym przelewie wierzytelności. Usługowe ściąganie długów oznacza bowiem działanie na zlecenie i na rzecz wierzyciela ( usługobiorcy ), a efektem usługi jest doprowadzenie do zaspokojenia wierzyciela, co z kolei rodzi prawo do wynagrodzenia dla usługodawcy. Celem usługi jest uwolnienie wierzyciela od ciężaru wyegzekwowania długu, niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika. Zarówno treść umów i aneksów zawieranych przez stronę skarżącą, jak i okoliczności ich zawarcia oraz przebieg realizacji umów wskazują, że zgodnym zamiarem stron było przejęcie przez stronę skarżącą wierzytelności innych podmiotów w celu ich wyegzekwowania na rachunek cedentów za umówionym wynagrodzeniem i uwolnienie usługobiorców od ciężaru samodzielnego prowadzenia windykacji. Oczywiście należy zgodzić ze stroną skarżącą, że umowy powierniczego przelewu wierzytelności nie określają dokładnie czynności, które winien podejmować cesjonariusz w celu ściągania długów na rachunek cedentów. Jednakże w ocenie Sądu okoliczność ta nie przesądza o nieświadczeniu usług ściągania długów. W zakresie kontraktów obowiązuje bowiem zasada swobodnego kształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron, a więc strony mogły przewidzieć swobodę podejmowania czynności przez nabywcę w celu ściągnięcia długu. Reasumując, należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, że powiernicze nabywanie przez stronę skarżącą wierzytelności realizowane w celu windykacji długów cedentów stanowiło wykonywanie usług ściągania długów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ) zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 3 załącznika nr 4 ustawodawca zwolnił od podatku usługi pośrednictwa finansowego ( sekcja J ex 65 - 67 ), z wyłączeniem w pkt 5 usług ściągania długów oraz factoringu, przy czym nie ma znaczenia, do jakiego konkretnie grupowania z PKWiU zaliczana jest usługa ściągania długów realizowana przez stronę skarżącą. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe poddały analizie całość wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe wskazały podstawę prawną swoich działań prowadzących do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, a w trakcie prowadzonego postępowania nie dopuściły się uchybień naruszających zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji. W konsekwencji nie znajduje też usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 509 k.c. i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i błędnego przyjęcia, że Spółka była zobowiązana opodatkować podatkiem od towarów i usług obroty osiągane w wyniku realizacji umów o powierniczym przelewie wierzytelności. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.